STS, 27 de Junio de 2005
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2005:4215 |
| Número de Recurso | 5704/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Junio de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Junio de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5704/00, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 18 de mayo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 321/96, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 25 de octubre (RG 6567/91, RS 171/92), relativa al Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante), ejercicio de 1982. Ha sido parte recurrida "PROFESA, S.A.", representada por el Procurador de los Tribunales don Argimiro Vázquez Guillén.
En el recurso contencioso administrativo núm. 321/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 18 de mayo de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso- administrativo [interpuesto] por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de Profesa S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de octubre de 1995 correspondiente al ejercicio 1982 del Impuesto sobre Sociedades, que anulamos únicamente en cuanto a la activación de gastos financieros, con desestimación del recurso en los demás. Sin costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
El Abogado del Estado, por escrito presentado el 29 de diciembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida y, en consecuencia sea desestimado el recurso contencioso administrativo 321/96 interpuesto contra resolución del TEAC de 25 de octubre de 1995, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.
La representación procesal de PROFESA, S.A. formalizó, con fecha 31 de julio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria, por ser conforme a Derecho la recurrida dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de mayo de 2000.
Por providencia de 4 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 21 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala
El recurso de casación se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante) por infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1978, en adelante), por aplicación indebida, y del artículo 109.3 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.
Sostiene el Abogado del Estado que, en el caso de autos, "los intereses son un gasto financiero que debe ser activado por constituir un mayor coste en relación con la obra en curso, es decir, un gasto financiero que debe ser acumulado a la valoración final de la obra". Esta conclusión es la que impone el artículo 109.3 RIS/1982. Consecuentemente, añade el representante de la Administración, "los costes financieros de las obras en curso no son partida deducible a los efectos de determinar los rendimientos netos del ejercicio en que se producen dichos costes, sino que deben acumularse en la valoración de la obra, pudiendo deducirse en el momento en que se computen los ingresos correspondientes a la obra, es decir en el momento de la venta de ésta.
La carga financiera de una obra en curso -que es un activo circulante- no es gasto financiero a deducir en el ejercicio en que se produce, sino un mayor coste de aquélla que se acumula a su valoración final y que, por lo tanto, debe reflejarse en el ejercicio en que se computen los ingresos procedentes de la enajenación de la obra, porque es cuando se pone de manifiesto la reducción de los beneficios brutos.
En definitiva, la discrepancia [del Abogado del Estado] con la sentencia de instancia radica en una diversa interpretación en cuanto al tempus en que sea deducible la carga financiera de una obra en construcción, el cual, a nuestro entender [del Abogado del Estado] y con apoyo en el criterio interpretativo que ofrece el artículo 109.3 del Reglamento de 1982, ha de ser necesariamente, el de venta de la obra, porque es entonces cuando se computan como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate" (sic).
El motivo expuesto no puede ser acogido, debiendo seguirse, en aplicación del principio de unidad de doctrina, el que materialmente sustenta la anterior sentencia de esta Sala de fecha 30 de noviembre de 2004, recaída en el recurso de casación 3651/1999, en el que se impugnaba la sentencia dictada el 18 de Marzo de 1999 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en recurso contencioso-administrativo interpuesto por la misma entidad que actúa como recurrida en esta casación.
A pesar de la mención genérica, en el motivo de casación que se analiza, al artículo 13 LIS/1978, en realidad toda la argumentación del Abogado del Estado se centra en la aplicación del artículo 109.3 RIS/1982. Y, como dijimos en la sentencia de esta Sala que sirve de precedente, de esta forma no se combate los argumentos de la sentencia de instancia. "Ello obliga a reproducir las razones esgrimidas por ésta que por su corrección asumimos y que son del tenor literal siguiente: «Fundamento Jurídico Tercero.- ... Contrariamente a lo que se sostiene por la Administración demandada, el Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que surtió efectos, a tenor de su Disposición Final Primera, «para los ejercicios iniciados a partir del uno de enero de 1983» , no podía resultar aplicable a ejercicios finalizados con anterioridad y singularmente cuando recogía reglas excepcionales al principio general de deducibilidad de gastos financieros que ni estaban recogidos en la Ley 61/78 ni tan siquiera en el Real Decreto 3061/1979 de 29 de Diciembre que, como la propia Administración demandada reconoce, desarrollaba reglamentariamente la antedicha norma general, incluso en términos más estrictos cuando establecía en su artículo 3. cuatro que «En ningún caso se incorporará a los elementos del inmovilizado material los intereses devengados de los capitales recibidos en concepto de préstamo y por las operaciones de compra con pago aplazado o en régimen de arrendamiento financiero». Esto es, no sólo la norma legal atribuía la condición de partida deducible a los gastos financieros, sino que la norma reglamentaria vigente en el momento de la realización del hecho imponible prohibía expresamente lo que pretende la Administración demandada en este caso; ésto es, la activación de los intereses. Por lo tanto, difícilmente puede entenderse que a efectos interpretativos resultase de aplicación un precepto posterior y totalmente contradictorio con la normativa vigente en el momento de realizarse el hecho imponible. Fundamento Jurídico Cuarto.- Pero aunque se admitiera, a efectos puramente dialécticos, el valor interpretativo del Reglamento de Impuesto de Sociedades de 1982, ni tan siquiera así procedería la activación de gastos financieros que pretende la Administración demandada en este caso. En efecto, de nuevo este Reglamento recoge la regla general de prohibición de inclusión de los intereses devengados en el valor de adquisición que contenía el artículo 3 del Real Decreto 3061/79 en su artículo 53.1. Así, cualquier norma del Reglamento de 1982 contraria a esta norma -y ello es lo que ocurre con el artículo 109.3, al suponer una alteración del régimen legal y reglamentario- debe ser objeto de una interpretación restrictiva y, desde luego, no extensiva a supuestos no comprendidos en dicho precepto. El artículo 109.3 del Reglamento de 1982 disponía «en las ejecuciones de obra para su venta o por encargo de terceros la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse en la valoración de la misma sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos correspondientes a la obra de que se trate». Es, por lo tanto, requisito imprescindible para la aplicación de este precepto que se refiera al que ejecuta la obra en sentido propio, ya que además de la carga que deba soportar por el costo de los materiales empleados deberá a ello añadirse la carga derivada de la financiación ajena para la adquisición de tales materiales que dará lugar a la satisfacción de unos intereses que, en definitiva, suponen un mayor coste real de la obra para aquél que la ejecuta. Así se comprende que sólo resulte deducible cuando surjan los ingresos correspondientes a la obra de que se trate. Y difícilmente tal condición cabría atribuirla a la hoy actora cuando justamente la carga financiera que la Administración pretende activar corresponde a certificaciones de obra cargadas precisamente por otras entidades, es decir, de una parte, las otras entidades no están prestando capitales sino, todo lo contrario, pretende cobrar de la actora certificaciones de obras para la misma y, de otra, y en relación con ello, que las otras entidades emiten las certificaciones de obra a la actora siendo así que justamente son aquellas otras entidades -y no la actora- las que son sujeto pasivo de las ejecuciones de obra a que se refiere el artículo 109.3 del Real Decreto de 1982. En su consecuencia, aunque dicho precepto fuera de aplicación a efectos interpretativos nunca podría subsumirse la financiación del caso en tal precepto".
Las razones expuestas justifican que se rechace el motivo de casación aducido y, consecuentemente, se desestime el recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español
Que rechazando el motivo aducido, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 18 de mayo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 321/96. Con imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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