STS, 5 de Julio de 2005

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de Febrero de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar, en parte, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Azumique, S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de Octubre de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada en cuanto a los concretos extremos a que nos hemos referido en los fundamentos de derecho nº 6, 8 y 10 de la presente sentencia, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, las representaciones de la entidad Azumique, S.A. y de la Administración General del Estado, formularon Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, los recurrentes formularon escrito de interposición, que articularon de la siguiente forma. De un lado, la entidad Azumique, S.A. lo articula al amparo de dos motivos de casación: "Primero.- Infracción de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Segundo.- Infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria .". Terminasuplicando se dicte sentencia por la que se case la recurrida en relación con los pronunciamientos desestimatorios que en ella se contienen, debiendo comportar la estimación del recurso contencioso y la consiguiente anulación de la liquidación practicada por el Impuesto de Sociedades, por importe de

40.568.495 ptas., correspondiente al periodo impositivo comprendido entre los días 1 de Enero y 26 de Julio de 1988. De otro lado, la Administración General del Estado basa su recurso en tres motivos de casación: "Primero.- La sentencia recurrida infringe el artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades , el artículo 361 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sociedades , el artículo 23 de la Ley General Tributaria , y el artículo 3 del Código Civil . Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional . Segundo.- La sentencia recurrida infringe el artículo 16.3 de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , el artículo 39.1 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre , y la jurisprudencia sentada en la Sentencia de esa Excma. Sala Tercera de 18 de Enero de 1984 . Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Tercero.- La Sentencia recurrida infringe el artículo 58 de la Ley General Tributaria , el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria aprobada por Real Decreto Legislativo 1091/88, de 23 de Septiembre , y el artículo 13.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ley 1/98, de 26 de Febrero . Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .". Terminó suplicando el Abogado del Estado se dicte sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, y la sustituya por otra en la cual se desestime el recurso contencioso en todos sus extremos, por ser el acto recurrido ajustado a Derecho.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto, de un lado, por la Procuradora Dª. María Teresa Aranda Vides, actuando en nombre y representación de la entidad Azuquime, S.A.; y de otro, por el Abogado del Estado, la sentencia de 12 de Febrero de 2000 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó parcialmente el recurso número 844/96, de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Azuquime, S.A. contra la resolución de 23 de Octubre de 1996 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 3258-93; R.S. 453-93), por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad Azuquime, S.A., contra tres acuerdos del Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorías del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, de fechas 14 y 20 de Enero de 1993, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987, 1988 (de 1 de Enero a 26 de Julio) y 1988/1989 (de 27 de Julio a 23 de Marzo), respectivamente, se acuerda: "1. Desestimar la presente reclamación. 2. Confirmar los Acuerdos y liquidaciones recurridas, sin bien la sanción aplicable en el ejercicio 27 de Julio de 1988 a 23 de Marzo de 1989, deberá ser del 50 por ciento".

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo.

No conformes con dicha sentencia parcialmente estimatoria del recurso tanto el Abogado del Estado, como la entidad Azuquime, S.A. interponen el recurso de casación que decidimos.

Son hechos relevantes para la resolución de la cuestión debatida, según resulta de la relación que de ellos hace la sentencia de instancia los siguientes: "En lo que se refiere al ejercicio 1987 (Acta nº 0057350-2), en primer lugar, que la interesada llevaba libros de contabilidad que no presentaban anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo; en segundo lugar, que en la declaración presentada por la hoy actora a efectos del Impuesto sobre sociedades de 1987, se había consignado una base imponible negativa de 50.733.462 pesetas, siendo así que de las comprobaciones realizadas resultaba que la citada base debía quedar fijada en una base negativa de 2.904.267 pesetas, al no admitirse como gasto amortizable del ejercicio la cantidad de 47.839.195 pesetas, procedentes de gastos activados que fueron incluidos en la cuenta de terrenos urbanizados en ejercicios ya prescritos y que la Sociedad procedió a su amortización indebida en dicho ejercicio. Asimismo, se señalaba que la entidad había presentado declaración por el Impuesto por el Régimen Especial de Sociedades Transparentes y, no obstante, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 360 y siguientes del Reglamento del Impuesto debía tributar por elRégimen General. Finalmente que se imponía la sanción del 10 por ciento prevista en el artículo 88 de la Ley General Tributaria sobre la disminución que se propone en la base imponible negativa declarada.

En cuanto al ejercicio que va desde el 1 de Enero de 1988 al 26 de Julio de ese mismo año, la Inspección hizo constar (Acta nº 0370678-1), en primer término, que los libros de contabilidad de la interesada no presentaban anomalías sustanciales en ordena la exacción del tributo; y, que de las actuaciones practicadas resultaba que en la declaración presentada por la hoy actora en relación con ejercicio quebrado de 1 de Enero a 26 de Julio de 1988 se había consignado una base imponible de

6.103.598 pesetas que debía ser incrementada, tras las pertinentes comprobaciones, en 67.829.195 pesetas, de las cuales 20.000.000 de pesetas no se consideran deducibles por tratarse de partidas que en ejercicios prescritos fueron considerados por la empresa como un mayor valor del activo y que en el ejercicio se han considerado gastos imputables directamente a la cuenta de explotación, al igual que ocurría con 47.829.195 pesetas que procedían de compensación de bases imponibles negativas del ejercicio anterior, compensación que la Inspección no admitió, ya que dichas bases negativas derivaban también de partidas que en ejercicios prescritos fueron contabilizadas como un mayor valor del activo produciendo la correspondiente base negativa a compensar. Finalmente se calificaban los hechos de infracción tributaria grave, con sanción del 150 por ciento sobre la cuota de 23.740.218 pesetas, por entenderse que en el resto de la cuota hasta 25.876.477 pesetas lo que existió fue una discrepancia en la interpretación de la norma jurídica, que da lugar a un expediente de rectificación sin sanción.

Y en lo que se refiere al ejercicio transcurrido entre el 27 de Julio de 1988 y el 23 de Marzo de 1989, la Inspección, asimismo, hizo constar en el Acta (número 0370677-2), que los libros de contabilidad de la interesada no presentaban anomalías; así como que de la declaración presentada por la hoy recurrente resultaba una base imponible de 1.608.724.628 pesetas, la cual debía ser incrementada en 48.141.792 pesetas, de las cuales 20.000.000 procedían de partidas que en ejercicios prescritos fueron contabilizadas por la empresa como un mayor activo y que en este ejercicio se habían considerado como gastos imputables directamente a la cuenta de explotación, y en 28.141.792 pesetas como consecuencia de aplicar el interés legal del dinero (10 %), como operación vinculada a un préstamo concedido por la hoy actora a su socio Servicios Villasana, S.A., por importe de 1.688.507.576 pesetas desde el 1 de Febrero de 1989 al 31 de Marzo de 1989. Finalmente, se proponía una sanción por infracción grave del 150 por ciento, que recae exclusivamente sobre una cuota de 16.849.627 pesetas al estimarse que, en el resto de la cuota hasta 579.909.547 pesetas, había existido una discrepancia en la interpretación de la norma jurídica que daba lugar a un expediente de rectificación sin sanción.

Las propuestas liquidatorias contenidas en las tres actas referidas fueron confirmadas por el Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorías que en los acuerdos referidos desestimó las pretensiones de la interesada, si bien redujo la sanción aplicada al 50 por ciento del incremento de 20.000.000 de pesetas sobre la base declarada en relación con el segundo de los ejercicios de referencia.

El Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna confirma también las liquidaciones originariamente impugnadas y los acuerdos a su vez confirmatorios de las mismas que las confirmaron, si bien la sanción aplicable en el ejercicio de 27 de Julio de 1988 a 23 de Marzo de 1989 queda reducida al 50 % en aplicación de la Ley 25/1995, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.".

El análisis de los recursos que decidimos exige que comencemos por el interpuesto por la demandante.

La tesis esencial que en el primer motivo del recurso de casación se sostiene es la de que se ha infringido el artículo 19 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades pues la sentencia de instancia había declarado que la recurrente no era una sociedad transparente en el periodo comprendido entre el 1 de Enero y 26 de Julio de 1988 en virtud de la siguiente argumentación: "Por lo que hace al periodo impositivo comprendido entre el 1 de Enero y el 26 de Julio de 1988, difícilmente puede predicarse de la actora la cualidad de sociedad de cartera, si se tiene en cuenta que en virtud de similares medios de prueba que los referidos consta en el expediente que aquella realizó las actuaciones propias de su objeto social. Así, la mentada diligencia de 6 de Febrero de 1991 y la hoja 200/4 de la declaración por el Impuesto de Sociedades, si bien referida a este otro ejercicio, ponen de relieve la existencia de ventas por importe de 102.250.243 pesetas, existiendo, además, una cuenta de "terrenos urbanizados" que representa más del 50 % del activo real, debiendo tenerse en cuenta que precisamente por su propia naturaleza los terrenos urbanizados deben tener en la actividad de la actora la consideración de existencias y no la de inmovilizado.".

La recurrente pretende desvirtuar estas conclusiones mediante el análisis e interpretación de datos obrantes en el expediente, lo que de ningún modo puede servir para la estimación del motivo, pues lo que se hace es valorar los datos obrantes en el expediente de modo diferente a como lo ha hecho la Sala. Sequiere, pues, que se haga una valoración de la prueba distinta a la efectuada por la Sala de instancia. Es sabido que el recurso de casación no es cauce idóneo para la revisión de la valoración de la prueba, salvo que se citen como infringidos preceptos de naturaleza probatoria, o, que las conclusiones obtenidas por la Sala sean arbitrarias, irracionales, o, contrarias a los Principios Generales del Derecho. Como el precepto que se invoca no es de naturaleza probatoria y las valoraciones probatorias incorporadas a la sentencia no tienen los vicios reseñados es claro que no ha de ser estimado el motivo alegado con respecto al ejercicio estudiado.

En lo referente a la prescripción del ejercicio comprendido entre el 1 de Enero a 26 de Julio de 1988, por el hecho de haber sido notificada el Acta el 19 de Abril de 1993, es evidente el error que sufre el recurrente, pues el plazo de prescripción en aquella fecha no era de cuatro años, como explícitamente afirma el recurrente, sino de cinco que es lo que esta Sala viene declarando desde el 25 de Septiembre de 2001, en Recurso de Casación en Interés de Ley.

Procede por todo lo razonado desestimar en su totalidad el recurso de casación interpuesto por la entidad demandante.

El Abogado del Estado impugna los pronunciamientos estimatorios de la sentencia y que vienen referidos a: 1º) La naturaleza transparente de la sociedad recurrente en el periodo comprendido entre el 27 de Marzo de 1998 hasta el 23 de Marzo de 1989. 2º) La no aceptación en el préstamo entre sociedades vinculadas del interés legal como equivalente al del mercado. 3º) La falta de motivación de los intereses en el Acta, al no especificar día inicial, día final y tipo de interés aplicado.

Examinamos cada uno de los temas debatidos.

La Audiencia Nacional considera que se está en presencia de una sociedad transparente y se cumple el requisito establecido en el artículo 361 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Partiendo de la base de la permanencia de valores mobiliarios únicamente durante el período de 123 días, sobre un total de 241; y asimismo por entender que cuando el artículo 361 se refiere a seis meses del ejercicio social "... lo pretendido en el artículo 361 RIS es que la titularidad de los valores mobiliarios que superen la mitad del activo real de la Sociedad permanezca más de la mitad del período impositivo de que se trate para poder ser considerada Sociedad de Cartera". En definitiva, la Audiencia Nacional entiende que el Reglamento aplicable debe ser interpretado en el sentido de que los valores constituyan el activo real de la Sociedad durante un lapso temporal superior a la mitad del ejercicio social, sin que necesariamente deban cubrir los seis meses, bien de forma continuada, bien de forma alterna.

No compartimos tal razonamiento; el precepto contenido en el artículo 361 del Reglamento se refiere de un modo taxativo a un período de seis meses, lo que constituye un período claramente determinado de tiempo y no una parte proporcional (la mitad) del ejercicio que es lo que mantiene la sentencia recurrida. No es posible, aunque sea razonable, sustituir tal plazo fijo por uno proporcional que es lo que la sentencia de instancia hace, cuando el precepto legal, en nuestra opinión, no lo posibilita.

La réplica de la Sociedad demandante en el sentido de que el Reglamento ha incurrido en un exceso no es asumible. En términos estrictos la ausencia de una referencia temporal en los artículos 19 del Impuesto de Sociedades y 12 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo que obliga a entender es que las condiciones que allí se establecen para que exista una Sociedad Transparente son exigibles todo el ejercicio. De este modo el Reglamento no sólo no constituiría un exceso legal, sino que vendría a suavizar el alcance la ley.

Por lo razonado procede estimar el recurso del Abogado del Estado en este punto.

Idéntica suerte estimatoria merece el segundo de los motivos esgrimidos por haber rechazado la Sala la equiparación que la liquidación efectuada entre el interés legal y el de mercado.

Efectivamente, y pese a que desde un plano abstracto ambos intereses (legal y de mercado) no son coincidentes, como la Sala afirma, no puede desconocerse que lo que se sostiene es que el interés legal es inferior al del mercado; por tanto, el gravamen sufrido por el sujeto pasivo al aplicarle el interés legal es inferior al que hubiera soportado de haberse aplicado el interés de mercado.

Siendo esto así, es patente que la falta de identidad entre uno y otro interés no debe ser el criterio que resuelva el problema planteado. El recurso ha de ser estimado si el interés legal en este caso fuera superior al de mercado. Por el contrario deberá ser desestimado si no se demuestra que el interés legal essuperior al de mercado.

Desde este planteamiento, y constituyendo una experiencia general la de que, como regla general el interés de mercado es superior al legal, correspondía al recurrente acreditar que en esta operación concreta y a la vista de las circunstancias concurrentes en ella el interés legal era superior al de mercado; como esta acreditación no se ha hecho ha de entenderse correcta la inclusión de este concepto en el acta, y ha de anularse el pronunciamiento que sobre este punto contiene la sentencia recurrida.

Por fin, y en lo referente a la motivación de los intereses, es evidente que la cuantía de estos debe ser perfectamente determinada precisando los parámetros que en cada caso la determinan.

Por eso, la liquidación debió precisar el día inicial, el final y el tipo aplicado, siendo rechazable el automatismo que el Abogado del Estado sostiene, pues estamos en presencia de anualidades distintas y de momentos iniciales de ejercicios que no están claramente determinadas desde el comienzo, por lo que su fijación resulta necesaria a fin de comprobar la corrección de la cuantía incorporada al acta.

En este punto, por tanto, el recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado y confirmada la sentencia de instancia.

En materia de costas procede la imposición de las causadas en el recurso de casación interpuesto por la entidad Azuquime, S.A. a éste. En el interpuesto por el Abogado del Estado no procede hacer expresa imposición de costas, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de La Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,