El impuesto sobre sucesiones y donaciones y la Unión Europea

AutorAntonio Aparicio Pérez
Cargo del AutorDoctor en Derecho por las Universidades de Valladolid y Bolonia
Páginas131-139

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Hemos visto que a los contribuyentes no residentes se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieren situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato ha sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella258.

En este caso los ciudadanos no residentes en España están excluidos de las reducciones “inter vivos” por la adquisición de empresa familiar y el patrimonio cultural a que hace referencia el artículo 20. 6 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que la Administración competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes es la del Estado y la normativa aplicable es la estatal, a diferencia de los residentes, en cuyo caso la Administración competente es la de la Comunidad Autónoma donde el fallecido tuviera su residencia habitual y la normativa aplicable la de dicha Comunidad, si es que esta última ha hecho uso de sus competencias.

Este hecho, el que la legislación a aplicar sea la estatal y no la autonómica perjudica los intereses de los no residentes, quienes acaban tributando mucho más que los residentes, dado que al ser un impuesto el de Sucesiones y Donaciones cedido a las Comunidades Autónomas, la mayoría de éstas aprovechando su capacidad para regular en su territorio determinados aspectos del mismo, como son la fijación de la cuantía del patrimonio preexistente y los coeficientes multiplicadores, la tarifa del impuesto, las reducciones de la base imponible, las deducciones y bonificaciones de la cuota, ha dado lugar a que la cantidad a pagar sea menor y diferente, a su vez, en cada una de ellas.

En efecto, si atendemos a las reducciones personales contempladas en el Impuesto, si el Estado de residencia tiene en cuenta la totalidad de las rentas

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que recibe una persona en un determinado período, sería aquél el más autorizado para determinar la capacidad económica individual atendiendo a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, de forma que sólo el Estado de residencia del sujeto pasivo somete a gravamen la totalidad de los bienes integrantes de una herencia, y que debe ser éste, el que tenga en cuenta sus circunstancias personales y familiares259.

Pero cuando todos o la mayoría de los bienes estén situados en una Comunidad, la situación de los contribuyentes residentes y no residentes sería la misma, en relación a esa Comunidad Autónoma, pero no en relación con otras, por lo que cuando el causante sea un residente en una Comunidad y el heredero no tuviera la residencia en España y, se cumple dicha circunstancia, mayoría de los bienes estén situados en una Comunidad, debería reconocerse al ciudadano no residente el acceso a las reducciones autonómicas260. E, igualmente, cuando el causante sea un no residente y el here-dero también no residente, y la totalidad de sus bienes se encontraran en una Comunidad lo mismo que sucede en el caso de los territorios forales, debería reconocerse al ciudadano no residente el beneficio de las posibles reducciones autonómicas261. Por último, cuando el heredero sea residente en España será sometido a tributación por el patrimonio mundial por lo que debería tener derecho a la aplicación de la normativa autonómica, aunque el causante sea un no residente en España262.

Esta diferencia de tratamiento, a nuestro juicio, pugna con el principio de no discriminación de la Unión Europea y supone, asimismo, una vulneración de los principios de libre circulación de las personas y de capital.

En efecto, la adhesión de España mediante Tratado de 12 de junio de 1985 a las Comunidades Europeas, hace que haya de tenerse en cuenta la potestad supranacional que en el ámbito impositivo detenta la Comunidad Económica Europea, que se manifiesta en una doble dirección: la exigencia del cumplimiento de una serie de principios a los que han de ajustarse todos los Estados miembros y porque puede establecer normas de obligado cumplimiento para los Estados miembros con alcance armonizador.

Por otra parte, el artículo 3 del Texto Consolidado del Tratado de la Comunidad Económica Europea263(antiguo artículo 2 del Tratado de la Unión Europea), establece:

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“1.-La Unión tiene como finalidad promover la paz, sus valores y el bien-estar de sus pueblos.
2.-La Unión ofrecerá a sus ciudadanos, un espacio de libertad, seguridad y justicia sin fronteras interiores, en el que esté garantizada la libre circulación de personas conjuntamente con medidas adecuadas en materia de control de las fronteras exteriores, asilo, inmigración y de prevención y lucha contra la delincuencia.
3.-La Unión establecerá un mercado interior. Obrará en pro del desarrollo sostenible de Europa basado en un crecimiento económico equilibrado y en la estabilidad de los precios, en una economía social de mercado altamente competitiva, tendente al pleno empleo, y en un nivel elevado de protección y mejora de la calidad del medio ambiente. Asimismo, promoverá el progreso científico y técnico.

La Unión combatirá la exclusión social y la discriminación y fomentará la justicia y la protección sociales, la igualdad entre mujeres y hombres, la solidaridad entre las generaciones y la protección de los derechos del niño.

La Unión fomentará la cohesión económica, social y territorial y la solidaridad entre los Estados miembros.

La Unión respetará la riqueza lingüística y velará por la conservación y el desarrollo del patrimonio cultural europeo.
4.-La Unión establecerá una unión económica y monetaria cuya moneda es el euro.
5.-En sus relaciones con el resto del mundo, la Unión afirmará y promoverá sus valores e intereses y contribuirá a la protección de sus ciudadanos. Contribuirá a la paz, la seguridad, el desarrollo sostenible del planeta, la solidaridad y el respeto mutuo entre los pueblos, el comercio libre y justo, la erradicación de la pobreza y la protección de los derechos humanos, especialmente los derechos del niño, así como al estricto respeto y al desarrollo del derecho internacional, en particular respeto de los principios de la Carta de las Naciones Unidas.
6.-La Unión perseguirá sus objetivos por los medios apropiados, de acuerdo con las competencias que se le atribuyen en los Tratados”.

Para hacer, pues, realidad esos objetivos la Unión Europea exige unos determinados comportamientos a los Estados miembros, muchos de los cuales inciden y tienen una importante trascendencia fiscal, lo que hace que los Estados miembros y sus distintos territorios, en su caso, deban de ajustarse a ellos y tenerlos en cuenta al diseñar su modelo fiscal, como venimos diciendo.

En este orden de cosas el Tratado de la Comunidad Económica Europea dedicó los artículos 95, 96 y 98 (hoy artículos 115, 116 y 120 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) a establecer distintas restricciones a los Estados miembros en materia de fiscalidad con el fin de evitar obstáculos a la libre realización del mercado común y a los logros de diversos objetivos comunitarios.

Dentro de esas limitaciones se recogen la prohibición de evitar...

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