Resolución nº 00/8082/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Junio de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/06/2010), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha23 de septiembre de 2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 264.239,11 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de abril de 2003 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notifica al obligado tributario X, S.L. requerimiento en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, para realizar una comprobación abreviada, solicitando la aportación de la siguiente documentación:

- Aclaración sobre los datos identificativos de operadores intracomunitarios a los cuales ha relacionado como destinatarios de entregas de bienes en las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias del periodo.

- Justificación del origen de la cifra declarada como IVA deducible en importaciones.

- Libros Registros de Facturas Emitidas, Recibidas y de Bienes de Inversión.

Con fecha 9 de julio de 2003 se notifica el trámite de audiencia y la propuesta de liquidación, resultando una cuota a devolver de 264.239,11 euros por los siguientes motivos:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen ordinario como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Se aumenta la base imponible y cuota devengada por operaciones en las que no se acredita la aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley de IVA ya que el destinatario de las operaciones (M.R.C.) no es un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se disminuye el IVA soportado por la adquisición de vehículos no destinados a la venta por aplicación del artículo 95 Tres de la Ley del IVA, según la cual se presumen afectos a la actividad en un 50%. No se aplica la excepción del artículo 95 Tres 2º d), vehículos utilizados para la promoción de ventas, ya que ésta solamente se aplica a los fabricantes (D.G.T.de 15-6-87).

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en concepto de importaciones de bienes corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- No se justifican el IVA deducido por importaciones de bienes por importe de 3.598,17 euros.

- El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas. Dicho error ha sido modificado en base a lo establecido en los artículos 108 y 156 de la Ley 230/1963.

La entidad presenta alegaciones.

Con fecha 23 de julio de 2003 se dicta liquidación provisional por la Administradora de ..., confirmando la propuesta de liquidación y desestimando las alegaciones.

SEGUNDO: Con fecha 14 de agosto de 2003, X, S.L. interpone recurso de reposición contra la liquidación provisional de 23 de julio de 2003.

La entidad manifiesta que tienen derecho a la deducción del total de las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos ya que están afectados en su totalidad a la actividad empresarial. Manifiesta que tres de los vehículos se utilizan exclusivamente para ser cedidos a periodistas, a posibles clientes para que los prueben, y en la participación de competiciones deportivas. Aportan como pruebas unos partes de autorización de uso, facturas de reparación de los vehículos y artículos en prensa sobre dichos vehículos. Manifiesta que el otro vehículo es utilizado para realizar transformaciones y pruebas para el desarrollo de un prototipo.

La Administradora en fecha 8 de octubre de 2003 desestima el recurso de reposición toda vez que:

"El artículo 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción de un 50 por ciento.

Considerando que dicho artículo establece que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción de un 100 por cien en el caso de vehículos utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

Considerando que dicho artículo establece que el grado de su utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Considerando que el recurrente no se dedica a la fabricación de vehículos por lo que no es de aplicación la presunción de afectación en la proporción del 100 por cien (según consulta de la Dirección General de Tributos de 15 de junio de 1987).

Considerando que de los documentos aportados no se desprende que el grado de utilización sea superior al 50%".

TERCERO: Con fecha 4 de noviembre de 2003 la interesada interpone reclamación económica administrativa ante elTribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR de ...) contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de 8 de octubre de 2003.

El Tribunal acuerda el 23 de septiembre de 2008 desestimar la reclamación, confirmando el acuerdo impugnado. La resolución se notifica al reclamante el 1 de octubre de 2008.

CUARTO: Con fecha 31 de octubre de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del TEAR de ... de 23 de septiembre de 2008.

En el escrito de interposición, la recurrente reitera las alegaciones presentadas en primera instancia manifestando, en síntesis:

- X, S.L. se dedica a la promoción y comercialización de determinados vehículos de la marca Y realizando la promoción de los mismos en los ámbitos de la prensa especializada y de las competiciones deportivas automovilísticas.

- La única regularización con la que la sociedad no esta de acuerdo es la que se refiere a la negación de la deducibilidad de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes de inversión, que suponía una reducción en la cantidad de IVA soportado deducible de 8.688,21 euros

- Manifiesta que en primera instancia se aportó al Tribunal un dossier que incluía artículos de prensa especializada y recibos firmados por los periodistas de prensa especializada. El Tribunal consideró insuficiente la prueba pero no manifiesta la razón de tal consideración. La falta de valoración de los argumentos esgrimidos en primera instancia ponen de manifiesto la concurrencia de incongruencia omisiva de la resolución.

- La entidad alega incorrecta aplicación del artículo 95 de la LIVA e indica que se ha aportado documentación suficientemente acreditativa de la afectación en exclusiva de los vehículos al desarrollo de la actividad de promoción. El TEAR entiende que el dossier aportado no hace prueba de una afectación exclusiva a la actividad empresarial, pero indica el recurrente, que incurre en el mismo error que la Administración puesto que acreditada una afectación a la actividad empresarial, sin que en el expediente exista prueba alguna de una utilización para usos particulares, el TEAR debía pronunciarse sobre el porcentaje de afectación que entiende acreditado, o cuando menos, haber anulado la liquidación por falta de motivación.

- La sociedad se dedica a la promoción y comercialización de vehículos, dada las características de éstos y el público objetivo al que se dirige el producto, no se publicita en los canales habituales dirigidos al público de masa, sino que la promociónse realiza de dos maneras muy concretas:

1. Mostrándoselo a la prensa especializada.

2. Exhibiéndolo en competiciones deportivas relacionadas con el mundo del automóvil. En estos casos se preparan y acondicionan para concurrir a estos eventos, acoplando accesorios antirreglamentarios, que imposibilitan mientras estén instalados que el vehículo pueda circular por carretera.

   - En julio de 2002 se adquiere un vehículo todo terreno con el fin de iniciar pruebas y transformación del mismo. Desde su adquisición hasta final de año se realizan las pruebas de comportamiento y se van haciendo transformaciones. Se adjunta la presentación del prototipo y de los resultados de las pruebas. En febrero de 2003 se vende a un cliente.

   - El interesado manifiesta que el mecanismo adoptado por la Sexta Directiva en estos casos consiste en permitir la deducción total del IVA soportado en la adquisición de los bienes que se afecten, aunque no se trate de una afectación exclusiva, a las necesidades de la empresa, y posteriormente gravar como autoconsumo el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa (TJCE 11 de julio de 1991).

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 General Tributaria.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si el acuerdo de liquidaciónprovisional es conforme a derecho, en concreto, en relación a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de determinados bienes de inversión (vehículos).

   SEGUNDO: La entidad interesada manifiesta en su escrito de alegaciones que los vehículos adquiridos y objeto de controversia están afectos en exclusiva a la actividad empresarial, y en consecuencia es deducible el 100% de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición.

   El artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen la regla general de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Sin embargo, esta regla no es absoluta y, en el artículo 95 de la misma se fijan una serie de limitaciones del derecho a deducir. Específicamente en relación con vehículos turismos, el artículo 95.3, regla 2, dispone que:

   "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores (referidos a la afectación exclusiva y directa de los bienes o servicios como requisito de la deducibilidad y a la exclusión absoluta de determinados bienes), las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...)

   2. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

   A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.

   No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

2. Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

   c)Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

4. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

5. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

6. Los utilizados en servicios de vigilancia".

   La norma citada establece que la deducibilidad de cuotas soportadas en relación con la adquisición de turismos es del 50%. Se trata de una presunción iuris tantum que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la afectación es exclusiva o superior a ese 50%.

   En este supuesto, el obligado tributario debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas, dado que no le resulta aplicable la excepción del artículo 95 Tres 2º d), relativa a los vehículos utilizados para la promoción de ventas, ya que la entidad recurrente no es fabricante de automóviles.

   Queda claro, a tenor de este precepto, que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.

   En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

   De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".

   La entidad recurrente aporta como prueba de afectación de los vehículos a la actividad empresarial un dossier que incluye artículos de prensa especializada y recibos firmados por los periodistas de prensa especializada cuando disponen de los vehículos. También se adjunta las facturas de reparación de los vehículos. Respecto a un vehículo en concreto, se aporta la presentación del prototipo y de los resultados de las pruebas realizadas sobre el mismo.

   La interesada manifiesta que se dedica a la promoción y comercialización de vehículos, y dada las características de éstos y el público objetivo al que se destina, su promoción se realiza de un lado, mostrándoselo a la prensa especializada y de otro, exhibiéndolo en competiciones deportivas relacionadas con el mundo del automóvil.

   La argumentación de la entidad relativa a la imposibilidad o dificultad de aportar más pruebas que justifiquen la afectación en exclusiva de estos bienes de inversión a la actividad empresarial, no es acogida por este Tribunal. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que esos vehículos están concretamente afectados de manera exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha propuesto ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal en vía económico-administrativa, limitándose en el expediente administrativo a aportar unos recibos firmados por periodistas derivados del uso temporal de los vehículos, artículos de prensa y facturas de reparación y puesta a punto de lo coches, pero ello no indica que los mismos en cuestión estuvieran destinados exclusivamente a la actividad de promoción, por lo que no es suficiente para desvirtuar la clara presunción legal del artículo 95 citado. Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.

   Dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por la entidad del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas y disposiciones de los vehículos realizadas en el año, no sólo por la prensa especializada sino también por otros clientes, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. También se podía aportar justificación de la participación de los vehículos en las distintas competiciones deportivas, siendo a este respecto insuficiente la simple manifestación genérica de la participación de los vehículos en tales eventos y alguna foto de los vehículos. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

   La entidad recurrente no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración.

   De otro lado, cabe asimismo indicar que la Administraciónno tiene la carga de la prueba de la no afectación exclusiva del vehículo ya que, precisamente, la presunción legal es iuris tantum, por lo que le está liberando de esa carga.

   Por último, respecto a la alegación de la entidad en relación al mecanismo adoptado por la Sexta Directiva en estos casos consistente en la deducción total del IVA soportado en la adquisición de los bienes que se afecten, aunque no se trate de una afectación exclusiva, a las necesidades de la empresa, y posteriormente gravar como autoconsumo el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa (TJCE 11 de julio de 1991), cabe indicar que si bien es correcta tal argumentación la entidad no ha aplicado tal mecanismo, pues si bien se ha deducido la totalidad del IVA soportado, sin embargo no ha gravado como autoconsumo el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa. En todo caso se presume la afectación de los vehículos en un 50%, y la entidad no ha probado su afectación exclusiva a la actividad empresarial, por tanto conforme al argumento esgrimido por la recurrente debió haber gravado como autoconsumo, al no haberse desvirtuado la presunción legal de afectación a la actividad empresarial en un 50%, el uso de los vehículos para finalidades ajenas a la empresa en un 50%.

   Consecuentemente, no habiéndose acreditado por la recurrente de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad empresarial que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2.ª de la L.I.V.A., hemos de concluir que la resolución impugnada es conforme a derecho con relación a tal extremo.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha23 de septiembre de 2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 264.239,11 euros. ACUERDA: desestimar el recurso de alzada confirmando la resolución impugnada.