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Fundamentos teóricos del impuesto sobre sucesiones

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Vincent
AutorAntonio Aparicio Pérez
Cargo del AutorDoctor en Derecho por las Universidades de Valladolid y Bolonia
Páginas69-91

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Hemos visto en líneas anteriores la evolución jurídica de este gravamen de forma totalmente neutra, es decir, sin atender a los fundamentos sociológicos e ideológicos que impulsaron su establecimiento o su rechazo al mismo, así como, en todo caso, la resistencia a su aplicación.

Además, hemos visto los aspectos esenciales que le han ido configurando conjuntamente y/o con vigencias alternativas; esto es, por una parte, vimos en unos casos como apareció configurado como impuesto independiente y autónomo, en otros como una tasa, que es según algunos autores su forma primera de aparición, o ya en tiempos modernos cuando va unido a los derechos de registro, y por otra parte, vimos cuando se configura bien como un impuesto sobre el capital o la renta o como gravamen sobre el giro patrimonial, sin olvidar tampoco que tradicionalmente, casi continuamente, se han venido tratando juntamente con las donaciones, lo cual también tiene su lógica pues la diferencia entre una donación y una sucesión es que se realice “mortis causa” o no.

Pero ahora es necesario obviando la forma dar un paso más en su análisis e intentar entrar en las entrañas de su existencia.

La primera consideración que ha de tenerse en cuenta es que en un principio los impuestos surgen para hacer frente a las necesidades comunes, puesto que hay gastos es necesario cubrirlos, pero pronto, junto a esta función primigenia de los tributos surgen otras como la función redistribuidora, complementaria o impulsadora de rentas o de actividades.

Si bien es cierto, que en cuanto el tributo se juridifica, es decir, integra un Ordenamiento jurídico, la misión recaudatoria que se le atribuye está sujeta a los cánones y principios del resto de Ordenamiento; así, queda sujeta a los principios de justicia, generalidad, capacidad económica108, y no es fácil, sin

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embargo, y me atrevería a decir que ni posible, señalar con precisión cuan-

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do se produce el cambio en esa percepción del tributo como algo más que instrumento recaudatorio para convertirse en un instrumento de la política económica primero y social después.

Por ello, prescindiendo de antecedentes sutiles podemos reconducir la cuestión al siglo diecinueve, momento de confrontación de dos ideologías contrapuestas: el liberalismo y el socialismo, y su posterior evolución a lo que se ha denominado social-democracia enmarcada en los denominados Estados sociales y democráticos de Derecho.

Hechas estas precisiones, y con las debidas salvedades, veamos los argumentos básicos para la implementación de un gravamen sobre las herencias y/o donaciones.

A) Fundamentos ideológicos

Es en el siglo XIX cuando surgen las más encarnizadas polémicas sobre este gravamen, polarizadas en dos posicionamientos incompatibles, el liberalismo y el socialismo.

Pero esta confrontación ideológica traía sus precedentes en Derechos anteriores; en cómo se había venido configurando la herencia y en el pensamiento político predominante.

Así, vemos que en Egipto y en el pueblo hebreo la institución de la herencia no existía: lo que podía hacer el padre-titular de bienes era distribuir en vida el patrimonio entre los hijos, lo que en una fase posterior conlleva a dar una naturaleza de impuesto de transmisión incluso a la herencia.

Los pueblos germanos no conocían el testamento porque existía entre ellos la obligación de transmitir los bienes dentro de la familia, y únicamente podían hacer uso de la adoptio in hereditate (affatomia del Derecho sálico) que implicaba una traslación solemne de la propiedad que se hacía durante la vida a falta de herederos legítimos o, todo lo más, con el consentimiento de éstos.

Todo el patrimonio estaba vinculado al parentesco de sangre, desconociéndose las disposiciones por causa de muerte; al heredero nato no se le puede privar de su expectativa ni tampoco reducirle esta; otra cosa sucedía cuando se carecía de heredero, pues si bien en principio en este supuesto podía el causante disponer de su patrimonio, puesto que ello se consideraba un atentado a los derechos de reversión existentes, dicho causante podía buscarse un heredero elegido con objeto de que se realizasen las ofrendas de difuntos correspondiéndole entonces al heredero en cuestión el caudal relicto. Semejante acto de creación de heredero necesitaba entonces el asentimiento de los titulares de la reversión, para cuyo dicho acto tenía que

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llevarse a cabo ante la Asamblea judicial pública, mediante las formas de la adopción109.

Los fundamentos básicos de la herencia son distintos a los del Derecho romano que a lo que aquí nos interesa más, son: predominio de la sucesión legal, admitiéndose la voluntaria únicamente como excepción; el predominio de los vínculos de sangre; transmisión “ipso iure” de la herencia desde la muerte del causante sin necesidad de aceptación del heredero; tendencia a la responsabilidad limitada de éste, haciendo objeto a la responsabilidad por deudas de una regulación distinta a la del Derecho romano110.

Debemos mencionar asimismo el Derecho romano por cuanto su regulación ha sido recogida en gran medida en nuestro vigente Código civil. En este Derecho la sucesión está configurada por tres notas esenciales: en primero lugar, por el principio de sucesión universal y de él es una consecuencia esencial que llevaba a la distinción entre la herencia y la adquisición de objetos singulares111; en segundo lugar, la consideración de esa sucesión universal como un todo del que formaban parte las deudas del causante y, consiguientemente, la responsabilidad personal ilimitada (ultra vires) del heredero por razón de dichas deudas y, en tercer lugar, el sentido familiar de la sucesión112.

Estas formas de configurar la herencia van a influir en la configuración del impuesto que las va a gravar; y ello, tanto desde un punto de vista técnico como ideológico.

Ello hace que para algunos autores esta exacción sea un gravamen de registro, en el que la inscripción, con la garantía que ello supone, junto con el coste que conlleva justifique su exigencia.

Por lo mismo, cuando la herencia es un acto dispositivo voluntario se ve el gravamen como una transmisión o circulación de la riqueza que es posible gravar como tal.

Finalmente, cuando la herencia, al menos en parte, se ajuste a unos requisitos legales y obligatorios, derivados de una comunidad extinguida por la muerte, el tributo adquiere ya otras dimensiones.

El Estado liberal del siglo XIX consolida las propuestas teóricas de limitación del derecho a la herencia, que vienen del siglo anterior.

Su representante máximo el economista Adam Smith, quien a finales del siglo XVIII (1776), lo rechaza plenamente por atentar contra la libertad de disponer.

Además, este autor entendía que era una reminiscencia feudal, pues decía que “el heredero de cualquier vasallo del rey pagaba un cierto tributo,

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que generalmente era una pequeña renta anual, para revivir la investidura del dominio…Con arreglo a las leyes feudales el vasallo no podía enajenar sin el consentimiento del señor, el cual generalmente reclamaba un canon por el otorgamiento de la licencia”113.

Evidentemente esta posición entronca directamente con la concepción liberal del reconocimiento de la propiedad individual y del ius disponendi del propietario. A este respecto, debemos traer aquí a colación la evolución que la institución de la herencia ha ido experimentando a lo largo de los siglos.

El liberalismo exalta la lucha por la vida, resultado de la libre competencia y de la ley del interés personal, en virtud de las cuales los incapaces han de ceder el puesto a los más capaces114.

Se trata de “no invitar a la sociedad a que no establezca diferencias entre sus hijos, sino a que otorguen con mano más firme y enérgica el látigo del castigo o la palma de la recompensa”115.

Por ello el liberalismo es un firme y convencido defensor de la institución hereditaria. Desde el punto de vista jurídico la herencia es el complemento adecuado y necesario al derecho sagrado de propiedad privada y en consecuencia del ius disponendi ilimitado y absoluto del futuro causante. La institución hereditaria proyectaría el derecho de propiedad individual más allá de la muerte116.

A este respecto, Kipp diría: “sin el derecho de la sucesión, la propiedad privada no se hallaría completa; en cuanto a los bienes por nosotros adquiridos no llegaríamos a ser gran cosa más que usufructuarios vitalicios”117. Son por ello partidarios del derecho a la herencia como un derecho natural cuyo fundamento estaría, en el caso de la sucesión intestada, en la voluntad presunta del causante, que operaría como un testamento tácito.

Para los economistas liberales la herencia es una manifestación más de la ley del interés personal espontáneo que lleva a ahorrar y acumular capital. Es, pues, una institución saludable y beneficiosa a que a una de las motivaciones principales que llevan a un sujeto a ahorrar y acumular capital no es solo mejorar su condición sino también, y sobre todo, proveer a las necesidades de sus hijos y dejarles al morir un capital que les permita tener una posición económica como mínimo igual a la que disfrutaron en vida sus padres118.

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En este sentido, también, el profesor Schmoller decía que “El derecho hereditario de los hijos es un poderoso medio de progreso económico; es indiscutible que los padres son estimulados al trabajo y al empleo de su actividad con la idea de que sus hijos heredarán una situación mejor. La mayor parte de los motivos que hoy impulsan a la actividad, al esfuerzo, al ahorro del capital, caerían por tierra si desapareciese el derecho hereditario de los hijos”119.

El congresista Jove y Hevia al discutir la procedencia o no del gravamen a las sucesiones en los presupuestos de 1872-1873, en las Cortes españolas derivadas de la Revolución de 1869, decía: “Este impuesto que no descansa en ninguna especie de apoyo que la...

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