STS, 11 de Abril de 2007

Con fecha 2 de febrero de 1994 la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad REPSOL EXPLORACION, S.A., Acta modelo A02, de disconformidad, nº 0130034-6, por Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988, en la que se hacía constar que la comprobación se había iniciado en 9 de julio de 1992, continuándose sin interrupción hasta la formalización del acta; que en la misma fecha, de 2 de febrero de 1994, se formalizaba Acta A01, nº 0708484 4, en la que se recogían las modificaciones a las que la sociedad inspeccionada prestaba su conformidad, resultando una base imponible en régimen general de 29.106.499.982 ptas. y en régimen especial de la Ley de Hidrocarburos, una base imponible de 1.027.947.785 ptas. Esta base debía disminuirse en: 1º) 48.842.400 pesetas, de menor deducción por régimen transitorio de bienes de inversión en el IVA, recogido en el Acta nº A02 0139543 -1 de 1986; 2º) 12.210.601 pesetas, por mayores pérdidas compensables recogidas en el Acta A02 0130027-6, de 1986. También se indicaba que en el Acta previa, se había aplicado la deducción por inversión neta del ejercicio de 1984; sin embargo a juicio de la Inspección la misma no procedía por haber transcurrido el período de cuatro ejercicios para su aplicación.

Los hechos consignados eran calificados como infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, salvo en la parte de modificación de la base relativa a la imputación de gastos entre la actividad exterior e interior recogida en el Acta A01, ascendiendo la sanción al 150%.

En consecuencia, se procedía a la regularización de la situación tributaria de la entidad, proponiéndose una liquidación cuya deuda tributaria asciende a 649.951.504 pesetas, incluidos: Cuota: 219.072.682 pesetas; Intereses de Demora, 112.171.215 pesetas y Sanción, 318.707.607 pesetas.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio por los actuarios y presentado escrito de alegaciones por la entidad inspeccionada, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, de fecha 27 de abril de 1995, en el que se confirmaba la propuesta, si bien dejando en suspenso la sanción hasta la aprobación de la aprobación del Proyecto de Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria; de aquí que se practicara liquidación parcial definitiva con deuda tributaria, por importe de 331.243.897 pesetas, la cual quedó notificada en 4 de mayo de 1995. Contra dicha liquidación, interpuso REPSOL EXPLORACIONES S.A., reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la cual recibió el número de registro 3777-95.

Por otro lado, una vez aprobada la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, con fecha 9 de octubre de 1995, la Oficina Nacional de Inspección comunicó a la entidad, los resultados de la aplicación del régimen sancionador a fin de que pudiera formular alegaciones en defensa de sus intereses, lo que efectivamente hizo y tras ello el Jefe de la ONI dictó acuerdo aprobando liquidación parcial definitiva, fijando como cuota sancionable, la de 216.872.883 pesetas y la sanción de 50 puntos, conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley, según la redacción de la referida Ley 25/1995 (después de compensar la sanción del 10% del Acta A01 ), lo que justificaba un importe de 101.834.725 pesetas. Dicha liquidación fue notificada el 29 de marzo de 1996.

Como no se conformara con la expresada liquidación, la entidad REPSOL EXPLORACION, S.A., interpuso contra ella, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, donde recibió el número de registro 2786-06.

Previa acumulación de las reclamaciones a las que se hace referencia con anterioridad, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 1998 puso fin al procedimiento con la siguiente parte dispositiva: ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación interpuesta por la entidad REPSOL EXPLORACION S.A., contra los Acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 27 de abril de 1995, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1988 y 25 de marzo de 1996, referente a la Sanción, acumulados, ACUERDA: 1º.-Estimar las presentes reclamaciones; y 2º.- Declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria".

La Resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central tenía por base, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.- La primera cuestión planteada es la concerniente a concretar si cuando se notifico, el 4 de mayo de 1995 el Acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de inspección comprensivo de la liquidación impugnada, fechado el 27 de abril de 1995, había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la Deuda Tributaria, ya que desde la fecha en que se presento el escrito de alegaciones, el 23 de febrero de 1994, hasta que se notifico el Acuerdo del Jefe del referido Centro, el 4 de mayo de 1995, las actuaciones inspectoras habían estado paralizadas mas de seis meses, lo que implica que las mismas habrían caducado. Esta cuestión ha sido resulta por el Tribunal Supremo en Sentencias de 28 de febrero de 1996, y 28 de octubre de 1997, dictada esta ultima, en resolución de recurso de casación para unificación de doctrina. En dichas sentencias se establece que, a los efectos previsto en el articulo 31-3 y 4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, el concepto "actuaciones inspectoras" abarca no solo las de comprobación e investigación, sino., también, las de liquidación encomendadas a la Inspección por el articulo 60 del mimo Texto reglamentario, de tal manera que el plazo de seis meses establecido en el articulo 31-3 del citado reglamento, en orden a entender interrumpidas las actuaciones inspectoras, también afecta a. las consecuencias previstas en el numero 4-a) del mismo precepto, es decir, la no interrupción del plazo de prescripción, a las actuaciones inspectoras de liquidación;

En base a lo expuesto en el Fundamento de Derecho que antecede, resulta evidente que entre la fechas de 23 de febrero de 1994, en que se presentó el escrito de alegaciones al acta, y el 4 de mayo de 1995, en que se notifica la liquidación contenida en el acuerdo del Jefe de la Ofician Nacional de Inspección, las actuaciones inspectoras han estado suspendidas durante mas de seis meses por causa no justificada y ajena al obligado tributario por lo que todas las actuaciones anteriores a la ultima han perdido su eficacia interruptiva y resulta, en consecuencia, obligado declarar que, ha prescrito el derecho de la .Administración para liquidar la Deuda Tributaria por haber transcurrido mas de cinco años desde que finalizo el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, que tuvo lugar el 3 de julio de 1989, y la fecha de notificación de la liquidación a la reclamante, el 4 de mayo de 1995;

La prescripción aludida alcanza, asimismo, al acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección con fecha 25 de marzo de 1996, notificado el 29 de marzo de 1996, relativo a la sanción tributaria, al encontrarse ya prescrito, en los términos a que se ha hecho referencia en los Fundamentos de Derecho anteriores de esta resolución, el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria en el momento en que se dictó aquél;"

Previa declaración de lesividad, el Abogado del Estado, interpuso recurso contenciosoadministrativo contra la Resolución antes indicada, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 730/1999, dictó sentencia en 28 de febrero de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EL ABOGADO DEL ESTADO contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 28 de abril de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, se preparó recurso de casación y tras su admisión, lo interpuso por escrito presentado el 3 de julio de 2002, en el que solicita se dicte sentencia estimatoria que "case y anule la recurrida y, en su lugar, resuelva que el derecho de la Administración tributaria consiguiente a la deuda tributaria por el Impuesto de Sociedades ejercicio 1988 de la mercantil Repsol Explotación S.A. no está prescrito con las consecuencias que ello supone en punto a la procedencia de su abono".

Conferido traslado a la representación de "REPSOL EXPLORACION, S.A.", formalizó, con fecha 9 de enero de 2004, escrito de oposición al recurso de casación, solicitando su desestimación, por no quedar infringido el Ordenamiento Jurídico, y estar prescrito el derecho de la Hacienda Pública a exigir a "REPSOL EXPLORACIÓN, S.A.", la cantidad de 2.602.854, 94 euros (433.078.622 pts.) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, con la consiguiente imposición de costas.

Señalada para votación y fallo la audiencia del 10 de abril de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los Antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 28 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Abogado del Estado contra la Resolución del TEAC de 28 de abril de 1998, que declara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto al ejercicio 1988, por el Impuesto sobre Sociedades.

Los datos fácticos en torno a los cuales gira la controversia, son, de forma resumida, los siguientes:

1. ) El día 3 de julio de 1989 se presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988. (Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del TEAC, antes transcrita).

2. ) Iniciadas actuaciones inspectoras respecto del Impuesto y ejercicio indicados, se levantaron, con fecha 2 de febrero de 1994, dos actas, una de las cuales se firmó de conformidad y la otra de disconformidad.

3. ) En 23 de febrero de 1994, la entidad inspeccionada presentó alegaciones al acta firmada de disconformidad.

4. ) En 4 de mayo de 1995, se notificó al interesado, el Acuerdo liquidatorio del Jefe Nacional de Inspección, en el que se confirmaba la propuesta del acta.

5. ) El TEAC, en resolución de 28 de abril de 1998, declaró prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por el transcurso de más de seis meses desde la fecha de las alegaciones al acta de disconformidad (23 de febrero de 1994) hasta la de la notificación de la liquidación derivada del acta de de la misma (4 de mayo de 1995).

6. ) Declarada lesiva la Resolución del TEAC, por no haber dado valor interruptivo a la firma del acta de conformidad y liquidación provisional derivada de la misma, e interpuesto recurso contencioso- administrativo por el Abogado del Estado, fue desestimado, según lo expresado con anterioridad.

La sentencia razona su fallo desestimatorio en los siguientes Fundamentos Jurídicos:

"4.- En cuanto al fondo del asunto es evidente que la resolución del TEAC en cuanto declara la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación con la consiguiente anulación de la liquidación girada, es susceptible de causar lesión al interés publico en el marco económico.

5.- En cuanto a la pretendida ilegalidad de la resolución del TEAC que nos ocupa hemos de partir del carácter sustantivo, que no meramente adjetivo o procesal, de la prescripción y de que nuestro Derecho Tributario reconoció y reguló el instituto de la prescripción con relación a la acción o derecho, como dice el artículo 64 de la Ley General Tributaria, de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La base de ser del instituto de la prescripción radica en razones de seguridad jurídica, desde la doble perspectiva: tanto en relación con el deudor - sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria - como en relación con el acreedor - Administración Tributaria -, de tal manera que ante el silencio e inactividad de éste ultimo, la Ley dispone la extinción de la acción, una vez transcurrido el plazo establecido, pero si se interrumpe la prescripción nace un nuevo plazo.

La resolución del TEAC aquí discutida parte de la doctrina jurisprudencial fijada por el TS, Sala 3ª, Sec. 2ª, en sus Sentencias, una, de 28 febrero 1996 y otras cinco más de 28 octubre 1997 a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

En lo que atañe a la pretendida infracción del ordenamiento, la argumentación del Abogado del Estado ha de rechazarse pues su teoría de que en los casos del art. 50-2 a) del RGIT (aceptación parcial de la propuesta de regularización) se bifurca el procedimiento en actuaciones administrativas distintas que discurren separadamente por lo que la interrupción de las actuaciones inspectoras y la perdida de efectos interruptivos de la prescripción de las mismas en una de la actuaciones resultantes de la escisión - en este caso las derivadas de la disconformidad - no puede afectar a las actuaciones inspectoras desarrolladas en las otras actuaciones resultantes - en este caso las derivadas de la conformidad -, de ser así, ello implicaría aceptar también esta separación y autonomía de las actuaciones inspectoras en el sentido contrario, de tal manera, que las actuaciones de la Administración conducentes a la regularización y liquidación efectuadas con conocimiento del sujeto pasivo en las actuaciones de la Inspección derivadas del acta de conformidad no pueden llevarse a la interrupción de la prescripción en las actuaciones de la inspección derivadas del acta de disconformidad. En conclusión si hay bifurcación y separación la hay en los dos sentidos (para que no se trasvasen la perdida de efectos interruptivos por paralización injustificada de las actuaciones de la Inspección y para que no se trasvasen los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones de la Inspección).

A la misma conclusión desestimatoria habría de llegarse, con más razón, si se negase la bifurcación pues conforme a doctrina jurisprudencial asentada, las actuaciones inspectoras comprenden todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ellas (TS 3ª sec. 2ª, S 28-10-1997 ) y es tal notificación la que tendrá efectos interruptivos. (En cuanto al «dies ad quem» de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique y así lo recoge el TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª SENTENCIA de 6-11-1993. Recurso núm. 2615/1989 Pte Excmo. Sr.

D. JAIME ROUANET MOSCARDO: "no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva (circunstancia que aquí se materializó dieciséis días después de transcurrido el término citado)"). Por ello todas las actuaciones de la inspección, entendidas en el sentido anteriormente expuesto, anteriores a la interrupción y desde su inicio carecerían de efectos interruptivos de la prescripción (S 3ª sec. 2ª, S 18-12-1996, rec. 6532/1991 . Pte: Gota Losada, Alfonso)

Por ello en un caso como el que nos ocupa en el que hay actas de conformidad y disconformidad, respecto de un mismo obligado tributario y por un mismo impuesto y ejercicio, pretender evitar las consecuencias del art. 31-4 a) del RGIT (se entenderá no producida la interrupción del computo de la prescripción) cuando la paralización se produce en la liquidación definitiva por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario bajo pretexto que la liquidación producida respecto del acta de conformidad por el transcurso de un mes (art. 60-4 del RGIT ), liquidación provisional y a cuenta ex art. 50-2 a) RGIT, produce efectos interruptivos en el marco del art. 66 de la LGT (interrupción por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a ....la liquidación, del impuesto devengado por cada hecho imponible), supondría dejar al arbitrio de la Administración la prorroga injustificada del plazo prescriptivo por otros cinco años (cuatro años a partir de la Ley 1/1998 ) y atribuirse la posibilidad de dilatar su inactividad por este plazo en las actuaciones inspectoras conducentes a la liquidación derivada del acta de disconformidad concediendo a ésta, en la práctica, un nuevo y amplio plazo para girar la liquidación y notificarla al contribuyente inspeccionado, al que afecta indudablemente tan prolongada incertidumbre. A propósito de esta cuestión, la exposición de motivos del Reglamento (epígrafe III, párrafo octavo, inciso primero ), incide en la seguridad jurídica de los interesados: «Por otra parte, el Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los trascendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación». Sin olvidar el art. 9-3 de la CE .

Además se conseguirían distintos efectos y lo que es más sorprendente, más favorables para los que rechazan en todo la regularización que respecto de los que la aceptan en parte.

Por otro lado si se aceptara la bifurcación, no se puede olvidar que la interrupción de la prescripción conforme al art. 66 de la LGT viene referida a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Así, el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y por tanto susceptible de desagregación, de tal manera que esta unidad de hecho imponible desaparece si se produce la desagregación (en el caso que nos ocupa por la propia dinámica procedimental administrativa de la Inspección Tributaria en el marco de las actas previas) y en estos casos la interrupción por la acción administrativa solo se produciría con relación a la parte disgregada del hecho imponible en la que incide la actuación administrativa tendente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto. Al respecto, el art. 50-2 b) del RGIT recoge la posibilidad de desagregación del hecho imponible y bajo los supuestos del art. 50-2 a), de conformidad parcial, se pueden dar tanto la desagregación del hecho imponible, como es el caso que nos ocupa en el que se presta la conformidad solo con base a alguno de los puntos de regularización de la cuota, o desagregación de la deuda tributaria - conformidad con la cuota y disconforme con alguno o todos de los demás elementos determinantes de la deuda tributaria que se fijan en el art. 58 LGT -. Igualmente y a mayor abundamiento, ni el Abogado del Estado alega, ni se recoge en la declaración de lesividad, ni constan en el expediente, otros actos distintos a la actuación Administrativa tendente a la regularización, que pudieran tener efectos interruptivos ex art. 66-1

3. de la LGT, actos que de existir habrían de interpretarse, igualmente, en a interrupción de la prescripción en relación con la parte disgregada del hecho imponible en el que se enmarcan."

El recurso de casación se basa en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de lo establecido en los artículos 28 y 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, 3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades 31.4 y 50.2 .a) del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

El Abogado del Estado insiste en la tesis sostenida en la instancia, en el sentido de que el artículo 50.2 plantea una bifurcación del procedimiento en los casos en que, como aquí ha ocurrido, una de las actas se firma de conformidad y la otra, en disconformidad (ambas referidas, al mismo período) y que la liquidación provisional derivada de la primera, incide forzosamente en el único procedimiento en marcha y, por tanto, en el plazo de duración del mismo, por lo que "la conclusión al razonamiento desarrollado no puede ser otra, que sostener que la liquidación provisional derivada del acta de conformidad y producida al mes de su firma, ha interrumpido el plazo de prescripción del único procedimiento inspector en curso del que forma parte y consiguientemente no puede aplicarse en este caso el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos ni la jurisprudencia sobre el mismo que cita la sentencia recurrida".

Critica también el Abogado del Estado, la interpretación que la sentencia hace del artículo 66 de la Ley General Tributaria, en cuanto a que, en su consideración, el hecho imponible puede estar originado en diversas fuentes, susceptibles de desagregación, con lo que la interrupción por la acción administrativa, solo se produciría respecto a la parte desagregada del hecho imponible, pues para el recurrente, "esta interpretación supone una fragmentación del hecho imponible que, como razona con mucho acierto el magnífico voto particular de la sentencia, supone despojar a la prescripción de cualquiera naturaleza sustantiva, aislándola de la unidad esencial del hecho imponible de cada tributo, que, en el caso del Impuesto de Sociedades ejercicio de 1988, estaba declarado por el artículo 3 de la Ley de dicho Impuesto de 1978, en términos sustancialmente coincidentes con los del artículo 28 de la Ley General Tributaria " (no consta, sin embargo, que en este caso concreto, se formulara voto particular a la sentencia impugnada).

En definitiva, para el Abogado del Estado, en los casos, en que, con arreglo al artículo 50-2-a) del Reglamento General de Inspección, se haya escindido el procedimiento de investigación tributaria, si se produce, en la parte relativa a la propuesta de regularización no aceptada por el sujeto pasivo, el supuesto previsto en el artículo 31.4, inciso inicial, del referido Reglamento, el plazo de prescripción no debe computarse desde la fecha en que venza el plazo de presentación por el sujeto pasivo de la oportuna declaración, sino desde la fecha de la liquidación provisional, a cuenta, dimanante del acta de conformidad.

Para dar respuesta al motivo de casación alegado, debemos partir de que el art. 30.3, a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras". Por su parte, el art. 31 del propio Reglamento, que regula el "desarrollo de las actuaciones" y también su interrupción, establece, en el párrafo 2.º de su apartado 3 (en la redacción vigente en el momento de los hechos), que "se consideraran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses" y añade, en el apartado 4, que «la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones."

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de febrero de 1996 (anterior, por tanto a la aprobación del vigente Reglamento de Inspección y de influencia en la regulación de esta materia), en el sentido de que el caso de paralización de las «actuaciones inspectoras» por tiempo superior a seis meses (aplicamos la normativa en vigor al momento de los hechos), por razones imputables a la Administración, es decir, sin justificación alguna, las que hubieran tenido lugar no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales «actuaciones inspectoras», como si no hubieran tenido lugar.

En el caso que ahora se nos plantea, concurre la circunstancia singular de que dentro de unas mismas actuaciones inspectoras, referidas al mismo Impuesto y ejercicio, se formalizaron dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, posibilidad admitida en el artículo 50 del Reglamento de Inspección, que, en lo que aquí interesa, dispone:

"1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

2. Procederá la incoación de un acta previa:

1. Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria."

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues "el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta"( artículo 50.2 del Reglamento General de Recaudación ), a cuyos efectos "se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza" (artículo 60.2 del Reglamento de Inspección )

En cambio, si el acta es de disconformidad, el Reglamento prevé la tramitación de un expediente administrativo con informe ampliatorio del actuario, alegaciones del interesado y práctica de la liquidación procedente por el Inspector Jefe (artículo 56 y 60 del Reglamento de Inspección ).

Sentado lo anterior, la cuestión esencial a resolver, consiste en determinar si cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación a un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad, respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas, o, si por el contrario, dado el carácter inescindible de la obligación tributaria, cabe comunicación de efectos entre ambos tipos de actas, de tal forma que la notificación de la liquidación del acta de conformidad puede servir para interrumpir la prescripción de la liquidación del acta de disconformidad, haciéndose aplicable el art. 31.4 del Reglamento de Inspección .

Esta cuestión no es nueva para este Tribunal, pues en la sentencia de 4 de marzo de 2003, recurso de casación 2839/1998, se decantó claramente en contra del efecto interruptivo de la firma del acta de conformidad en un supuesto similar, si bien en aquella ocasión, la sentencia de instancia no había apreciado la interrupción de la prescripción, por paralización de las actuaciones inspectoras, pese haber transcurrido desde las alegaciones hasta la notificación de la liquidación, 11 meses y 26 días, plazo superior al de seis meses fijado en el art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de Tributos, también a la sazón vigente. Interpuesto recurso de casación por la entidad inspeccionada, la Sala afirma que:

Por lo que se refiere a la planteada interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio, carece de base jurídica, porque la regularización -contra lo que parece sostener el representante de la Administración General del Estado- no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido más de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda.

Esta doctrina debe ser reiterada, pues aunque es cierto que en estos casos, la liquidación resultante del acta previa de conformidad, es un acto parcial determinante de una deuda provisional y a cuenta de la que resulte en su día, de la tramitada en disconformidad, siendo asimismo cierto, como alega el Abogado del Estado, que no estamos ante hechos desagregables o ante diversidad de fuentes de renta gravable, porque el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección se limita únicamente a aceptar determinadas partidas que no podían deducirse, rechazando, en cambio, la no deducibilidad de otras propuestas, de donde surge la disconformidad, no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación, le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Por consiguiente, así como hasta la firma de las actas, las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean ésta de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Como hemos señalado, en el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde la extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago. En cambio, el acta de disconformidad requiere que existe un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado, no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo, de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas, y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación derivada del acta de conformidad, pueden surtir efectos interruptivos, ante lo que señala el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por encontrarnos en el marco de la misma actuación inspectora, quedando solo exigible entonces, la liquidación del acta previa, en cuanto no se ve afectada por la prescripción.

Desde otra perspectiva, y más en un plan de principios constitucionales, debe tenerse en consideración que, de aceptarse la tesis del Abogado del Estado, siempre que hubiese un procedimiento inspector, en el cual se firmase acta en conformidad parcial y acta de disconformidad por el resto, se estaría situando al obligado tributario, a efectos de la prescripción, en peor situación que aquél que rechace la conformidad y firme en disconformidad; es decir, saldría mejor parado quien no colabora con la Administración, que quien lo hace.

La solución que ahora se expone, no es contradictoria con la mantenida en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999, en que respecto a un Grupo Consolidado, se atribuyó efecto interruptivo de la prescripción a una acta previa y parcial formalizada a la sociedad dominante, y ello porque ahora no se niega ese efecto, sino que considera por no producido, al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses sin causa justificada, circunstancia que no concurría en el supuesto resuelto por aquella sentencia, sin que además, pueda reconocerse identidad fáctica, pues en la misma se contemplaban diversas actuaciones inspectoras respecto de la sociedad dominante y dominadas, con formalización de distintas actas (en concreto respecto de la sociedad dominante, la actuación en que se produjo el acta previa, se había iniciado en 9 de enero de 1985 y concluido en 31 de enero de 1986), mientras que el acta formalizada al Grupo Consolidado, que dio lugar al recurso, se formalizó con posterioridad a todas aquellas actuaciones y en concreto, en 29 de mayo de 1986.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 28 de febrero de 2002, dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección segunda), en el recurso contencioso-administrativo número 730/99, con expresa condena en costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español