STS, 15 de Febrero de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 15 Febrero 2003 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Febrero de dos mil tres.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 1302/98, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 1 de diciembre de 1997, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1912/1993, siendo parte recurrida Oleaginosas Españolas, S.A., representada por la Procuradora doña Paz Santamaría Zapata, bajo la dirección de Letrado, relativo a impuesto general sobre el tráfico de las empresas (IGTE).
El 18 de julio de 1988, la Oficina Nacional de Inspección procedió a formalizar a Oleaginosas Españolas, S. A. Acta de disconformidad nº 0014025-4, por el concepto de IGTE, periodos de cuarto trimestre de 1982, 1983, 1984 y 1985, proponiéndose una liquidación por importe total de 408.600.175 ptas., del que 220.680.332 corresponden a cuota, 77.579.678 a intereses de demora y 110.340.165 a sanción, propuesta que tras la reglamentaria tramitación dio lugar a un acuerdo de la Oficina Nacional, modificando la propuesta, y haciendo definitiva una liquidación total de 400.776.466 ptas., del que 216.440.928 corresponden a la cuota, 108.220.464 a sanción del 50%, y 76.115.074 a intereses.
El sujeto pasivo formalizó reclamación, desestimada por el Tribunal Central en su resolución de 28 de julio de 1993, RS 257-90, que fue a su vez objeto de recurso contencioso, que se tramitó ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, recurso 1912/1993, finalizado por sentencia de 1 de diciembre de 1997, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Oleaginosas Españolas, S.A., contra el Acuerdo dictado el 28 de julio de 1993 por el Tribunal Económico Administrativo Central descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, y en consecuencia lo anulamos declarando prescrito el derecho de la Hacienda Pública a la práctica de la liquidación litigiosa. Sin ejecutar condena al pago de las costas".
La referida sentencia fue recurrida en casación por la Administración tributaria, y una vez interpuesto el recurso, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la parte recurrida, se señaló el día 4 de febrero de 2003 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
La Administración articula un solo motivo de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, versión de 1992, alegando infracción de los artículos 64 y 66 LGT por no aplicación, y del art. 31.4.a) del Reglamento de la Inspección por interpretación errónea, así como de la jurisprudencia de subsiguiente cita.
Sostiene la Administración, partiendo del concepto de actuaciones inspectoras fijado por la doctrina de esta Sala, muy especialmente en las cinco sentencias de 28 de octubre de 1997, que la no interrupción del plazo de prescripción por las actuaciones referidas no indica que ésta se haya producido.
Habiendo sido notificado el acto de liquidación el 12 de julio de 1989, es manifiesto, a juicio de la recurrente, que no han prescrito los trimestres 3º y 4º de 1984 y el ejercicio de 1985 en su integridad, limitando la prescripción operada a los ejercicios de 4º trimestre de 1982, 1983 y 1984, este último sus dos primeros trimestres, por lo que subsiste el derecho de la Administración a exigir el pago de la liquidación de los periodos válidos.
El recurso se revela, con este planteamiento, enteramente procedente, siendo evidente que la sentencia recurrida, al declarar extinguido el derecho de la Administración a practicar la liquidación absolutamente de todos los periodos indicados, sin distinguir entre los que habían agotado el plazo de cinco años de los que no lo habían hecho, ha incurrido en la vulneración de los preceptos en que se basa el recurso y de la doctrina que la misma sentencia, y hoy la recurrente, ponen de relieve.
Incumbe ahora analizar las contraalegaciones efectuadas en el presente recurso por la entidad recurrida, y que se sintetizan ante todo en dos argumentos: (1) en el recurso se pretende combatir la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia en cuanto a los plazos de la prescripción; (2) El plazo prescriptivo de cuatro años, según la modificación introducida en el art. 64 LGT, debe ser aplicado retroactivamente.
El primer argumento no puede ser acogido, toda vez que en los razonamientos anteriores no solamente no hemos alterado la apreciación de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, y ni siquiera nos hemos aproximado a dicho tema, pues expresamente, en el recurso, la Administración se cuida de subrayar que discute tan sólo la interpretación que la Sala ha hecho del art. 31.4.1 del Reglamento de la Inspección, lo que la llevó a no aplicar correctamente los artículos 64 y 66 LGT.
En cuanto al segundo argumento, ésto es, la alegación formulada por la parte recurrida de que se debe aplicar, en su beneficio, el plazo de prescripción de cuatro años, introducido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, con lo cual quedaría excluida la liquidación correspondiente al año más antiguo de los contemplados por la Administración, no puede accederse a ello, toda vez que la retroactividad del plazo de cuatro años, por decisión del legislador, sólo opera a partir del 1 de enero de 1999, quedando excluidas las liquidaciones de fecha anterior.
En esos términos, como no podía ser menos, dado el mandato del legislador, se ha pronunciado siempre la jurisprudencia de esta Sala.
Sirva de ejemplo nuestra sentencia de 25 septiembre 2001, recurso de casación núm. 6789/2000, en la que afirmamos que "en el actual artículo 64 de la LGT (después de la reforma introducida por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente), se establece un plazo prescriptivo de 4 años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción de la misma para exigir el pago de las deudas ya liquidadas".
Antes de dicha Ley 1/1998, el plazo de prescripción era de 5 años; pero, con tal Ley, ha quedado reducido a 4 años, con el refrendo del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, cuya Disposición Final Cuarta.3 establece que «la nueva redacción dada al artículo 64 de la LGT... en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dicho precepto, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente».
"Norma, esta última, cuyos taxativos términos no dejan lugar a dudas, como se infiere, asimismo, de su Exposición de Motivos, en la que se alude «a que se reduce a 4 años el plazo general para exigir las deudas tributarias», siendo de destacar «a estos efectos, la mención que, en relación con los nuevos plazos de prescripción se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación»".
Por ello, debe estimarse el recurso y casar la sentencia recurrida, procediendo, de conformidad con lo que se ordena en la regla 3ª del art. 102.1 de la citada Ley de la Jurisdicción a examinar la petición de la Administración recurrente, declarando el derecho de la Hacienda Pública a exigir el pago de la liquidación de los periodos no afectados por la prescripción.
La citada regla 3ª del art. 102.1 impone en efecto el deber de hacer las declaraciones que procedan para el caso de que prospere el recurso de casación, lo que supone volver a examinar las pretensiones sustentadas por las partes en la instancia.
Sobre estas pretensiones no se pronunció lógicamente la Sala de instancia, al haber fundado su fallo en la estimación de la prescripción frente a todas las liquidaciones giradas por la Administración.
Dos fueron las cuestiones que suscitó OESA frente a las mismas: a) Si durante los periodos impositivos correspondientes la recurrente realizó la actividad de consignación de buques, y consiguientemente se han de adicionar a las bases del IGTE, en concepto de servicios, las cantidades percibidas por los consignados en el ejercicio de dicha actividad; b) si deben someterse a tributación por los impuestos y periodos de referencia las operaciones de transporte marítimo, efectuadas por empresas extranjeras para la recurrente.
En orden a la primera cuestión, OESA se titula fletador y niega su condición de consignataria, haciendo una completa exposición de estas dos figuras, pero que resulta irrelevante ante la contundencia que revisten los argumentos del Abogado del Estado, a saber, que OESA -la cual sólo reconoce haber ejercido la actividad de consignataria de forma ocasional-, se encontraba dada de alta, en la fecha de la Inspección, en las tarifas de licencia fiscal aprobadas por el Real Decreto 791/1981, de 27 de marzo, epígrafe 713.21, "consignación de buques de larga travesía", unido a que la Inspección, en su informe, hace constar que en la contabilidad de la entidad figuran los asientos correspondientes a esta actividad, lo que conduce a la declaración de que debe tributar conforme a los apartados 1 y 2 del art. 22 del Reglamento de IGTE de 19 de octubre de 1981, que sujeta a tributación, tanto los contratos de arrendamiento de servicios como la prestación de los mismos por cualquier otra causa siempre que en uno y otro supuesto concurran las notas de habitualidad y contraprestación, notas que la Inspección subraya que se desprenden del alta en la licencia y de los asientos contables mencionados.
En cuanto a la segunda cuestión enunciada conviene precisar que los contratos de fletamento por los que se exige el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas a la recurrente -entre los de vario tipo que ésta concierta-, según se pone de manifiesto en el informe de la Inspección Financiera y Tributaria, son únicamente aquéllos en los que, convenidos con navieras extranjeras, el contrato consiste en el compromiso entre el armador -fletante- de transportar en un viaje, desde un puerto extranjero a España o desde España a un puerto extranjero, una carga determinada, total o parcial del buque, y el receptor del servicio -fletador-, que se compromete a pagar un precio -flete- dependiente de la cantidad de la carga.
Las cláusulas de los indicados contratos -fotocopias de los cuales aparecen en el expediente- revelan que la causa de los mismos es el transporte de la mercancía y que el transporte como empresa corre a cargo de los navieros o propietarios del buque: criterio éste, fundado en la titularidad de la empresa de transporte, que -como es sabido- distingue netamente, entre las figuras que bajo el genérico nombre de "fletamento" acoge nuestro Código de Comercio, al contrato de fletamento propiamente dicho del arrendamiento de buques.
De aquí, que los contratos de que se trata no puedan calificarse ni sustantiva ni fiscalmente de arrendamiento de buque -como se aduce por la recurrente-, sino de fletamento- transporte. Y ahí, también, que al iniciarse o terminar el servicio de tales transportes en territorio nacional sean subsumibles en el hecho imponible "transportes marítimos", definido en el art. 28 del Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, a cuyo tenor -apartado A)- "están sujetos al Impuesto los transportes marítimos realizados por empresas navieras españolas o extranjeras cuando el servicio se inicie o termine en territorio nacional".
Sentado lo anterior, la cuestión que nos ocupa se centra en dilucidar si, en el supuesto de autos, el impuesto que grava los transportes marítimos de referencia resulta o no exigible a la recurrente, habida cuenta de su condición de consignatario -ya expuesta- y de lo prevenido en el art. 28.C) -sujetos pasivos- del citado Texto Refundido, según el cual, "están obligados al pago del Impuesto las empresas navieras. Cuando el transporte lo realice una empresa extranjera se exigirá el Impuesto a su representante en España"; mereciendo significarse que el Reglamento del Impuesto, tanto en la redacción del Real Decreto 3361/71, de 23 de diciembre, como en la del Real Decreto 2609/1981, de 19 de octubre, impone este carácter de representante al consignatario del buque, al completar el párrafo anterior reproducido con la expresión: "tienen ese carácter, los respectivos consignatarios de buques".
Pues bien, semejante problema ha sido definitivamente resuelto por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 24 de febrero (Ar. 944) y 16 de noviembre (Ar. 7888) de 1987, cuya doctrina se recibe fielmente en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central recurrida, resultando excusado -para no cansar la atención de la Sala, insistir en la misma, a la que esta Abogacía del Estado se remite, por cuanto de ella se deduce con claridad la exigibilidad del Impuesto a la recurrente, al tratarse de transportes marítimos realizados por empresas extranjeras, en los que la recurrente interviene como consignatario del buque.
Por lo demás, han de rechazarse las alegaciones de la demanda relativas a la concurrencia de doble imposición sobre el mismo hecho imponible y la falta de prueba de la circunstancia de no disponer las empresas navieras extranjeras -con las que la recurrente contrató el transporte- de establecimiento permanente en España.
Arguye la interesada que el régimen aduanero aplicado a las mercancías que importa - Derechos de Arancel, Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores- excluye el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas reclamado por la Administración, so pena de incurrir en doble tributación.
Ahora bien, una cosa es la importación de mercancías y la imposición que le afecta, y otra muy distinta la actividad de transporte marítimo en sí, que esa importación pueda requerir, y que, a su vez, tiene su propio régimen fiscal, en concreto, su sujeción al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.
Se trata, pues, de dos actividades diferentes, a cada una de las cuales le corresponde su propia tributación. Distinción que recoge con claridad el párrafo 2º del art. 11.1 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al declarar que "... en los transportes de mercancías el Impuesto se repercutirá sobre quien deba pagar el importe del servicio, salvo que se trate de empresas extranjeras sin establecimiento permanente en España, en cuyo caso soportará la repercusión el cargador o, en los transportes de llegada, el consignatario de la mercancía, cualquiera que sea la modalidad de venta que dé lugar al transporte": de donde se infiere la repercusión del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas correspondiente al transporte, con independencia -"cualquiera sea la modalidad"- de la venta u operación que lo determine y de sus específico régimen tributario, lo que pone de relieve la inexistencia de la doble imposición alegada de contrario.
En cuanto a la falta de prueba de establecimiento permanente de las empresas navieras extranjeras, invocada por la recurrente, ha de recordarse, con el Tribunal Económico Administrativo Central, que "... el art. 114 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; que la sociedad reclamante se ha limitado a alegar, sin probar, que las empresas extranjeras con las que trabajó tienen representación permanente en España, afirmaciones que no desvirtúan las de la Inspección que aseguran lo contrario y que se basan en las actuaciones practicadas, antecedentes facilitados por el sujeto pasivo y comprobación de la documentación contable del mismo".
Por todo ello, la pretensión del Abogado del Estado, de que se declare el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda ya liquidada y no prescrita, ha de ser acogida.
Opuso, finalmente, OESA que la sanción era improcedente, y en efecto, basta con la exposición que se contiene en los precedentes razonamientos para concluir la conveniencia de aplicar el art. 77.6 LGT y declarar que la discrepancia de la entidad recurrida con las liquidaciones tiene base razonable, y que la sanción, por tanto, es improcedente.
La estimación del recurso se hace sin condena en costas, a los efectos del art. 102.2 de la citada Ley Jurisdiccional.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, frente a la sentencia dictada el día 1 de diciembre de 1997, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1912/1993, siendo parte recurrida Oleaginosos Españoles, S.A., la que casamos, a la vez que declaramos el derecho de la Administración a exigir el pago de las liquidaciones por el impuesto general sobre el tráfico de las empresas, ya giradas, correspondientes al 4º trimestre de 1982, año 1983 y 1º y 2º trimestres de 1984, excepto en lo referente a la sanción impuesta, que dejamos sin efecto.
Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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