Antecedentes históricos
| Autor | Antonio Aparicio Pérez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho por las Universidades de Valladolid y Bolonia |
| Páginas | 17-68 |
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En una clasificación primaria en la que cabría hablar de impuestos anti-guos e impuestos nuevos, el Impuesto sobre Sucesiones habría de enmarcarse entre los primeros.
En efecto, desde que tenemos conocimiento histórico, desde el momento en que los grupos sociales se van estructurando, va surgiendo la necesidad de hacer frente a las necesidades comunes, y según éstas se van haciendo mayores y más complejas, se pasa de hacer frente a las mismas exclusivamente aportando cada ciudadano su esfuerzo y/o compartiendo sus escasos bienes, a financiarlas no ya a través o al menos no solo, mediante el esfuerzo personal o en la puesta en común de los bienes, sino también mediante diversos medios, siendo los primeros y más antiguos, por ser los más perceptibles, identificables y fáciles de controlar, los gravámenes sobre la tierra, después los que recaían sobre la circulación de los bienes en particular a través de las fronteras, es decir, los distintos y diferentes derechos de paso, tránsito o aduanas y, finalmente, los distintos gravámenes sobre las ventas.
En ese devenir de los impuestos pronto surgen los gravámenes sobre las herencias, de ahí que en esa clasificación básica se encuadre dentro de los llamados impuestos antiguos.
Las referencias más antiguas las encontramos en el impuesto vicesima hereditatium en la época de Octavio Augusto y que pasando por multitud de vicisitudes, derogaciones y restablecimientos, ha llegado a los actuales sistemas fiscales y apenas sin cambios sustanciales.
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No poseemos un texto completo de su regulación, pero a través de los fragmentos conservados y de las referencias a él de autores de su época o clásicos podemos darnos una idea bastante completa de su contenido2.
Respecto a la denominación de este gravamen en algunas fuentes aparece con el término “hereditatum” y en otras con el de “hereditatium”. El profesor Cagnat entendía que éste debe ser el término correcto ya que en aquellos casos en los que no se han empleado abreviaturas para referirse a él se ha utilizado siempre esa última expresión, por lo que es la terminología que debe utilizarse3.
Sus orígenes tampoco están muy claros.
Algunos autores dicen que su origen está en la Lex Voconia, plebiscito rogado por el tribuno Q. Voconius Saxa del año 169 a. C.4, apoyándose en un texto de Plinio el Joven en el que partiendo del hecho de que la Lex Voconia se parece a la Lex Julia Vicesimaria atribuye a aquella el origen del impuesto5.
Lumbroso cree ver un impuesto de esta naturaleza en un edicto de Octavio y Marco Antonio en el que con motivo de la guerra contra Pompeyo ante la necesidad de grandes recursos se ordena que todo aquél que reciba bienes por testamento entregue una parte al tesoro público6.
Este edicto fue fuertemente contestado por el pueblo y como consecuencia, las sucesiones quedaron aún durante cierto tiempo libres de gravamen7.
En efecto, ya desde sus orígenes este gravamen fue muy impopular, hasta tal punto que el emperador Octavio tuvo que amenazar con exigir el viejo “Tributum” si no aprobaban este gravamen, fijado por las imperiosas necesidades de hacer frente a las necesidades de las numerosas viudas y huérfanos así como a las de los inválidos, resultado de las violentas guerras civiles a las que tuvo que hacer frente hasta que se consolidó su dominio.
El profesor Rotondi8fija su origen en el año 5, Luzzatto9lo hace en el año 7 y Cerami estima que la Lex Iulia de Vicesima Hereditatium aun siendo propuesta en el año 6 d. C. no fue definitivamente aprobada hasta el año 13.
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A nuestro juicio, siguiendo el criterio de Cagnat creemos que fue aprobada en el año 6 porque sabemos que los ingresos procedentes de este tributo iban al erario militar y este organismo no fue creado hasta ese año10.
Así pues, tras larga lucha fue en el año 6 d. C. cuando, por fin, Octavio Augusto consiguió hacer aprobar la vicesima hereditatium, aplicable también en Hispania, como en el resto del Imperio.
El objeto del impuesto es la traslación del dominio como consecuencia del fallecimiento.
El hecho imponible que podemos deducir de las fuentes que conocemos está constituido por la adquisición de bienes mediante sucesión testamentaria, las sucesiones intestadas y la adquisición de bienes y derechos por medio de legado.
Aunque bien es cierto que la generalidad de la doctrina romanista califica como tasa a este gravamen11dado que su recaudación está destinada a sufragar las necesidades del ejército justificándose su cobro en el servicio que obtienen los ciudadanos romanos en lo que sería parecido al pago por la pacificación social12.
No creemos, que este argumento sea válido, por dos razones: primera, porque en el Derecho romano no se establece la diferenciación moderna de tasa e impuesto, y segunda, porque se confunde lo que es un impuesto afectado con una tasa.
En cuanto a los sujetos pasivos en tiempos del emperador Octavio Augusto estaban obligados al pago del impuesto los ciudadanos romanos llamados a suceder por testamento, por ley o en calidad de legatarios. Quedan exentos los parientes cercanos y los pobres.
Veamos, en consecuencia, el alcance de estas exenciones.
El primer problema que surge es el de determinar a qué parientes se extiende la exención.
Dada la indeterminación de la Lex Iulia de Vicesima Hereditatium algunos autores hacen coincidir el grado de parentesco exento con las unde decem personae, es decir, con los parientes más cercanos al causante13.
Otros autores entienden que la locución empleada por Dión Casio ???? ?????????, es decir, parientes cercanos, debe interpretarse de manera más restrictiva, de modo que únicamente quedarían exoneradas del pago a aquéllas personas que formaban el círculo de las economías doméstica y familiar, ampliándose posteriormente a aquellas personas que, aun no estando sometidas a la potestas del de cuius, tuvieran una vinculación próxima de parentes-
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co con el causante. Es así que quedaban exentos de tributar los patrimonios hereditarios recibidos por aquellos sujetos que entraran en la categoría de sui heredes, según el sistema de las XII Tablas, o los llamados, según el sistema pretorio, unde liberi et unde legitimi14.
Esta justificación según la profesora Torres Parra15está en las palabras de Plinio cuando recuerda que no se quiso quitar a los verdaderos ciudadanos romanos una parte de los bienes que les venían garantizados por sangre. Así, el impuesto es aplicable solo a los herederos que no son de casa, pero no a los que lo son16.
Nerva, según aparece en los relatos de Plinio, estableció que en el Impuesto sobre Sucesiones cuando heredasen los hijos los bienes de la madre, o la madre los de sus hijos, no tributaran, a pesar de no reconocérseles los derechos de consanguinidad, extendiendo la exención al hijo en los bienes paternos y viceversa quedando de esta forma sin tributar los herederos de primer grado de consanguinidad17.
Siguiendo también el relato de Plinio, Nerva concedió la exención a los parientes de segundo grado, de forma que los hermanos en las herencias de sus hermanos, o de los abuelos en la de sus nietos, y viceversa, quedaran exentos de tributar18.
Caracalla fijó como sujetos pasivos a todos los que obtuvieran bienes a título de herencia o legado sin excluir a los parientes cercanos19y además, en virtud de la Constitución Antoniniana del año 212 por la que extendió la ciudanía romana a todos los hombres libres que estuvieran dentro de las fronteras del Imperio, quedaron gravados por el impuesto todos los hombres libres del imperio y no solo los ciudadanos romanos.
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Por otra parte, entre ellos, parece ser que en tiempos de Augusto la exención sólo se concedió a los ciudadanos romanos más antiguos20.
A los que habían adquirido la ciudadanía recientemente a través del ius latii o por liberalidad del príncipe sino habían obtenido al mismo tiempo el ius cognationis eran considerados a estos efectos como extranjeros21.
También estaban exentos del pago de este impuesto, como hemos indicado, los pobres. A tal efecto algunos autores consideran que se fijó un mínimo exento cifrado en 100.000 sestercios22, cantidad que coincidiría con la exigida para ingresar en la primera categoría que formaban los comicios centuriados23, aunque a decir verdad la legislación de Augusto es a este respecto poco clara e incompleta24.
Marquardt considera que el mínimo de la herencia sometida a tributación serían los patrimonios superiores a 100.000 áureos, lo que no deja de sorprender por cuánto esa moneda es más propia de la época de Justiniano que de la de Octavio Augusto25.
El emperador Trajano modificó el mínimo exento aumentando las cuantías de las herencias sujetas a tributación, de modo que solo los grandes patrimonios quedarían sujetos, aunque sin especificar, qué se...
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