El cómputo de la prescripción
| Autor | César García Novoa |
| Páginas | 113-181 |
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Así las cosas, de lo dicho cabe deducir que lo fundamental en el régimen de la prescripción es la ordenación jurídica del cómputo de la misma. En esa ordenación jurídica, la regulación de la interrupción será uno de sus elementos más importantes. Con relación a la interrupción de la prescripción, la LGT de 2003 introdujo algunas novedades importantes, regulando separadamente para cada supuesto de prescripción el régimen de cómputo e interrupción respectivo. La nueva LGT de 2003, afronta, al mismo tiempo, algunos problemas interpretativos existentes en el régimen anterior, por ejemplo la prescripción de la obligación del responsable o de las obligaciones formales1.
Sin embargo, y a pesar de la importancia del régimen de la prescripción, una cuestión previa, aunque de gran importancia, es la concerniente a la fijación legal del plazo de duración de la prescripción, o, lo que es lo mismo, a cuál es el lapso temporal mínimo en el cual la Administración puede comprobar, liquidar y recaudar y a partir del cual el efecto de la interrupción puede provocar un alargamiento de las posibilidades de actuación de la Administración.
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Obviamente, además de la fijación del plazo de prescripción, resulta relevante la concreción del dies a quo y del momento consumativo del plazo prescriptivo.
El ordenamiento español prevé la prescripción en el plazo de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria y de la acción para cobrar el tributo así liquidado [arts. 66.a) y b) de la Ley 58/2003, General Tributaria], plazo que está en vigor desde el 1 de enero de 1999, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de las Contribuyentes, que reduce de cinco a cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias y de la acción para cobrar dichas deudas.
Por tanto, el plazo de prescripción de las deudas tributarias, es, desde la entrada en vigor, el 19 de marzo de 1998 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de cuatro años, frente a los cinco que se fijaban en la normativa anterior. Se sigue, de esta manera, una regla semejante a la contenida en la Ordenanza Tributaria Alemana (Steuer Abgabenordnung- AO-) de 1977. La última modificación de la misma, por el art. 10 de la Ley de 20 de diciembre de 2008, que entró en vigor el 1 de enero de 2009 (BGBl. I S. 2850, 2856 f.) establece un plazo general de prescripción del derecho a liquidar de cuatro años (y de un año para los derechos de aduana y los impuestos sobre el consumo) y un plazo quinquenal de prescripción del pago2.
Este plazo se mantiene por la LGT, que en su art. 66 establece prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías y el derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. En suma, el mismo plazo se prevé para todas las situaciones a favor de la Administración, acción liquidatoria o derecho a liquidar (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación), acción recaudatoria o derecho a cobrar (el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas), y el derecho a
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solicitar, primero, y obtener, después, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
La regulación del plazo en el ordenamiento español tiene dos características: lo fija directamente la norma tributaria (diferenciándose de otros modelos normativos, como el danés, donde la prescripción se rige por el Derecho civil). Y es un sistema de lo que podríamos llamar, plazo fijo.
A) El sistema español de un plazo único de prescripción. La opción por una dualidad de plazos
El ordenamiento tributario español sigue el sistema de un plazo fijo que no se modula en función del comportamiento del sujeto pasivo. A pesar de que, en algún momento, se planteó alguna vía de adaptación de dicho plazo en virtud del comportamiento subjetivo del sujeto pasivo, esta solución no fue finalmente adoptada en la LGT de 20033, que siguió el sistema anterior de un plazo fijo de cuatro años.
La modulación de plazos en función del comportamiento del contribuyente se da con cierta frecuencia en el Derecho comparado. Así, en algunos países como Alemania, Bélgica, Francia u Holanda, se aplican plazos más largos o se prorrogan los ordinarios cuando se incumple la obligación de declarar o se falsea la declaración. En Alemania, el plazo de liquidación (Festsetzungsfrist) será de diez o cinco años, en función de si ha habido o no negligencia grave [§169 AO según el §170 (2) AO]4, cuando haya de presentarse una declaración, autoliquidación comunicación, el plazo comienza con la terminación del tercer año natural en que se cumple dicha obligación y a más tardar con la terminación del tercer año siguiente a aquél en que haya nacido el impuesto, lo que en la práctica supone retrasar la consumación de la prescripción si se incumple la obligación correspondiente5.
La dualidad de plazos, y la fijación de un lapso temporal más alar-gado para aquellas situaciones en las que concurre un comportamiento
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negligente o culposo por parte de la Administración, es también habitual en los Códigos Tributarios Latinoamericanos. Por ejemplo, en el Código Tributario argentino, aprobado por Ley 6402, se dispone en su Capítulo III, art. 64, que las acciones y poderes para verificar, determinar y exigir el pago de los tributos establecidos por este Código, y para aplicar y hacer efectiva las sanciones correspondientes prescriben: por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscritos, y de diez, en el caso de contribuyentes no inscritos. En el caso de Chile, el Código Tributario aprobado mediante Decreto-ley núm. 830, dispone en su art. 200 que se podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, añadiéndose en el segundo inciso que «el plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa». Por su parte, el Código Tributario Boliviano, aprobado por Ley núm. 2492, de 2 de agosto de 2003, contempla la figura de la prescripción en la Subsección V de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria. En cuanto al plazo, se fija una dualidad de plazos atendiendo a la conducta negligente o culpable del obligado tributario (art. 59.º.II).
Como se puede comprobar es frecuente fijar una dualidad de plazos en función del comportamiento del obligado tributario, ampliando el plazo de prescripción. El argumento a favor de esta solución legal puede ser que quien comete una infracción o actúa con culpa o dolo no puede invocar la seguridad jurídica y debe aceptar la actuación de la Administración, comprobando y liquidando después de transcurrir el plazo normal de prescripción, puesto que él mismo, con su incumplimiento, ha contribuido a que no se haya podido liquidar a tiempo. De hecho, durante el proceso de elaboración de la LGT de 2003 se planteó prolongar el plazo, hasta situarlo en seis años, para los sujetos infractores que no hubiesen declarado, llegando incluso a suscitarse un acortamiento del lapso temporal de prescripción para el caso de sujetos que sí hubiesen declarado.
En tal sentido conviene señalar que la modulación del plazo de prescripción en función de la mayor o menor dificultad de que disponga la Administración para ejercer sus facultades liquidatorias y recaudatorias sería admisible siempre que encaje con la finalidad de la prescripción en el Derecho tributario y con su carácter objetivo. En efecto, en principio parece razonable que se habilite un plazo mayor de prescripción cuando la Administración tenga una mayor dificultad objetiva para ejercer sus facultades de realizar el tributo. Si la prescripción es una causa de extinción de la obligación tributaria, cuando el particular
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dificulta el ejercicio de las funciones liquidatorias y recaudatorias, la norma puede también dificultar la extinción, alargando el plazo. Así, si el particular ha ocultado rentas o elementos del hecho imponible o no ha presentado declaración, no es descabellado fijar un plazo más largo en función de las dificultades objetivas de la Administración para liquidar, pues ésta, en tales circunstancias, debe antes desarrollar una actividad comprobadora e investigadora. Todo ello teniendo en cuenta que, en nuestro ordenamiento, el dies a quo se fija con carácter general en el momento de la finalización del plazo para declarar, por lo que el plazo de duración de la prescripción sería el único instrumento para adaptar los efectos del instituto prescriptivo, a la mayor o menor dificultad de la Administración para realizar el crédito.
Esta forma de concebir la dualidad de plazos armoniza mejor con un concepto de la prescripción alejado...
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