Resolución nº 00/25/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/04/2009) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por DOÑA A con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ... contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007 en reclamación .../05 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por importe de 274.493,97 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 5 de Junio de 2004 con los obligados tributarios Doña A y Don B, la Inspección incoó el 17 de Enero de 2005 Acta de Conformidad A01 ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. En ésta se hace constar en síntesis lo siguiente:

-El sujeto pasivo únicamente lleva registro de facturas recibidas y de bienes de inversión, dado el régimen aplicado por la obligada tributaria. No obstante, el rendimiento neto se determina en estimación directa en base a la documentación aportada por el sujeto pasivo.

-El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación en régimen de tributación conjunta integrada por Doña A y su cónyuge Don B durante los periodos impositivos objeto de controversia.

-La obligada tributaria ejerce la actividad económica de"actividad anexa a la industria del mueble", consistente en el acabado y barnizado de muebles de madera, estando matriculada en el epígrafe 468.5 de las tarifas del I.A.E. Habiendo determinado el rendimiento de la actividad en el régimen de estimación objetiva (módulos) del IRPF.

-En las Órdenes Ministeriales de los años 1998, 2000 y 2001 se recogen los límites que determinen la exclusión del régimen de estimación objetiva.

-Entre las magnitudes que determinan la exclusión del régimen para la actividad de industria del mueble de madera, se señalan 4 personas empleadas.

-Según las normas recogidas en las distintas órdenes Ministeriales el personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al periodo en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior. El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado.

-De acuerdo con los datos aportados, la Inspección considera que en los años 1999, 2000 y 2001 se supera el límite específico de 4 personas empleadas establecido en las mencionadas Órdenes Ministeriales y en consecuencia la obligada tributaria queda excluida de la actividad económica del régimen de estimación objetiva para los años 2000, 2001 y 2002, y debe determinar el rendimiento neto de la actividad en el régimen de estimación directa simplificada.

-Par el ejercicio 1999 se mantuvo el régimen de estimación objetiva puesto que no se superaron los límites legalmente establecidos, aún así la Inspección regularizó el rendimiento del ejercicio 1999 incrementando la Base Imponible declarada en 485,23 euros correspondientes al mayor importe del rendimiento neto de la actividad económica ejercida por la reclamante como consecuencia de incrementar el personal asalariado en 0,23 personas procedente de las horas trabajadas por el personal utilizado.

-La Inspección consideró que no procedía la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria al haber presentado la declaración sin incluir el personal procedente de las Empresas de Trabajo Temporal, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO: La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 274.493,97 euros de deuda tributaria de los que 241.154,67 euros correspondían a la cuota y 33.339,30 euros a los intereses de demora. En concreto la cuota resultante en los distintos ejercicios ascendía a los siguientes importes:

-Año 1999: 116,46 euros.

-Año 2000: 85.299,30 euros.

-Año 2001: 68.949,46 euros.

-Año 2002: 86.789,45 euros.

Al tratarse de un acta de conformidad la liquidación tributaria se produjo transcurrido el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta. Es decir, el 17 de febrero de 2005.

TERCERO: El 17 de Marzo de 2005 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación dictada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... con número de reclamación .../05. La reclamante formuló a alegaciones relativas a mostrar su desacuerdo con el criterio adoptado por la Inspección, señala que no computó como personal asalariado el personal procedente de Empresas de Trabajo Temporal ya que dicho personal cedido por esas empresas no es "personal asalariado" de la reclamante sino de la Empresa de Trabajo Temporal.

-El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...en Resolución de ... de 2007 acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto administrativo impugnado.

-El fallo fue notificado al interesado el 14 de Noviembre de 2007.

CUARTO: El 10 de Diciembre de 2007 formaliza el reclamante el presente recurso con RG 00025/2008 de alzada contra dicha Resolución, adoptada en primera instancia, mediante escrito que desarrolla en síntesis las siguientes alegaciones:

-La reclamante considera que no debe tributar por el régimen de estimación directa simplificada tal y como ha señalado la Inspección en su regularización.

-Considera la reclamante que se encuentra dentro de los límites objetivos establecidos para tributar por el régimen de estimación objetiva.

-En concreto, defiende que el personal cedido por las Empresas de Trabajo Temporal no es "personal asalariado" de la reclamante sino de la Empresa de Trabajo Temporal. Esta postura es la defendida, a juicio de la reclamante por la Dirección General de Tributos tal y como señalan las consultas de 3 de Noviembre de 1996 y 6 de Noviembre de 1997.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si la reclamante debe tributar o no en régimen de estimación directa simplificada en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

SEGUNDO: El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 40/1998 define lo que son rendimientos de actividades económicas"aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

El artículo 29 y el artículo 30 de la citada Ley, así como las Órdenes de desarrollo precisan la cuantificación del rendimiento neto en el caso de pequeños negocios.

En concreto, el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999 de 5 de Febrero establece:"El régimen de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas que determine el Ministerio de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 31 y 32 de este Reglamento. 2.Este régimen no podrá aplicarse a los contribuyentes cuyo volumen de rendimientos íntegros, en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: para el conjunto de sus actividades económicas, 75.000.000 de pesetas anuales. Para el conjunto de actividades agrícolas y ganaderas en los términos que determine la Orden Ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva, 50.000.000 pesetas. A estos efectos, sólo se computarán: las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 65.7 de este Reglamento o en el Libro Registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre. Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales."

Por otra parte, las Órdenes aplicables a los ejercicios en cuestión son las siguientes:

-Ejercicio 2000: Orden Ministerial de 7 de Febrero de 2000

-Ejercicio 2001, Orden de 7 de Febrero de 2000 y Orden de 29 de Noviembre de ese mismo año.

-Ejercicio 2002, Orden de 28 de Noviembre de 2001.

En las mismas se admite como acogido al régimen de módulos la actividad de IAE 468, relativa a"la actividad anexa a la industria del mueble"consistente en el acabado y barnizado de muebles de madera, la desarrollada por el sujeto pasivo. En las citadas órdenes se establece que no será aplicable el régimen de estimación objetiva a las actividades que superen las magnitudes de 4 personas empleadas.

Se precisa que"el personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior", comprendiendo"tanto el asalariado como el no asalariado."

Para la determinación de la media ponderada hay que tener en cuenta las siguientes reglas:

-Personas no asalariadas: se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1800 horas/año. Se computa también el empresario, siempre que trabaje efectivamente en la actividad, incluyéndose, a estos efectos, las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, y en general, las inherentes a la titularizad de la actividad. Cuando pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas (jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal), se computa el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos caso para la cuantificación de las tareas a la titularidad, se computarán al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva distinta.

-Se considera asalariado cualquier otra persona que trabaje en la actividad. A estos efectos se computa una persona como equivalente al número de horas anuales por trabajador fijado en convenio colectivo (en su defecto, 1800 horas/año). Si las horas efectivas trabajadas difieren de las mencionadas habrá que establecer la proporción correspondiente.

Finalmente, recordar que en el caso de superar los módulos establecidos se precisa"cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este número el sujeto pasivo quedará excluido a partir del año inmediato siguiente del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado del IVA cuando resulten aplicables por estas actividades. Los contribuyentes que por aplicación de lo dispuesto en este número queden excluidos del régimen de estimación objetiva del IRPF determinarán su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 26 del RIRPF y no renuncien a su aplicación."

TERCERO: En el presente caso, los órganos de Inspección consideran como personal asalariado tanto el personal que trabaja en la actividad con contrato de trabajo como el personal procedente de Empresas de Trabajo Temporal, ya que las facultades de dirección y control del actividad laboral del personal cedido por las Empresas de Empleo Temporal correspondían a la reclamante. Esto es discutido por la reclamante en base a dos consultas de la Dirección General de Tributos.

Hay que hacer referencia a la Ley 14/1994, de 1 de Junio por la que se regulan las Empresas de Trabajo Temporal, desarrollada mediante el Real Decreto 4/1995 de 13 de Enero. El artículo 1 de la mencionada Ley señala:"son empresas de trabajo temporal aquella cuya actividad consiste en poner a disposición de otra empresa usuaria, con carácter temporal, trabajadores por ella contratados."El artículo 6º de la ley añade:"como supuestos de utilización para satisfacer necesidades temporales de la empresa usuaria en los siguientes supuestos: a)Para la realización de una obra o servicio determinado cuya ejecución aunque limitada en el tiempo es, en principio, de duración incierta. b)Para atender las exigencias circunstanciales del mercado, acumulación de tareas o exceso de pedidos, aun tratándose de la actividad normal de la empresa. c) Para sustituir a trabajadores de la empresa con derecho a reserva de puesto de trabajo. d) Para cubrir de forma temporal un puesto de trabajo permanente mientras dure el proceso de selección o promoción."

También en la citada Ley se regulan las relaciones entre el trabajador y la empresa usuaria, en concreto el artículo 15 establece:"Cuando los trabajadores desarrollen tareas en el ámbito de la empresa usuaria, de acuerdo con lo previsto en esta norma, las facultades de dirección y control de la actividad laboral serán ejercitadas por aquélla durante el tiempo de prestación de servicios en su ámbito"."La empresa usuaria responderá subsidiariamente de las obligaciones salariales y de Seguridad Social contraídas con el trabajador durante la vigencia del contrato de puesta a disposición. Dicha responsabilidad será solidaria en el caso de que el referido contrato se haya realizado incumpliendo lo dispuesto en los artículos 6º y 8º de la presente Ley."

CUARTO: En relación a la consideración de asalariados del personal utilizado en la actividad procedente de Empresas de Trabajo Temporal hay que señalar que es la propia Dirección General de Tributos y la jurisprudencia la que lo considera como tal. En efecto, la Dirección General de Tributos en consultas posteriores a las señaladas por la reclamante, en concreto, la consulta de 30 de Septiembre de 2002 entre otras establece:"La Instrucción para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF número 2.1.2ª contenida en el Anexo II de la Orden de 28 de Noviembre de 2001 por la que se desarrollan para el año 2002 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA define como personal asalariado a cualquier otra persona que no se pueda considerar como personal no asalariado que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. Asimismo, no se computarán como personas asalariadas alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. En definitiva, se computan como personal asalariado las personas que trabajan en la actividad en régimen de dependencia y no por cuenta propia. De acuerdo con esta definición, cuando un empresario que determine su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva subcontrate los servicios de otras empresas para realizar determinados trabajos no debe computar como personal asalariado a las personas que realicen el trabajo, siempre que el mismo no se preste en una relación de dependencia laboral, y se trate de un contrato de servicios mercantil. Ahora bien, si el trabajo se realiza en una relación de dependencia laboral, aunque disfrazada a través de un contrato mercantil, las personas que lo realicen deberán computarse para la cuantificación del módulo personal asalariado."

Otras consultas en la misma línea señalan:"Mediante el contrato de puesta a disposición la Empresa de Trabajo Temporal cede al trabajador a la empresa usuaria, quedando éste sometido a la dirección de esta última."

Como hemos señalado la jurisprudencia confirma lo señalado anteriormente, así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 16 de Abril de 2001 señala:"(...) A diferencia de la primera de las consultas a la Agencia Tributaria aportadas por el recurrente, en la que el trabajador cuestionado pertenecía a una empresa de servicios contratada temporalmente, en la que el mismo desarrolla la actividad propia de aquélla en el ámbito de su organización y dirección, en el supuesto de autos nos encontramos con un trabajador que si bien no se encuentra vinculado al recurrente mediante un contrato de trabajo, puesto que el mismo ha sido concertado con la empresa de trabajo temporal que proporciona aquél, es lo cierto que, como señala la respuesta a la segunda de las consultas, dicho trabajador debe considerarse como persona asalariada, ya que trabaja en la actividad y no tiene la consideración de personal empleado no asalariado, categoría en la que sólo cabe incluir a las personas señaladas en el artículo 1.º de la Orden de Módulos de 29 de noviembre de 1994, esto es, al empresario y al cónyuge e hijos menores que trabajen en la actividad y no tengan la consideración de persona asalariada.

El artículo 3.º de la Orden citada define como persona empleada asalariada a «cualquier otra que trabaje en la actividad», siendo ésta la circunstancia trascendente a la hora de determinar si el trabajador cuestionado debe considerarse como persona asalariada, lo que no cabe poner en cuestión pese a que el contrato de trabajo haya sido concertado con la empresa de trabajo temporal, ya que aquél presta sus servicios en el seno de la empresa titularidad del recurrente y bajo la directa organización y dirección del mismo, limitándose la empresa de trabajo temporal a proporcionar a aquél pero no dependiendo de la misma a la hora de realizar materialmente la prestación laboral, por lo que no cabe sino concluir que dicho empleado trabaja en la actividad" y por tanto debe tomarse en cuenta a la hora de fijar el módulo de persona asalariada, pese a que el vínculo laboral contractual y el pago del salario sean llevados a cabo por la empresa de trabajo temporal".

QUINTO: En el presente caso, las facultades de dirección y control de la actividad laboral del personal cedido por las Empresas de Empleo Temporal correspondían a la reclamante, sin que la reclamante haya aportado prueba en contrario alguna que demostrara que no ejercía esa dirección o control, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo tal y como señala el artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre:"En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo", de forma que en este caso la contribuyente, de no estar de acuerdo con la aplicación por el actuario, deberá aportar prueba suficiente para destruirla. En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2005:"(...) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de Octubre de 2.001) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de Enero de 2.000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En este caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el"onus probandi"(...)En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutitos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quién aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.(...)Por lo tanto, en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción"iuris tantum"para acreditar sus existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de este carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de Marzo de 1.996, que distingue entre los momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de la totalidad o parte de las rentas obtenidas y el segundo que es la exteriorización del ahorro ocultado mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso."

De acuerdo con lo anterior, es correcta la actuación de los órganos de Inspección regularizando la situación de la reclamante en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, debiendo el sujeto pasivo tributar en régimen de estimación directa simplificada por haber superado los límites legalmente señalados. Por tanto, rechazamos las alegaciones de la reclamante.

SEXTO: Finalmente señalar que en relación con el ejercicio 1999 la Inspección mantiene la aplicación del régimen de estimación objetiva sin perjuicio de la regularización efectuada en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica. Al no hacer la reclamante ninguna alegación en relación con la misma, confirmamos la regularización practicada por la Inspección.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada, interpuesto por DOÑA A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007 en reclamación .../05 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por importe de 274.493,97 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.