STS, 22 de Mayo de 2009

PRIMERO.- Con fecha 8 de septiembre de 1994, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid incoó a la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. cuatro Actas A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1 de julio de 1987 a 30 de junio de 1988; 1 de julio de 1988 a 30 de junio de 1989; 1 de julio de 1989 a 30 de junio de 1990 y 1 de julio de 1990 a 30 de junio de 1991, por importe de 134.702.566 ptas.; 98.754.539 ptas.; 123.077.147 ptas. y 153.471.602 ptas., respectivamente En las Actas el Actuario procedió a incrementar las bases imponibles declaradas por la entidad en los siguientes conceptos y cuantías:

A) Incrementos comunes a todos los ejercicios regularizados:

1. Por cesión de vehículos a los socios, 12.153.456 ptas. en el ejercicio 1987/1988; 30.307.379 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 54.773.417 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 53.455.609 ptas. en el ejercicio 1990/1991.2º. Por seguros de vida en favor de empleados y socios y asistencias médica, 50.490.295 ptas. en el ejercicio 1987/1988; 23.753.652 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 38.811.644 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 38.640.315 ptas. en el ejercicio 1990/1991, siendo las prestaciones efectuadas en favor de los socios una liberalidad, pues los socios del grupo no efectúan ningún tipo de servicio personal de carácter dependiente en la sociedad anónima, prestando sus servicios en las sociedades personalistas del grupo a título de dueños. En relación con los seguros, no se ha podido constatar la obligatoriedad y en particular los seguros de vida colectivos al calificarse de "sistemas alternativos a los Planes y Fondos de Pensiones"; no cumplen los requisitos de imputación y obligatoriedad establecidos en el art. 71 del Real Decreto 1307/88 para sus deducibilidad.

3. Por periodificación del gasto en vacaciones del personal: 45.070.000 ptas. en el ejercicio 1987/1988; 25.282.000 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 26.383.000 en el ejercicio 1989/1990 y 17.607.000 ptas. en el ejercicio 1990/1991.

4. Por periodificación de las cuotas de la seguridad social: 9.014.000 ptas. en el ejercicio 1987/1988;

   5.388.089 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 4.944.911 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 3.521.400 ptas. en el ejercicio 1990/1991. Las remuneraciones enunciadas tienen la consideración de retribuciones ordinarias no periodificables.

5. Por gastos satisfechos a KPMG Internacional: 15.923.235 ptas. en el ejercicio 1987/1988;

   20.231.086 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 19.042.844 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 20.278.404 en el ejercicio 1990/1991. Estos gastos se clasifican en dos grupos: Referral Contributions y Distribución de costes; en ningún caso se ha demostrado que se haya recibido una prestación efectiva de servicios. El no acreditar fehacientemente su obligatoriedad y el método de cálculo impide considerar los gastos deducibles.

6. Por gastos en seguros de responsabilidad civil: 13.796.635 ptas. en el ejercicio 1987/1988;

   22.269.552 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 32.392.984 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 51.841.189 ptas. en el ejercicio 1990/1991. La póliza aportada no se corresponde con las facturas aportadas, que a su vez no figuran en contabilidad. No se considera justificado el gasto que se halla contabilizado en una cuenta de provisión sin que hasta la fecha se haya satisfecho.

   B) Incrementos de la base imponible declarada por la entidad, correspondiente a los ejercicios 1988/1989, 1989/1990 y 1990/1991 por amortización del Fondo de Comercio, al no ser amortizable el mismo: 17.955.125 ptas. en el ejercicio 1988/1989; 17.955.100 ptas. en el ejercicio 1989/1990 y 17.955.000 ptas. en el ejercicio 1990/1991; se contabiliza como consecuencia del contrato de transmisión de fecha 30 de junio de 1987 por el que la sociedad adquiere los activos y pasivos de Peat Marwick Mitchell S.A.

   C) Incrementos de la base imponible declarada por la entidad correspondiente al ejercicio 1987/1988,

   55.316.729 ptas., por gastos bancarios; las facturas aportadas se refieren a servicios prestados a partir de 1989, por lo que en ningún caso son gastos del ejercicio, sin que proceda su imputación al ejercicio siguiente; se trata de gastos no justificados, no deducibles de conformidad con el art. 14.F de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

   D) Incrementos de la base imponible correspondiente al ejercicio 1990/1991: 36.778.771 ptas. por provisiones para riesgos y gastos que no se han demostrado que se trate de responsabilidades ciertas objeto de litigios en curso o indemnizaciones debidamente justificadas.

   En los ejercicios 1987/1988; 1988/1989 y 1989/1990 la entidad ha tributado por la cifra relativa de negocios con el País Vasco declarando las siguientes cifras: Administración del Estado 88'62%; 95,88% y 95,20%, respectivamente, y Vizcaya 11,30%; 4,12% y 4,80%, respectivamente. Las actas de tales ejercicios se incoan con el carácter de previas hasta que se fije la cifra definitiva de negocios. En el ejercicio 1990/1991 ha declarado para Navarra el 1,90% y para el resto el 98,10%. Dentro de éste las cifras relativas han sido: para la Administración del Estado el 94,10% y para Vizcaya el 5,90%.

   Los expedientes se califican de infracción tributaria grave, de conformidad con el art. 79 de la LGT , en su redacción dada por Ley 10/85, de 26 de abril , y se aplica una sanción del 150% (50% sanción mínima+100% perjuicio económico) arts. 87.1 de la LGT y 13.1 .a) del Real Decreto 2631/85 de 18 de diciembre . En virtud de todo ello, se proponen unas liquidaciones con unas deudas tributarias por importe de 198.081.795 ptas. en el ejercicio 1 de julio de 1987 a 30 de junio de 1988; 147.755.912 ptas. en el ejercicio 1 de julio de 1988 a 30 de junio de 1989; 186.447.384 ptas. en el ejercicio 1 de julio de 1989 a 30 de junio de 1990 y 237.695.230 ptas. en el ejercicio 1 de julio de 1990 a 30 de junio de 1991.SEGUNDO.- Emitidos por el actuario los preceptivos informes complementarios de las actas incoadas, se formulan alegaciones por la entidad.

   A la vista de los informes y alegaciones evacuados el Inspector Regional dicta acuerdos de liquidación , el 19 de septiembre de 1995, en virtud de los cuales se confirma la propuesta inspectora en cuanto a la cuota e intereses de demora y si bien se mantiene la calificación de los expedientes como infracción tributaria grave, sin embargo, en cuanto a la cuantía de la sanción, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, se reduce la misma en todos los expedientes al 50%, al no resultar de aplicación el criterio del perjuicio económico como criterio de graduación de aquellas. La deuda tributaria queda fijada en 134.702.566 ptas.; 98.754.539 ptas.; 123.077.147 ptas. y 153.471.602 ptas., respectivamente. Los acuerdos se notifican el 25 de septiembre de 1995.

   TERCERO.- Disconforme con los acuerdos anteriores, la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. interpone, el 10 de octubre de 1995, una única reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid.

   CUARTO.- Con fecha 29 de octubre de 1996, la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por desestimación presunta de la reclamación interpuesta ante el Tribunal Regional.

   QUINTO.- Del examen del expediente se desprende que se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos que se reclaman, mediante providencia de 6 de noviembre de 1995.

   SEXTO.- El TEAC, en resolución de 25 de febrero de 2000 (R.G. 9349-96; R.S. 326-97), acordó: 1º Estimar en parte la reclamación formulada. 2º Anular los acuerdos de liquidación impugnados, debiendo dictar unas nuevas liquidaciones por la oficina gestora con arreglo a los pronunciamientos de la resolución impugnada en relación con los incrementos por cesión de vehículos a socios, por seguros de vida en favor de empleados y socios y asistencia médica, periodificación de vacaciones del personal y de las cuotas de la Seguridad Social, así como gastos satisfechos a KPMG Internacional. Y por incrementos por amortización del Fondo de Comercio, por gastos bancarios, facturas aportadas por pagos de servicios prestados, provisiones para riesgos y gastos.

   SEPTIMO.- Contra el acuerdo del TEAC de fecha 25 de febrero de 2000 KPMG PEAT MARWICK S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda dictó sentencia el 10 de octubre de 2002 , en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Procuradora, doña Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la mercantil K.P.M.G. Peat Marwick, S.A. contra la resolución de fecha 25 de febrero de 2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula al no haber declarado la prescripción de los ejercicios comprendidos hasta la fecha de 25 de septiembre de 1995, por ser improcedente la liquidación en relación con la cesión de vehículos y por la imposición de sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

   OCTAVO.- Contra la citada sentencia el Abogado del Estado y la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación, que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizados los oportunos escritos de oposición a los recursos presentados por cada una de las partes, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de mayo de 2009 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

PRIMERO.- En relación con los motivos de casación esgrimidos por los dos recurrentes decía la sentencia recurrida lo siguiente:

1º) En relación con la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, decía la sentencia que la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23, de laLey 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ); preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre , de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ).

La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 , de la Constitución, según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2º) En cuanto a la no prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, la sociedad actora entiende que las alegaciones presentadas por escrito de 30 de marzo de 1995, en contestación de la puesta de manifiesto realizada en fecha 23 de marzo de 1995, no tienen el efecto de interrumpir el plazo de prescripción por no tener incidencia alguna.

La documentación aportada por la Administración, que sirve de fundamento al escrito de alegaciones, está constituida por dos Autos y una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Social, que, por cuyo contenido y partes procesales intervinientes, la sociedad actora, como interesada, debió tener conocimiento de las mismas, al amparo de lo preceptuado en el art. 270 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

En este sentido, el traslado de dichas resoluciones a la sociedad actora para que formule alegaciones, no puede entenderse como diligencias de contenido fiscal suficiente como para que se califique como diligencia que interrumpe el plazo de prescripción, porque su contenido y finalidad no era necesaria a los efectos de la determinación de la liquidación practicada.

El art. 66 de la Ley General Tributaria aborda el tema de la interrupción de la prescripción y se prevén en él tres causas interruptivas cuando juega en favor del sujeto y otra más para el derecho a la devolución de los ingresos indebidos art. 66 de la propia Ley General Tributaria añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible". El Tribunal Supremo interpretando el art. 66.1, apartados b) y c), de la Ley General Tributaria tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica sino sólo los tendencial mente ordenados a iniciar o perseguir los respectivos procedimientos administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" (de la sentencia de 6 de noviembre de 1993 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ).

Así las cosas, no interrumpido el plazo de prescripción, habiéndose formulado el escrito de alegaciones al Acta, en fecha 5 de octubre de 1994, y notificada la liquidación en fecha 25 de septiembre de 1995, transcurrió el plazo de seis meses, previsto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección, por lo que hasta el 25 de septiembre de 1990 , estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En consecuencia, se declaran prescritos los ejercicios afectados, continuándose el análisis de los demás motivos de impugnación, pero ya referidos a los ejercicios noafectados por la prescripción y en aquellas cuestiones que les afecten.

3º) En cuanto a la necesariedad del gasto como costo de los rendimientos obtenidos, dice la sentencia que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los "gastos necesarios" , haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (SSTS 17 de febrero de 1987 ), 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por otra parte, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Por ello, en el presente caso, al derivarse el concepto de "gastos necesarios" de varias partidas diferentes, se han de examinar por separado, sin que pueda englobarse y examinarse con carácter general.

4º) En relación con la periodificación de los importes por vacaciones, se ha de señalar que el art. 26.1 del Estatuto de los Trabajadores , a efectos legales, entiende como salario "la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo". Dentro de este período de descanso computable se incluye el correspondiente a "vacaciones anuales", conforme al art. 38 del propio Estatuto . Se trata de un derecho, cuya retribución está enmarcada dentro del concepto de "salario", sin que tenga naturaleza de "extraordinario", al tener el carácter de componente salarial que responde a una finalidad de retribución de una actividad ordinaria. En definitiva, es una percepción salarial ordinaria, paralela a la retribución del trabajo efectivo, que no es extra salarial ni extraordinaria.

El art. 105.1.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 considera como "salario" las "retribuciones satisfechas por los períodos de vacaciones reglamentarias".

Partiendo de este carácter jurídico, el tratamiento fiscal de estas retribuciones excluye la "periodificación" de dichas retribuciones, al no estar legalmente contempladas. En este sentido, el art. 105.2, segundo párrafo, del citado Reglamento , dispone: "las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario podrán periodificarse en función del tiempo transcurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio". Como "gastos deducibles", el criterio de imputación es el determinado en el art. 88.1, del citado Reglamento , es decir: "se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos"; criterio general, recogido en el art. 22 de la Ley 61/78 , que puede cambiarse por el que pueda proponer la sociedad, siempre que se respete y cumpla las condiciones y requisitos que el citado precepto exige; entre ellos, el de la posibilidad de "periodificación", lo que en el presente caso y por el referido concepto no cabe jurídicamente.

5º) En relación con la deducción de las cuotas de leasing por vehículos cedidos a empleados, laactora entiende que se trata de un gasto necesario para la obtención de ingresos facturados a terceros, siendo que los usuarios de los vehículos, excepto una persona, no son socios de KPMG Peat Marwick, S.A. por lo que carece de fundamento la calificación de la Inspección como "retribución al capital propio", así como el carácter de liberalidad; sino que, por el contrario, se trata de gastos facturados a terceros y tienen la consideración de retribuciones por servicios de terceros.

La Administración, a la hora del tratamiento fiscal de estos gastos, parte de que la entidad KPMG Peat Marwick, S.A. pertenece a un grupo empresarial integrado por las siguientes entidades: Peat Marwick y Cía.; KPMG Peat Marwick, S.A. KPMG Peat Marwick, S.A. y Cía. "Consultores" S.R.C.; KMPG Peat Marwick, S.A. y Cía. "Auditores" S.R.C, y KPMG Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario", S.L. Que la entidad Peat Marwick y Cía. es propietaria al 100% del capital de la reclamante KPMG Peat Marwick, S.A. la cual es, a su vez, socio mayoritario de las entidades "Auditores" y "Consultores" que integran el grupo, y que los servicios que constituyen el objeto social de las entidades integrantes del grupo se prestan frente a terceros por estas últimas entidades, sociedades personalistas, sin personal laboral alguno, al ser los socios de estas entidades los que contratan con terceros y prestan en las sociedades mencionadas, como sociedades operativas, sus servicios profesionales a títulos de dueños.

En base a estas circunstancias, la Administración considera que las cuotas de leasing deducidas por la recurrente por vehículos cedidos a los socios de dichas entidades ("Auditores" y "Consultores", así como a los de "Estudio Jurídico y Tributario") son improcedentes, al amparo del art. 14.f), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , a pesar de la apariencia formal de relación laboral entre los socios de "Auditores" y "Consultores" con la recurrente KPMG PEAT Marwick, S.A.

A este respecto, la Sala trae a colación lo declarado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 19 de junio de 1989 , que declaró la nulidad parcial del art. 214, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , en lo referente a la deducción de las "cuotas de leasing" por inversión en vehículos turismo.

Efectivamente, en dicha sentencia, después de analizarse los preceptos de la Ley 61/78 y las modificaciones efectuadas por las Leyes de presupuestos que la citada Sentencia cita, se declara: "De toda esta prolija normativa puede extraerse una conclusión incuestionable cual es que, en ningún caso, se ha exigido que los activos fijos nuevos estén afectos a la realización de las actividades empresariales para que puedan merecer la deducción de referencia".

Con esta declaración jurisprudencial, los activos fijos nuevos no es necesario que estén afectos a la realización de las actividades empresariales, en el sentido interpretado por el Tribunal Supremo, y, por tanto, son deducibles.

En consecuencia, en el presente caso, y en referencia a los "automóviles de turismo", adquiridos por la sociedad en régimen de arrendamiento financiero, procede la deducibilidad solicitada en las liquidaciones afectadas, como gastos necesarios, pero con la limitación que el art. 213 del Reglamento determina.

6º) En cuanto a la deducibilidad de los pagos efectuados por primas de seguros colectivos en favor de los empleados y socios, conforme a la Ley 8/1987, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, dice la sentencia recurrida que en el presente caso, la entidad... recurrente ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicio liquidado, que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

Esas dotaciones, como ya se ha declarado, no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto , vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad bancaria no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios de la banca privada y de las normas del Banco de España, mencionadas por la actora, pues, como declara la resolución impugnada, las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino del pago de lasfuturas prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo; limitándose las Circulares del banco de España, invocadas, a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.

En consecuencia, se puede concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la disposición transitoria 4ª , del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la disposición adicional 1ª , de la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" disposición adicional 1ª , tercer párrafo, Ley 8/1987 .

Esta exclusión no supone, como alega el actor, vulneración de los arts. 31.1 y 41 , de la Constitución, pues, partiendo de la incuestionable finalidad social prioritaria a la que sirven los Fondos de Pensiones, los acogidos al nuevo sistema "armonizan" con lo establecido en el art. 41 de la Constitución, como pone de relieve la Exposición de Motivos de la Ley 8/1987. Y es precisamente esa transcendental "función social" de los Fondos de Pensiones y su naturaleza jurídica, lo tenido en cuenta por el legislador al establecer el régimen fiscal de estos "fondos externos", en contraposición de los "fondos internos".

7º) K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. pretendía en la instancia la deducción por los gastos en concepto de "seguros de responsabilidad civil" al estar acreditados con las notas de cargo recibidas del Agente de Seguros y certificado de pedido por el mismo, no siendo necesarias las facturas.

Dijo la sentencia recurrida al respecto que en materia tributaria, la eficacia de determinados documentos mercantiles queda supeditada al cumplimiento de determinados formalismos, imprescindibles para su consideración como justificación del gasto o del crédito a imputar en la liquidación del correspondiente Impuesto.

En este sentido el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en su art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

Pues bien, en el presente caso, los documentos aportados por la sociedad recurrente no acreditan la realidad de los gastos que pretenden deducir por el concepto de "seguros de responsabilidad civil". En las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, se comprueba que la actora exhibió una póliza de cobertura mundial a la firma de KPMG (período 1 de junio de 1988 a 1 de junio de 1989), así como la aportación de notas de cargo (período 1 de junio de 1990 a 1 de junio de 1991), de las que no puede extraerse la concreción o pormenorización de los seguros de responsabilidad civil que se pretende presentar como causa del origen de la deducción, sin que la generalización del argumento enerve el criterio de la Inspección.

8º) En cuanto a la procedencia de la deducción por el concepto de pagos a "KPMG Internacional", la parte actora en la instancia matiza que son consecuencia de un contrato entre partes independientes, que sólo tienen en común determinados clientes y estrategias comerciales, por lo que tanto el sistema y cuantía de las retribuciones por los servicios prestados se pactan libremente; pagos que se satisfacen por el concepto de "Referrals Contributions" y por "Distribución de Costes". El referido contrato de asociación es de fecha 1 de julio de 1978.

El sistema de retribución previsto en el citado contrato consiste en determinar la retribución en relación con los ingresos efectivos procedentes de los clientes que la sociedad acreedora remite, estableciéndose dos métodos o procedimientos para su fijación, sin que dicho sistema, a juicio de la actora, sea ineficaz por el hecho de que se haya recogido en un documento privado.

Dice la sentencia recurrida que de lo actuado en el expediente administrativo, se desprende que la sociedad actora incluyó en la cuenta de explotación «Gastos KPMG Internacional» los gastos por losconceptos de "Referrals Contributions" y de "Distribución de costes". Según consta en el expediente, el pago de las cantidades por el concepto de "Referral Contributions" provenía del sistema de financiación de costes internacionales que tenía la antigua red KMG, que en 1987 se integró con la red de Peat Marwik, que dió lugar a la actual KPMG; sistema por el cual las sociedades miembros contribuían a la satisfacción de los costes internacionales, determinándose en función del monto de facturación a clientes, que venían referidos por la red internacional. Este sistema se preveía que desapareciera en el período de diez años, durante cuyo plazo decrecía el porcentaje que se aplicaba.

Dicho sistema de contribución a los costes, consta que se practicaba en atención a dos casos o supuestos, siendo el procedimiento de determinación distinto. Así, "cuando se trataba de ex-KMG clientes referidos respecto de los cuales se deban comisiones de referral en el momento de la firma del acuerdo de Bases de la fusión (28 de agosto de 1986)" y "cuando se trate de trabajos relacionados con clientes referrals conseguidos entre la firma del Acuerdo de Bases y el 30 de septiembre de 1988 que pueden ser consideradas de forma razonable como clientes referidos por la antigua KMG".

Pues bien, teniendo en cuenta que la sociedad se constituyó en 17 de febrero de 1987, con posterioridad al Acuerdo de Bases, y que la adquisición de la clientela fue debido al contrato de transmisión de fecha 30 de junio de 1987, la Sala entiende que el importe por tales conceptos no pueden calificarse como de "prestación de servicios efectivos recibidos", sino, en su caso, de reparto, cuya formalización no ha sido documentada.

En cuanto a la distribución de costes, no se ha justificado la reciprocidad de las prestaciones, que denoten la relación "ingresos" y "gastos", sino que la sociedad lo invoca con carácter general, desligado de la realidad individualizada de los servicios que debe amparar, estando calculados de forma global. Esto impide que dichos pagos puedan calificarse como "gastos deducibles", al amparo del art. 14.f), de la Ley 61/1978 .

SEGUNDO.- 1. K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. formaliza el recurso de casación en base a los siguientes motivos:

1. ) Ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por vulneración de los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución.

2. ) Necesariedad de los gastos discutidos para la obtención de los ingresos.

3. ) Periodificación de vacaciones y seguridad social: vulneración del art. 13.d) de la Ley 61/1978 .

4. ) Deducción de los gastos por seguros de v ida y asistencia médica: vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y del art. 13 de la Ley 61/1978 .

5. ) Deducibilidad del gasto por seguros de responsabilidad civil: vulneración de la tutela judicial efectiva y del art. 13 de la Ley 61/1978 .

6. ) Deducción por el concepto de pagos a K.P.M.G. Internacional: vulneración del art. 24 de la Constitución y del art. 13 de la Ley 61/1978 .

   2. El Abogado del Estado articula su recurso al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. letra d) de la LJCA .

   Invoca como infringidos los arts. 25, 115, 117 y 66 de la Ley general Tributaria, el art. 7 del Código Civil y el art. 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986 .

   Dos son los puntos que el Letrado de la Administración General del Estado combate de la sentencia recurrida:

1. ) Primero, el relativo a la no prescripción aplicada o reconocida respecto de dos ejercicios económicos del sujeto pasivo.

2. ) Segundo, el relativo a la no deducibilidad de las cuotas de leasing que K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. venía abonando por unos automóviles que tenía cedidos a los socios de las sociedades filiales, que eran, a su vez, personal laboral suyo.TERCERO.- El primer motivo de casación articulado por la compañía recurrente es por vulneración, por parte de la sentencia recurrida, de lo dispuesto en los arts. 66, 103 y 134 de la Constitución y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional. Se apoya en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y se invoca la ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.), dada la inconstitucionalidad de sus competencias y de la propia existencia de dicho organismo .

   1. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las disposiciones adicionales 17ª y 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; preceptos desarrollados por el Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre , de modificación parcial de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda). Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en sentencia, entre otras, de 27 de diciembre de 2005 sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990 , rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90 , dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla. La reciente Ley de Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos (BOE 19 de julio 2006, num. 171/2006 ) ha venido a reconocer la necesidad de incorporar a la Administración General del Estado una fórmula organizativa general --las Agencias Estatales--, dotada de un mayor nivel de autonomía y de flexibilidad en la gestión, pero que, al mismo tiempo, refuerce los mecanismos de control de eficacia y promueva una cultura de responsabilización por resultados. A esa misma idea respondió la creación de la AEAT en 1990.

   Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

   En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ). La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

   La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. La existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto , sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares.

   De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales", queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   2. Pasando a las objeciones sobre la inconstitucionalidad formal del precepto controvertido, es menester comenzar trayendo a colación la doctrina que el Tribunal Constitucional ha venido elaborando acerca de los límites constitucionales de las Leyes de Presupuestos, sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio, y 203/1998, de 15 de octubre . Concretamente, el Tribunal ha declarado que las Leyes de Presupuestos tienen una función específica y constitucionalmente definida en el art. 134.2 CE : son las Leyes que cada año aprueban los Presupuestos Generales del Estado incluyendo la totalidad de los gastose ingresos del sector público estatal y la consignación del importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. No obstante, estas Leyes no contienen sólo previsiones contables (SSTC 65/1987, de 21 de mayo, 76/1992, de 14 de mayo ), sino que también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica (SSTC 27/1981, de 20 de julio, 65/1987, de 21 de mayo y 76/1992, de 14 de mayo ) y por ello, como ha señalado la STC 76/1992 , no sólo pueden --y deben-- contener la previsión de ingresos y las autorizaciones de gastos, sino que también pueden establecer disposiciones de carácter general en materias propias de la Ley ordinaria (con excepción de lo dispuesto en el apartado 7 del art. 134 CE ) que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustenta.

   Esta doctrina distingue en las Leyes de Presupuestos, por un lado, un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos y, por otro, un contenido posible, no necesario o eventual. Con todo, conviene precisar que el hecho de admitir que las Leyes de Presupuestos puedan tener un contenido que afecte a materias distintas de las que integran ese núcleo esencial (esto es, que no constituyan una previsión de ingresos o una habilitación de gastos), no significa que, dentro de este contenido eventual o no necesario, pueda tener cabida indistinta la regulación de cualquier materia. Para que la regulación por Ley de Presupuestos de una materia que no forma parte de su contenido necesario o indisponible sea constitucionalmente legítima, es preciso que la materia guarde relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto o que su inclusión esté justificada por tratarse de un complemento o anexo de los criterios de política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento o, finalmente, que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

   La limitación del contenido constitucionalmente posible de las Leyes de Presupuestos, derivada del art. 134 CE , se encuentra justificada no solo por la función específica que le atribuye la Constitución, sino también porque se trata de una Ley que, por las peculiaridades y especificidades que presenta su tramitación parlamentaria, conlleva restricciones a las facultades de los órganos legislativos en relación con la tramitación de otros proyectos o proposiciones de Ley. Tal limitación es, además, una exigencia del principio de seguridad jurídica constitucionalmente garantizado, esto es, de la certeza del Derecho, que exige que una Ley de contenido constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales del Estado, no contenga más disposiciones que las que guardan correspondencia con su función constitucional debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo indudablemente origina.

   El art. 103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos. Por el contrario, sí parece tener cómodo encaje en ese contenido posible, no necesario o eventual, por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional:

   1. Guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del Presupuesto, el sistema tributario.

   2. Es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno, puesto que el cometido de la Agencia Tributaria es obtener los recursos económicos necesarios para poder ejecutar el Presupuesto, estableciendo el art. 103 de la Ley 31/90 una pluralidad de normas encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en ello, al tiempo que se busca, como manifestación particular de una política económica, una disminución del coste indirecto de los ciudadanos

   En cualquier caso, es de recordar que una parte importante del art. 103 de la Ley 31/90 fue redactada de nuevo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la cual no adolece de la limitación material que la Constitución impone a la Ley de Presupuestos.

   Por otra parte, habiendo entrado en vigor la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/91 el día 8 de junio de 1991 (cfr. Disposición Final segunda . Tres ), antes de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, --que tuvo lugar el 1 de enero de 1992 conforme a la Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 25 de septiembre de 1991--, la eventual inconstitucionalidad originaria no llegó a contaminar su actuación.

   CUARTO.- En el segundo motivo de casación de KPMG PEAT MARWICK S.A. se suscita la cuestión de la necesariedad, con carácter general, de todos los gastos discutidos. La sentencia recurrida opta por analizar cada uno de los gastos en orden a determinar su deducibilidad en función de la naturaleza y justificación de los mismos. La entidad recurrente considera que debiera considerarse sunecesariedad, al existir una directa correspondencia entre la cuantía de los ingresos y los gastos necesarios para su obtención; por ello solicita que se case la sentencia recurrida, considerando fiscalmente deducibles los gastos rechazados a efectos del Impuesto sobre Sociedades al ser los mismos, a tenor del art. 13 de la Ley 61/1978, necesarios para la obtención de los ingresos facturados a terceros .

   No puede decir la compañía recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional guarda silencio sobre el problema suscitado pues advierte que la Ley 61/1978 menciona los gastos necesarios como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, siempre que hayan servido para la obtención de los ingresos, pudiendo contemplarse el gasto necesario desde una doble perspectiva: como costo de los rendimientos obtenidos (art. 13 de la Ley 61/1978 ) y como donativo o liberalidad (art. 14.1 .e) de la Ley 43/1995 ); ambos enfoques son complementarios.

   En el presente caso, al derivarse los gastos necesarios de varias partidas diferentes, se han de examinar por separado, sin que, como dice la sentencia recurrida, puedan englobarse y examinarse con carácter general. La conclusión jurídica de la sentencia es correcta.

   QUINTO.- El tercer motivo de casación que formula K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. se refiere a la posibilidad de periodificación de las retribuciones correspondientes al periodo de vacaciones a medida que los empleados las disfrutan y cuotas de la seguridad social correspondientes al mismo periodo.

   La retribución por vacaciones es, tanto desde el punto de vista del Derecho Laboral como Fiscal, una retribución periódica y ordinaria. Así, la Ley 8/1980 de 10 de marzo , del Estatuto de los Trabajadores, solo contempla como gratificaciones extraordinarias dos , la de Navidad y otra que se fije por convenio, y el art. 105.1.g) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los sueldos y salarios, pero en apartado diferente al de las pagas extraordinarias o a cualquier otra remuneración concedida por conmemoraciones o eventos de importancia, "las retribuciones satisfechas por los períodos de vacaciones reglamentarias...". En este sentido, al tratarse de remuneraciones periódicas, el gasto se devenga de manera continua mientras que son pagados periódicamente, con independencia de que se disfruten o no aquéllas, puesto que ha de desvincularse el derecho a las vacaciones reglamentarias que se genera a lo largo del periodo trabado en el año, cuyo ejercicio puede o no realizarse por su titular, del gasto fiscal para la entidad pagadora, el cual lo debe ser en el ejercicio en el que se ha generado o se ha devengado. Por ello, como el período de tiempo a que se refiere el abono de las retribuciones periódicas y regulares no puede exceder de un mes --así lo establece el art. 29 del Estatuto de los Trabajadores --, lo normal es que el devengo se produzca dentro del periodo impositivo del Impuesto sobre Sociedades; y así es como se manifiesta el Reglamento del Impuesto cuando en el apartado 2 del citado art. 105 señala que "Los sueldos y salarios se deducirán por el importe devengado en el ejercicio aún cuando no se hayan satisfecho todavía". Por ello, si bien el art. 105.2, segundo párrafo, dispone que "Las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario podrán periodificarse en función del tiempo transcurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio", de lo expuesto se deduce que ello no es aplicable al supuesto en cuestión de las vacaciones anuales retribuidas ya que se refiere a unas retribuciones extraordinarias que generalmente se conceden con una carencia superior al ejercicio; sin que obviamente, tampoco, pueda aplicarse a los gastos por cotización a la Seguridad Social en relación con las vacaciones anuales retribuidas ya que, primero, las cargas sociales no son remuneraciones y, además, éstas siempre se devengan a idéntico ritmo que los sueldos y salarios, debiendo ser integradas en la cuenta de las entidades correspondiente treinta días después de ser hechas efectivas las anteriores.

   La entidad recurrente entiende que el art. 88.4 del Reglamento del Impuesto posibilita la aplicación de criterios de imputación diferentes. En este sentido, el citado precepto dispone que se admite como opción el que el sujeto pasivo pueda exceptuar la regla general de imputación de ingresos y gastos utilizando criterios distintos "sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos", y siempre que cumplan los requisitos siguientes: "a) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto, y b) que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos". Añadiéndose que "en ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar". Por su parte, el Reglamento añade en el número 7 del citado art. 88 que "la Administración Tributaria podrá rechazar aquellos criterios de imputación temporal que no cumplan satisfactoriamente los principios y reglas expuestos en la sección precedente o que de otro modo no reflejen la verdadera situación patrimonial de la empresa o pretendan conseguir un diferimiento en el pago del impuesto...".

   De lo expuesto se deduce que la entidad recurrente no cumple los requisitos expuestos en elapartado 4 del Reglamento del Impuesto; en la operación efectuada se produce un diferimiento del impuesto pues se anticipa la deducción de un gasto que se va a producir en el ejercicio siguiente, sin que la normativa fiscal lo admita. El motivo de casación, pues, no puede ser estimado.

   SEXTO.- El cuarto motivo de casación articulado por KPMG PEAT MARWICK S.A. se refiere a la deducibilidad de los pagos efectuados por la compañía recurrente de primas de seguros colectivos de vida en favor de empleados y de socios de las sociedades operativas, integrantes del grupo de entidades en que se encuadra la interesada, así como de los pagos de asistencia médica exclusivamente en favor de los socios.

   De este problema nos hemos ocupado detenidamente en nuestra sentencia de 15 de enero de 2009 (Recurso num. 9644/2004 ), por citar sólo una de las más recientes.

   En cuanto a los seguros colectivos de vida, en la legislación española, hasta la Ley 8/1987 , no había una regulación específica sobre Fondos de Pensiones, existiendo, únicamente, normas aisladas que contemplaban aspectos muy concretos de las Instituciones de Previsión Social.

   Desde el punto de vista fiscal, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13.d).3 , admite como gasto deducible "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el art. 107 del Reglamento de 1982 , el cual exige como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles que la empresa que las efectúa "no utilice para sí mismo ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones".

   La Ley 8/1987, de 8 de junio , de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades:

   1. ) Fondos Internos: no hay deducción fiscal, "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos..." (Disposición Adicional Primera Uno );

   2. ) Fondos Externos: la titularidad del fondo corresponde a un tercero ajeno a la empresa; pueden revestir dos formas:

   1. Fondos de Pensiones de la Ley 8/1987. De conformidad con su art. 27 .a) las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda, sin tributación, dentro de los límites que marca la propia Ley, en su Impuesto sobre la Renta.

   2. Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y, en general, Instituciones ajenas a la empresa. Las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su Impuesto sobre la Renta por las imputaciones que les correspondan. En consecuencia, cabe afirmar que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integren en un "fondo interno" no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones; en este sentido la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988 , reguladora de las Haciendas Locales, establece que "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que éste establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a veinticuatro meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó". Esta norma, como puede apreciarse, admite la deducción fiscal de cualquier aportación empresarial realizada a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 y destinada a complementar las prestaciones sociales; pero exige, obligatoriamente, que la aportación se integre en un plan de pensiones; de no cumplirse esta circunstancia, aquélla no tendrá la consideración de partida deducible, salvo que la Entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones, disponiendo en este sentido el art. 71 del Reglamento de 30 de septiembre de 1988 que lasaportaciones empresariales serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los siguientes requisitos: "1º.- Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas; 2º.- Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones; y 3º.- Que sean obligatorias para el pagador".

   De lo expuesto se deduce que, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987 , para que las contribuciones empresariales, o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes:

1. ) Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se vinculan éstas . Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos, las entidades que se rijan por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 facilitarán a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada una de aquéllas.

2. ) Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un "Fondo Externo" a la Empresa. Este criterio se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que "a partir del 29 de junio de 1987 , la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el art. 107 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio . En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...".

3. ) Que sean obligatorias para el pagador. A este respecto, hay que señalar que, para poder aplicarse la deducibilidad de las controvertidas contribuciones, no es suficiente que las contribuciones sean obligatorias para el empresario por ser exigibles por convenio colectivo, contrato de trabajo, pacto entre las partes etc.; es necesario, además, que se cumplan las normas reguladoras de dichos beneficios fiscales. Por otro lado, hay que señalar que las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del Impuesto sobre Sociedades han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988 y ello no sólo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que, a partir de la indicada fecha, han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.

   En el supuesto que nos ocupa, las cantidades deducidas por la entidad en concepto de pagos de seguros colectivos de vida ni han sido imputadas a los sujetos a los que vinculan, ni ha resultado acreditada en el expediente la obligatoriedad de estas prestaciones para el pagador (convenio colectivo, estatutos, contrato de trabajo), la cual, en relación con los socios de las entidades operativas del grupo, resulta más patente al producirse la inexistencia de una relación laboral real con los mismos.

   Del mismo modo, esta ausencia de vinculación laboral real entre la recurrente y los socios de las sociedades operativas determina que los pagos por el concepto de asistencia médica, efectuados por aquella en favor exclusivamente de éstos, hayan de tener la consideración de liberalidad al no existir contraprestación, de conformidad con lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre .

   La razones que se dejan expuestas conducen a desestimar este motivo de casación.

   SEPTIMO.- La sociedad recurrente pretende la deducción de los gastos en concepto de seguros de responsabilidad civil. La cuestión que se suscita es la relativa a la justificación del gasto que por este concepto la entidad recurrente hace figurar en su contabilidad por importe de 13.796.635 ptas., 22.269.552 ptas., 32.392.984 ptas. y 51.841.189 ptas. en los ejercicios 1987/1988; 1988/1989; 1989/1990 y 1990/1991.

   En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el art. 13 de la Ley del Impuesto , así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En este sentido, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...", añadiendo el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , en su art. 1 , que "los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma" y en el art. 8 que "para la determinaciónde las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa , entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente y es necesario para la obtención de los ingresos.

   En el supuesto concreto a que nos estamos refiriendo, de los documentos aportados por la sociedad recurrente no consta que la entidad haya aportado pólizas suscritas de los seguros cuya deducción pretende, de las que se deduzcan las condiciones de los seguros, de cobertura, económicas, entidades o sujetos asegurados, obligados al pago de las primas, así como las entidades con las que los seguros han sido suscritos. Consta en el expediente diligencia extendida por la Inspección y firmada por el representante de la entidad recurrente, de fecha 13 de julio de 1994, de que la sociedad, al respecto, exhibió en vía de gestión una póliza de cobertura mundial de la firma KPMG (correspondiente al periodo 1 de junio de 1988 a 1 de junio de 1989) de la cual no se permitió obtener copia a la inspección actuaria ni consta posteriormente que fuera por la interesada aportada al expediente, póliza firmada por el director de PARK INDEMNITY LIMITED, con dirección en Amsterdam y fecha 31 de agosto de 1993. Por otra parte, consta asimismo en el expediente copia de una nota de cargo que abarca de 1 de junio de 1990 a 1 de junio de 1991, emitida por el broker Minet International Professional, en la que se limita a señalar como asegurado a KPMG- ESPAÑA y otras, prescindiendo de la identificación concreta del deudor, así como copia de certificados del mismo broker expedidos en 1994 y en 1996 en los cuales figuran como asegurados KPMG PEAT MARWICKESPAÑA y KPMG PEAT MARWICK S.A. y CIA, respectivamente, señalándose en dólares las primas devengadas en España y el total mundial de la firma KPMG durante el periodo 1 de junio de 1987-1988; 1 de junio de 1988-1989; 1 de junio de 1989-1990 y 1 de junio de 1990-1991, documentación de la que no se deriva, ni de forma individual ni conjunta, según la valoración probatoria que hace la sentencia recurrida, la realidad del gasto para la reclamante por el concepto que se pretende, ni su necesidad ni su cuantía.

   OCTAVO.- El último de los motivos de casación de KPMG PEAT MARWICK S.A. es el relativo a la deducibilidad de las cantidades que la entidad recurrente hace constar en contabilidad en concepto de pagos a la sociedad KPMG Internacional por el concepto de "Referrals Contributions" y por "Distribución de Costes". De la documentación obrante en las actuaciones se desprende que KPMG Internacional es una asociación de firmas de servicios profesionales de distintos países, constituida según el Derecho suizo, y siendo KPMG Peat Marwick S.A. una de las firmas miembros de la asociación referida. Los servicios prestados por KPMG se enumeran y describen por la recurrente en escrito aportado a la Inspección , con fecha 6 de abril de 1994, entre los que se encuentran Auditoría y Contabilidad, Tributación, Consultoría de Gestión, Insolvencias y reconversión de clientes, Fusiones y adquisiciones, Recursos Humanos, Control de calidad, control de riesgos profesionales, inversiones y finanzas, seguros de responsabilidad civil, marketing y comunicaciones, tecnología de la información, gestión de calidad, como servicios fundamentales, y reconoce en el mismo escrito la existencia de otros servicios y ventajas que presta KPMG Internacional aunque "es imposible hacer una enumeración exhaustiva de todos ellos". En el mismo escrito de 6 de abril de 1994 también se señala que las "Referrals Constributions" provienen del sistema de financiación de costes internacionales que tenía la antigua red KPMG, que en 1987 se integró en la red de Peat Marwick, dando lugar a la red actual KPMG. Las firmas miembros contribuían a la satisfacción de los costes internacionales, determinándose en función del monto de facturación a clientes que les habían sido remitidos por la red internacional, como consecuencia de la integración de ambas redes en una sola, manteniéndose el sistema de financiación durante un periodo de transición de diez años. La recurrente sostiene la deducibilidad de las partidas en litigio en base a la obligatoriedad de la contribución debida a la integración de la firma española en la red KPMG Internacional, consecuencia del contrato de asociación y del acuerdo de 1 de julio de 1978 celebrado entre KPMG y la Firma miembro de KPMG.

   Tanto las "Referrals Contributions" como la Distribución de Costes son dos formas o procedimientos para determinar la retribución a satisfacer a la asociación KPMG Internacional, siendo los potenciales servicios que a través de uno u otro sistema se retribuyen los relaciones por el reclamante en el escrito aludido de 6 de abril de 1994. El importe determinado por el procedimiento de las "Referrals Contributions" se deduce del determinado por el de Distribución de Costes, teniendo éste último el carácter de retribución máxima.

   El primer problema que se planta es el de la existencia del gasto; sabido es que el gasto no sólo ha de ser necesario y estar contabilizado, sino que es preciso que su existencia se justifique, que se acredite la entrega de bienes o la prestación de servicios que se retribuyen. En el presente supuesto, la recurrente no ha acreditado la recepción de los servicios que percibe KPMG Internacional, y no sólo de los enumerados en su escrito de 6 de abril de 1964 sino, tampoco, de aquéllos otros que considera no principales, impidiendo de esta forma valorar la necesidad de los mismos. Si el recurrente basa su justificación en la afirmación contenida en el escrito aludido de 6 de abril de 1994, según la cual la pertenencia a la asociaciónle permite contar con más clientes, pues los mismos le vendrán referidos por la propia asociación, tal circunstancia debería justificarse caso por caso, tanto en lo relativo a su producción como a su coste, sin que ésto se haya producido en el supuesto examinado. Pero, además, el pago de ese "servicio" o "beneficio", en la medida en que pudiera separase del resto de los servicios que a través del capítulo "pagos a KPMG Internacional" supuestamente se retribuyen, se cuantificaría por medio precisamente de las "Referrals Contributions" y éstas se devengan por los motivos que según el acuerdo de 1 de julio de 1987 se determina: 1º Por los clientes remitidos por la antigua red KPMG respecto de los que se deban comisiones de referrals en el momento de la firma del Acuerdo de bases de la fusión (28 de agosto de 1986). 2º Por los trabajos relacionados con clientes Referrals conseguidos entre la firma del acuerdo de bases y el 30 de septiembre de 1988 que pueden ser considerados de forma razonable como clientes referidos por la antigua KPMG. La primera de las dos circunstancias aludidas, determinantes del pago de la Referrals Contributions, no concurren en el supuesto, pues mal podría KPMG Peat Marwick S.A. deber comisiones por clientes referidos por la red a 28 de agosto de 1986 cuando la constitución de la sociedad anónima data de 17 de febrero de 1987. En cuanto a la segunda causa por la que la recurrente podría deber las Referrals Contributions, sucede que sus clientes los adquiere en virtud del contrato, de fecha 30 de junio de 1987, firmado con Peat Marwick Michell & CO S.A. y Cia. R.R.C., por el que ésa última le transmite todos sus activos y pasivos, no existiendo obligaciones al margen de dicho contrato. Sin que la interesada haya acreditado en ningún momento que tales clientes proceden de la antigua red; al contrario, mantiene que la entidad Peat Marwick Mitchell & CO S.A. y Cia S.R.C. era ajena a la antigua organización de KPMG. A mayor abundamiento, sólo cuando desaparece la antigua organización inicia las actividades la firma española con los clientes transmitidos de Peat Marwick Mitchell & CO S.A. y Cia S.R.C., por lo que difícilmente puede estimarse que la entidad pueda realizar trabajos para clientes que "de forma razonable puedan ser considerados clientes referidos por la antigua red KPMG". Por todo lo expuesto, el motivo no puede ser estimado pues lo que hace la recurrente es discrepar de la valoración de las pruebas que ha efectuado la sentencia de instancia.

   NOVENO.- 1 En el primer punto en el que el Abogado del Estado impugna la sentencia de instancia no cuestiona la doctrina jurisprudencial que priva del valor interruptivo de la prescripción con carácter general, y también del valor interruptivo del plazo de los 6 meses establecido en el art. 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, a aquellas actuaciones de la Administración que sean inútiles, con la finalidad única d producir precisamente la interrupción del periodo que puede generar la prescripción.

   En el caso de autos lo que se discute es si la puesta de manifiesto de unas resoluciones judiciales realizada por la Administración el 23 de marzo de 1995, y que motivó un escrito de alegaciones del sujeto pasivo de 30 de marzo de 1995, es una actividad inútil, que debe presumirse realizada con la única finalidad de provocar una interrupción de la supuesta paralización.

   Para el Abogado del Estado, si la Administración Fiscal pone en conocimiento del sujeto pasivo estas resoluciones judiciales, no es simplemente para que las conozca, sino para que alegue lo que crea conveniente en relación con la trascendencia de esas resoluciones judiciales en el procedimiento inspector. Y para entender que esa diligencia carece de efectos interruptivos del plazo, habría que acreditar que se trata de una diligencia inútil, por la clara indiferencia de esas resoluciones respecto del procedimiento inspector.

   Del expediente administrativo resulta acreditada, para el Abogado del Estado, la posible trascendencia que podían tener aquellas resoluciones judiciales en el procedimiento inspector. Porque esas resoluciones judiciales lo que venían era a recoger manifestaciones efectuadas por el propio sujeto pasivo en unos juicios laborales previos, donde el sujeto pasivo declaraba que tenía unas relaciones laborales con socios de sus filiales, que eran ficticias, y como consecuencia de que el sujeto pasivo no pudo demostrar nada en contra de lo que constaba en aquellas resoluciones judiciales, la Inspección entendió que, efectivamente, las relaciones laborales eran ficticias.

   Por todo ello la Abogacía del Estado no acepta el criterio de la sentencia de instancia y atribuye efecto interruptivo del plazo a la diligencia de 23 de marzo de 1995 .

   2. A la hora de determinar la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con los ejercicios 1987/1988 y 1988/1989, son varias las fechas a tener en cuenta en orden a determinar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, a saber: 1º El 5 de octubre de 1994, la entidad KPMG PEAT MARWICK S.A. presentó sus alegaciones a las Actas incoadas por la Inspección el 8 de septiembre anterior. 2º El 23 de marzo de 1995, se notifica a la interesada la puesta de manifiesto de nuevo de los expedientes por la incorporación, a su vez, de nuevos documentos a los mismos. 3º El 30 de marzo de 1995 se presentan alegaciones por la entidad ante la Administración tributaria. 4º El 19 de septiembre de 1995 se dictan los acuerdos de liquidación por el Inspector Regional Adjunto los cuales senotifican el 25 de septiembre de 1995. Pues bien, resulta evidente que: 1º Entre las fechas 5 de octubre de 1994, en que la entidad presenta las alegaciones a las actas, hasta el 23 de marzo de 1995, en que se le notifica la puesta de manifiesta de nuevo de los expedientes, no han transcurrido más de seis meses a que se refiere el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su art. 31.3. 2º Entre la presentación de alegaciones el 30 de marzo de 1995 y la notificación, el 25 de septiembre de 1995, de los acuerdos de liquidación tributaria dictados por el Inspector Regional Adjunto tampoco han transcurrido seis meses.

   La sociedad actora entiende que las alegaciones presentadas por escrito de 30 de marzo de 1995, en contestación a la puesta de manifiesto realizada el 23 de marzo anterior, no tienen el efecto de interrumpir el plazo de prescripción pro no tener incidencia alguna.

   Esta Sala entiende, con la Sala de instancia, que el escrito de la Inspección notificado el 23 de mazo de 1995 se limita a dar traslado de la sentencia de 4 de noviembre de 1994 (y de dos autos posteriores) de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictada en el recurso num. 6365/93/LR en el que era parte la sociedad recurrente, con lo que se supone que ésta efectivamente ya las conocía. Por eso en las alegaciones que formuló, en el nuevo trámite que al efecto le fue conferido, KPMG PEAT MARWICK S.A. se limitó a reiterar el contenido de las alegaciones que formuló el 5 de octubre de 1994.

   La cuestión, pues, que aquí plantea la Administración recurrente es determinar si la notificación realizada por la inspección el 23 de marzo de 1995 tiene o no virtualidad interruptiva de la prescripción.

   La respuesta de esta Sala es la de negar virtualidad interruptiva de la prescripción a la Diligencia de la Inspección notificada el 23 de marzo de 1995 por entender que las resoluciones judiciales que supuestamente justificaban el nuevo trámite no aportaban nada nuevo en relación con la información y documentación obrante ya que en el expediente. Como decía la sentencia de instancia, el traslado de dichas resoluciones judiciales a la sociedad actora para que formulase alegaciones no puede entenderse que tuviera un contenido fiscal suficiente como para que la Diligencia a la que se adjuntaban las resoluciones judiciales para justificar el trámite pudiera ser calificada como interruptiva del plazo de prescripción, porque su contenido y finalidad no era necesaria a los efectos de la determinación de la liquidación practicada. Es de recordar que, como hemos dicho en otras ocasiones, no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en el art. 66 de la Ley General Tributaria se indica sino solo aquellas que contribuyan efectivamente a la liquidación.

   Así pues, no considerándose que el escrito de la Inspección de 22 de marzo de 1995 tuviera la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción al amparo del art. 31.4 del Reglamento de la Inspección y resultando que el escrito de alegaciones al acta se formuló el 5 de octubre de 1994 y que la notificación de la liquidación tuvo lugar el 25 de septiembre de 1995, es evidente que transcurrió el plazo de seis meses de interrupción de las actuaciones inspectoras y con ello se produjo la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con los ejercicios 1987/1988 y 1988/1989, tal como consideró la sentencia recurrida. No se acepta, por tanto, el motivo de casación formulado por la Administración del Estado.

   DECIMO.- La sentencia de instancia declara deducibles las cuotas de leasing que la sociedad recurrente venía abonando por unos automóviles que tenía cedidos a los socios de unas sociedades filiales.

   A juicio del Abogado del Estado, el tipo de bienes que son objeto de arrendamiento financiero resulta intranscendente porque realmente la Administración desestimó la deducción, no por problemas del arrendamiento financiero, sino por estimar que ese gasto, las cuotas del arrendamiento financiero, se efectuaban a favor de unas personas que eran socios de las sociedades filiares y naturalmente ello no entra dentro del concepto de gastos deducibles. K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A., por contra, considera que sí son gastos deducibles, porque son gastos para pagar las cuotas del arrendamiento financiero de unos vehículos puestos a disposición de empleados laborales de la sociedad recurrente.

   La Administración Tributaria parte de que la entidad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. pertenece a un grupo empresarial integrado por las siguientes entidades: Peat Marwick y Cía; KPMG Peat Marwick S.A.; KPMG Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C.; KPMG Peat Marwikc S.A. y Cía. "Auditores" S.R.C.; y KPMG Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario" S.L. La entidad Peat Marwick y Cía es propietaria al 100% del capital de la recurrente KPMG Peat Marwick S.A., la cual es, a su vez, socio mayoritario de las entidades "Auditores" y "Consultores" que integran el grupo. Los servicios que constituyen el objeto social de las entidades integrantes del grupo se prestan, frente a terceros, por "Auditores" y "Consultores", sociedades personalistas sin personal laboral alguno; son los socios de estas entidades las que contratan con terceros y prestan en las sociedades mencionadas, como sociedades operativas, sus servicios profesionales a título de dueños.La Administración advierte que en el supuesto que se examina, los usuarios de los vehículos cuyas cuotas de leasing son deducidas por la entidad recurrente son los socios tanto de "Auditores" y "Consultores" como los de "Estudio Jurídico y Tributario", los cuales, en el caso de "Auditores" y "Consultores", figuran como personal laboral de la entidad recurrente KPMG PEAT MARWICK S.A.; sin embargo, esta relación se mantiene a efectos "formales" exclusivamente, como se desprende de las manifestaciones de la recurrente ante la jurisdicción laboral con ocasión de la separación de dos socios, la cual declara que los servicios prestados a terceros se efectúan por los socios en sus sociedades y a título de dueños, sin que se dé una efectiva y verdadera relación laboral de éstos con aquélla basada en la dependencia, ajeneidad, y remuneración de carácter salarial.

   En esas condiciones la Administración entiende que no puede mantenerse la deducibilidad de las cuotas de leasing de vehículos-turismos satisfechas por KPMG PEAT MARWICK S.A.

   La sentencia recurrida, sobre la base del contenido de la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 , recuerda que en esta sentencia se llegó, después de analizar los preceptos de la Ley 61/1978 y las modificaciones efectuadas por las Leyes de Presupuestos que cita (desde la Ley 42/1979, de Presupuestos para 1980 hasta las Leyes de Presupuestos para 1987, 1988 y 1989 ), a una conclusión incuestionable: la de que en ningún caso se ha exigido que los activos fijos nuevos estén afectos a la realización de las actividades empresariales para que puedan merecer las modalidades de deducción por inversiones en activos fijos nuevos a que se refería el art. 213 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 . En ninguna norma se condiciona la deducción por inversiones a que éstas se realicen en activos afectos a las actividades empresariales. De ahí que la limitación contenida en el art. 214.1.D) del Reglamento de 1982 , en cuanto que, para tener la consideración de activos fijos nuevos, adiciona la exigencia de "que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación", en concordancia con el art. 213.1 que condiciona la deducción por inversiones a que éstas se realicen "en activos afectos a las actividades empresariales", carece de cobertura legal suficiente al no ampararse ni en la Ley reguladora de este Impuesto ni en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, en las que no se contienen tales exigencias.

   En base al contenido de la citada sentencia de esta Sala, la sentencia recurrida llega a la conclusión, que debemos compartir, de que los activos fijos nuevos no es necesario que estén afectos a la realización de las actividades empresariales correspondientes y que son deducibles, por tanto, sin estar afectados por esa condición.

   La conclusión en este caso, con referencia a los "automóviles de turismo" adquiridos por la sociedad recurrente en régimen de arrendamiento financiero, es que, de conformidad con la sentencia recurrida, resulta procedente la deducción de las cuotas de leasing por los vehículos cedidos a terceros, con las modalidades de deducción previstas en el art. 213 del Reglamento .

   UNDECIMO.- Procede, pues, desestimar los recursos de casación interpuestos por KPMG PEAT MARWICK S.A. y por la Administración General del Estado, estimándose que en este caso concurren circunstancias que justifican la no imposición de costas.

   Por lo expuesto,

   EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

No haber lugar a los recursos de casación interpuestos por K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. y por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional el día 10 de octubre de 2002 en el recurso num. 202/2000. Sin imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Manuel Martin Timon.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.