STS, 20 de Octubre de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 2035/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, con fecha 16 de febrero de 2004 se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ARRENDEL, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 28 de diciembre de 2001, desestimatoria de la reclamación nº 03/999/98, formulada contra liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1995, que incrementaba la base imponible declarada en 81.300.000 pesetas. Los declaramos contrarios a derecho, anulamos y dejamos sin efecto".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Abogacía del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se interpuso, por escrito de 8 de octubre de 2004, recurso de casación interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y anulara la impugnada con íntegra confirmación de los actos impugnados.

Conferido traslado a la parte recurrida para que formulara oposición al recurso, la misma formalizó dicha oposición por escrito de 3 de marzo de 2006, solicitando la inadmisión del recurso de casación o, en su caso, su desestimación.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 24 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 15 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAR de Valencia, que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación de IS referente al ejercicio 1995, en la que se incrementaba la base imponible declarada en 81.300.000 pesetas, importe del rendimiento de valores extranjeros (bonos de la Republica de Austria) que la sociedad había declarado como no sujetos a tributación en España, efectuando en su declaración por el IS el ajuste extracontable negativo correspondiente.

El recurso de casación lo fundamenta el Abogado del Estado en dos motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencial constitucional aplicable, que concreta en la infracción del número 5, párrafo tercero, del Protocolo por el que se modifica el Convenio entre el Reino de España y la República de Austria para evitar la doble imposición con respecto a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1966 (el instrumento de Ratificación del Protocolo, firmado el 24 de febrero de 1995), en relación con el resto del Protocolo y, en especial, con el número tres del mismo, relativo al artículo 11 del Convenio ; en la infracción del artículo 23.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; en el artículo 3.1 del Código civil y artículo 9.3 de la Constitución.

Con relación a las citadas infracciones relacionadas en el motivo primero de casación, mantiene el Abogado del Estado que no cabe compartir la argumentación de la sentencia de instancia en cuanto ésta considera que la referencia en el Protocolo del Convenio de doble imposición a la fecha de entrada en vigor de lo previsto en el n. 3 del mismo, referido al artículo 11, es decir, al 1 de enero de 1995, debe considerarse un "mero error material", pues dicha cita sería imposible y contraria al principio de seguridad jurídica. Por el contrario, entiende la Administración recurrente que dicha fecha es perfectamente válida ya que lo que, posiblemente, se pretendía en el año 1994 era situar, a falta de otros datos, la entrada en vigor en el tiempo máximo de 1 de enero de 1995. De esta forma se da sentido al párrafo tercero del nº 5, cuando no se sabía cuando se iba a producir el intercambio de instrumentos y se quería que la modificación operase para el ejercicio de 1995. De ahí que la mención final del citado párrafo señale de forma enfática "cualquiera que fuera la primera", es decir, la fecha de intercambio de instrumentos. Dicha interpretación resulta acorde con lo previsto en el art. 23 de la LGT y 3.1 del Cc. y se ve reforzada por el hecho de que no se trata de una tributación ex novo de los intereses procedentes de la deuda pública austriaca sino de un cambio en el régimen de los mismos en el marco de la doble imposición, con la finalidad de poner freno a los constantes abusos que se estaban produciendo con esta figura.

En segundo lugar, sostiene el Abogado del Estado que resulta aventurado afirmar que se trata de un error material la referencia a la fecha de 1 de enero de 1995, cuando no existe dato alguno que avale dicha afirmación, no habiéndose producido modificación alguna al respecto desde el año 1995 en el que se firmó el Protocolo.

Finalmente, con relación a la afirmación de la sentencia de instancia de que el alcance retroactivo de la modificación del Convenio vulnera el principio de seguridad jurídica, sostiene el Abogado del Estado que se trata de una consideración errónea por las siguientes razones: en primer lugar, porque no se introduce una nueva tributación de los intereses sino que lo que se hace es alterar el régimen legal aplicable a los mismos, partiendo siempre de la premisa de que sólo tributen en un Estado; en segundo lugar porque, aún entrando a valorar la posible retroactividad de la norma, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la propia doctrina del Tribunal Constitucional citada por la sentencia de instancia, no toda retroactividad resulta inconstitucional sino que ésta debe medirse bajo los parámetros de la previsibilidad de la modificación y del alcance de la misma. Y de acuerdo con ello, en el caso concreto el alcance limitado de la modificación, afectando sólo a los intereses, y razones de interés general, tratando de evitar prácticas fraudulentas que se venían realizando, justifican la reforma; en tercer lugar, porque no se trata de una retroactividad en grado máximo ya que los intereses percibidos durante el año 1995 no son más que elementos materiales integrantes del hecho imponible del periodo impositivo, de tal forma que la reforma afecta a deudas que todavía no se han devengado.

El segundo motivo de casación, por infracción de la jurisprudencia constitucional aplicable a las cuestiones objeto de debate, en especial la STC 182/1997, de 28 de octubre, por cuanto la citada sentencia no avala la postura mantenida por el tribunal de instancia, en la medida en que hace referencia a los distintos grados de retroactividad y a la posibilidad de una reforma tributaria con carácter retroactivo en aras del interés público.

La representación procesal de ARRENDEL, S.L. se opone al recurso, sobre la base, en primer lugar, de una causa de inadmisión, por incumplimiento del mandato contenido en el artículo 89.1 LJCA, el cual exige para el supuesto regulado en el artículo 86.4, como es el que es objeto de este litigio, la justificación de que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia. En el caso concreto, el escrito de preparación no cumpliría los requisitos exigidos por la norma ya que se realiza una mera cita del Protocolo de Viena, sin concretar en precepto alguno y su relación con el artículo 24 de la LGT no tiene sentido.

En segundo lugar, y con carácter subsidiario, se solicita la desestimación del recurso por entender que no se produce la infracción de las normas invocadas en el escrito de interposición, siendo la interpretación realizada por el Tribunal de instancia la correcta ya que cualquier excepción al principio de irretroactividad ha de ser interpretada de forma restrictiva y ello debe llevar a entender que la producción de efectos del artículo 11.3 del Convenio, en su nueva redacción, debe situarse a partir del 19 de septiembre de 1995..

Debemos referirnos, en primer lugar, a la invocación por parte de la recurrida de una causa de inadmisión del recurso por considerar que existe un incumplimiento de la necesaria justificación de que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, por tratarse de una sentencia que proviene de un Tribunal Superior de Justicia. El Abogado del Estado, en el escrito de preparación hace referencia a que la sentencia de instancia infringe el contenido del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Austria y, en consecuencia, el artículo 24 de la LGT. Si bien es cierto, que posteriormente en el escrito de interposición se alega la infracción del artículo 23 de la LGT en lugar del art. 24 LGT, también lo es el hecho de que, en el escrito de preparación se invoca, además, como norma infringida el Convenio de Doble Imposición entre España y Austria y se reitera posteriormente en el escrito de interposición; infracción que, si bien pudiera haber sido objeto de una mayor justificación con relación a la relevancia para el fallo, debemos entenderla suficiente en este momento para proceder al análisis del fondo del asunto.

La cuestión que, en cuanto al fondo, se plantea la sentencia de instancia es la de si los intereses procedentes de la Deuda Pública Austriaca, percibidos por la sociedad el 8 de febrero de 1995 están sometidos o no a imposición en España, teniendo en cuenta que la ratificación del Protocolo en cuya virtud se modifica el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Austria tiene lugar el 24 de febrero de 1995 y el intercambio de instrumentos se produjo el 19 de septiembre de 1995 y su publicación en el BOE de 2 de octubre.

La sentencia de instancia realiza, con relación a la cuestión ahora debatida, las siguientes consideraciones. En primer lugar, una vez producida la entrada en vigor de la modificación del Convenio, los intereses percibidos en virtud del artículo 11 del Convenio deben tributar en España por el IRPF. En segundo lugar, resulta determinante, por lo tanto, la fecha de entrada en vigor de la modificación y, en este sentido señala textualmente lo siguiente: "la atenta lectura del artículo 5 del Convenio permite apreciar una evidente contradicción en sus previsiones, que más bien parece un mero error material. Si la entrada en vigor se dispone que se produzca el primer día del segundo mes siguiente a aquél en que se produzca el intercambio de Instrumentos de Ratificación y sus disposiciones surtirán efecto con respecto a los impuestos correspondientes a cualquier período impositivo que comience con posterioridad al 31 de diciembre del año natural en que tuviera lugar el intercambio de Instrumentos de Ratificación, no cabrá ninguna duda interpretativa, teniendo en cuenta que el intercambio de Instrumentos de Ratificación se produjo el 19-9-1995: entrará en vigor con posterioridad a la fecha de percepción de los intereses por los actores.

Cuando en el tercer párrafo del artículo 5 del Convenio se especifica que las disposiciones del número 3 de este Protocolo, relativas al artículo 11, surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los Instrumentos de Ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuere la primera, tal contradicción no puede sino llevarnos a una interpretación congruente y lógica: se aplicará a las rentas posteriores al 19-9-1995, debiendo considerar errónea y carente de coherencia la mención del 1-1-1995, puesto que más bien los firmantes del Convenio parecían querer preservar que la fecha máxima de aplicación no sobrepasara el 1 de enero de 1996, fuera cual fuera la demora en la ratificación y publicación del Convenio, máxime si constatamos que se firmó en Viena en una fecha posterior al 1-1-1995, lo que convertía en imposible la mención de esa fecha. El anterior criterio debe enmarcarse en una doble consideración: la debida interpretación de las normas tributarias y el respeto a los principios constitucionales y, más concretamente, al de seguridad jurídica".

El problema suscitado en el recurso es la determinación de la entrada en vigor del Protocolo de 24 de febrero de 1995, ratificado por Instrumento de 11 de septiembre del mismo años, que modifica el Convenio entre el Reino de España y la República de Austria para evitar la doble imposición en los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1966, en lo que respecta, concretamente al artículo, 11 referido a los intereses.

El número 5 del referido Protocolo establece que "[...] El Protocolo entrará en vigor el primer día del segundo mes siguiente a aquél en que se produzca el intercambio de Instrumentos de Ratificación y sus disposiciones surtirán efecto con respecto a los impuestos correspondientes a cualquier período impositivo que comience con posterioridad al 31 de diciembre del año natural en que tuviera lugar el intercambio de Instrumentos se Ratificación.

Las disposiciones del número 3 de este Protocolo, relativas al artículo 11, surtirán efecto en relación con las rentas obtenidas a partir de la fecha en que se produzca el intercambio de los instrumentos de ratificación, pero nunca más tarde del 1 de enero de 1995, cualquiera que fuere la primera".

Por consiguiente, de acuerdo con la redacción expresa de la norma, no existe duda interpretativa alguna sobre la existencia de una regla especial para la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 11 del Convenio, que, en ningún caso, cualquiera que sea la fecha del intercambio de los Instrumentos de Ratificación, puede ser posterior al 1 de enero de 1995.

Por consiguiente, si al Tribunal de instancia ofrecía dudas de constitucionalidad el mencionado texto referido a la modificación de un Convenio Internacional, en orden al respecto de los principios constitucionales de seguridad jurídica e interdicción de la irretroactividad en el ámbito tributario, en lugar de efectuar una interpretación correctora de la dicción literal de la norma, atribuyendo a ésta un "error material", lo que debió hacer, atendida la naturaleza del Protocolo modificativo de un Tratado Internacional (arts. 96 y 161 CE, 35 y ss. LOTC) era plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.

Procede, por tanto, acoger el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado, lo que comporta la anulación de la sentencia recurrida y que, de conformidad con el artículo 95.2.d) LJCA, resolvamos lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate relativo a si puede apreciarse una retroactividad en la previsión normativa que resulte contraria a la Constitución.

La doctrina del Tribunal Constitucional sobre la retroactividad de la Ley en el ámbito tributario puede resumirse en los siguientes puntos conforme a la STC 182/1997, de 28 de octubre :

1. En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E., pues el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» (STC 173/1996, fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981, fundamento jurídico 10, 6/1983, fundamento jurídico 3., 126/1987, fundamento jurídico 9., y 150/1990, fundamento jurídico 8.). Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 C.E. veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política» (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.). «La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal» (SSTC 126/1987; 197/1992 y 173/1996, fundamento jurídico 3.).

2. Ahora bien, «afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 C.E., en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional» (STC 173/1996, fundamento jurídico 3. 4 ).

3. Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, ha de considerarse que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (STC 126/1987, fundamento jurídico 11 ), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.). Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto (SSTC 126/1987, fundamento jurídico 11, 150/1990, fundamento jurídico 8., y 173/1996, fundamento jurídico 3.).

4. Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante, a tenor de la doctrina del TC, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987, fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4. y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.).

De acuerdo con la doctrina expuesta, la Sala no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la disposición contenida en el párrafo tercero del punto 5 del Protocolo que modifica el Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República de Austria, en lo que se refiere a la entrada en vigor de las disposiciones del número 3, relativas al artículo 11.

1. La modificación de que se trata afecta al gravamen de los intereses en cuanto al Estado en que podían resultar sujetos, ya que los procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante podían someterse a la imposición de este último Estado. O dicho en otros términos, conforme al nuevo régimen, pasaban de tributar en la fuente a poder tributar en el Estado de la residencia del perceptor, manteniéndose, en todo caso, el postulado fundamental de que dichos intereses, como el resto de los ingresos constitutivos del hecho y la base imponible, tributasen en uno sólo de los Estados signatarios.

2. No se trata de un supuesto de retroactividad auténtica o de grado máximo, ya que no se produce con respecto a situaciones de hecho ya consumadas, si se tiene en cuenta que el hecho imponible no se había realizado completamente, puesto que los intereses percibidos durante 1995 son uno de los elementos que integran la renta global que se produce a lo largo de un periodo impositivo no concluido en su integridad.

3. Al ponderar los intereses y circunstancias concretas que pueden justificar la concreta entrada en vigor establecida en la norma que se analiza, ha de tenerse en cuenta, en primer lugar, la necesidad de modificación del Convenio evidenciada por las disfunciones y anomalías derivadas del anterior régimen que se tradujeron en múltiples procesos de los que ha conocido este Tribunal que apreció una práctica fundamentada en una interpretación errónea de la norma, e, incluso, actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Así, bajo la cobertura de una pretendida economía de opción se trataron de justificar, de manera muy generalizada minusvalias que compensaban plusvalías en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades cuando, en realidad, se comparaban cantidades o conceptos heterogéneos, lo que explica y justifica la conveniencia de una pronta entrada en vigor de la nueva normativa que pusiera término a dicha situación, sin que ello pueda entenderse como quiebra de la seguridad jurídica.

Por todo ello procede la anulación de la sentencia impugnada y la desestimación del recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, sin que haya lugar a la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 7022/2004 promovido por Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, de fecha 16 de febrero de 2004, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 2035/2002, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 2035/2002, interpuesto por la representación procesal de ARRENDEL S.L., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 28 de diciembre de 2001, resolución que se confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.