Aspectos internacionales de la fiscalidad de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo
| Autor | José Antonio Fernández Amor |
| Cargo | Profesor Titular de D. Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona |
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El mercado, entendiendo el término en un sentido coloquial, ha sido el mecanismo mediante el cual, tradicionalmente, los individuos han procurado obtener los medios con los que satisfacer sus necesidades o intereses. Los oferentes de bienes y servicios confluyen en ese, permítase el término, espacio con sujetos que los demandan, siendo la obtención de lucro y de beneficio individual características que les son comunes. Esta descripción sintética del funcionamiento del mercado no obvia que no resulta eficaz para proveer de bienes a sujetos que no cuentan con los medios para adquirirlos y que, además, quedan excluidos de su funcionamiento. La institución no se ha mostrado adecuada para la proporción generalizada de bienes de carácter colectivo como, por ejemplo, el orden público, las infraestructuras o la defensa.
Históricamente se ha encomendado la tarea de proporcionar esos bienes al Estado. El Estado liberal es el Page 10máximo exponente de esta idea cambiándose su calificativo por el de social durante el pasado siglo cuando se le encomienda facilitar otros bienes colectivos como sanidad o educación que el mercado no ha podido extender. En otros términos, la ineficacia del mercado para proporcionar de forma universal determinados bienes esenciales o para paliar las necesidades de los que pueden quedar excluidos de su funcionamiento, se ha procurado solucionar mediante la actividad de otra estructura social como es el Estado. De forma paralela a la asignación de tareas, el sector público estatal desarrolla su capacidad para obtener recursos de los particulares con el objeto de financiar la provisión de bienes considerados de interés público. Posteriormente los distribuye entre los ciudadanos siguiendo criterios diferentes al puramente económico como, por ejemplo, el de equidad o el de redistribución de la renta. Sin embargo, esta opción no está exenta de defectos. La idea de adjudicar a ese sector económico el objetivo de extender bienes esenciales a todos los estratos sociales se ha convertido en un elemento catalizador para el progresivo crecimiento de las estructuras públicas. Su maquinaria burocrática y el coste de su mantenimiento crecen en la misma medida en que se le asignan más funciones, lo que es criticable desde el punto de vista de los principios de economía, eficacia y eficiencia que han de presidir la actuación del sector público1.
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La tarea de distribuir bienes que tanto el sector privado como el sector público vienen desarrollando con más o menos acierto, se ha completado con la actividad que han llevado a cabo entidades formadas dentro de la sociedad civil. Ésta se ha organizado mediante entidades sin fines de lucro que atienden las carencias de estratos sociales desprovistos de las condiciones para acudir al mercado o para ayudar a los que no alcanza la actuación del sector público. Son singularidades de su actividad el no moverse por criterios de beneficio económico propio, como sucede con los sujetos del mercado, y el aplicar fórmulas de actuación que pueden ser simples, eficaces y transparentes, a diferencia de lo que puede suceder con el sector público. Al conjunto que forman sus entidades, por referencia al sector primario, formado por el mercado, y el secundario, constituido por el sector público, se le ha denominado 'tercer sector'.
En la actualidad, el fenómeno de la internacionalización y globalización de las relaciones humanas también ha llegado a este sector. Tal y como ha destacado LÓPEZ RIBAS2 "La actividad del sector no lucrativo se desarrolla, asimismo, en un contexto cada vez más internacionalizado; se asiste a un proceso de globalización de parecidas características al experimentado por las actividades lucrativas.". No es extraño ver como diferentes entidades no lucrativas Page 12son formadas en países desarrollados y realizan sus acciones fuera del territorio en el que se constituyen y domicilian. También cabe la posibilidad de que se formen en el territorio en el que realizan sus actividades principales y, posteriormente, se expandan hacia territorios más desarrollados en busca de la financiación de sus proyectos3.
En cualquier caso, su actividad se ha considerado merecedora de la atención del Estado en tanto que participan en el objetivo de procurar el interés general. Con el ejercicio del poder de gasto se ha procurado proveer de recursos económicos por medio de subvenciones o facilitar sus tareas con el establecimiento de un marco fiscal ventajoso. Así mismo, el Estado también ha regulado medidas que fomentan la colaboración económica del sector privado a favor de esas entidades sin ánimo de lucro4.
En España ese trato fiscal favorable y la promoción de la colaboración privada se regulan con la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en ade-Page 13lante, LRFESLM), desarrollada por el RD 1270/2003 de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Esencialmente, estos textos ordenan, por un lado, un régimen fiscal ventajoso y alternativo al que se establece en los arts. 120 a 122 del RDLeg. 4/2002 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) para las entidades sin fines lucrativos y, por otro lado, una serie de incentivos fiscales para aquellos contribuyentes que colaboren económicamente con esas entidades o realicen actividades dirigidas a la consecución de fines de interés general.
El presente trabajo se encuadra en un estudio más completo del régimen jurídico que forman esas normas. Su objeto específico está relacionado con el proceso de internacionalización de la filantropía que puede ser estudiado desde diferentes puntos de vista. Uno de ellos es el que analiza el derecho tributario internacional que se contiene en las normas relacionadas y que afecta a la faceta económica que desarrollan las entidades sin fines lucrativos. Así pues, queda excusado el que no se realice un estudio exhaustivo de la normativa citada que, por otra parte, ya ha sido objeto de muy buenos trabajos5.
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La exposición cuenta con diferentes apartados. El primero de los que siguen se ha dedicado al régimen jurídico de la fiscalidad de entidades sin ánimo de lucro residentes en España cuando obtienen rendimientos cuya fuente no está en territorio español. El segundo apartado trata el régimen fiscal de entidades sin ánimo de lucro no residentes en España pero que obtienen rendimientos en nuestro país. El tercero analiza los incentivos fiscales a la labor de mecenazgo que hacen contribuyentes residentes a favor de entidades extranjeras sin ánimo de lucro y la misma cuestión pero en relación con no residentes que colaboran económicamente con entidades españolas sin ánimo de lucro. Finalmente, para ofrecer una visión más completa, se han examinado en el cuarto aspectos internacionales de las denominadas por la LRFESLM 'otras formas de mecenazgo' y se acabará con un apartado más dedicado e a aspectos internacionales de los incentivos en materia de tributos cedidos y locales.
Las fundaciones y asociaciones residentes en España, como otras personas jurídicas, pueden percibir rendimientos procedentes del extranjero que formarán parte de la renta que grava el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS). No obstante, cumpliendo los requisitos que establece el legislador, pueden acogerse al régimen de la LRESFLM que también incidirá sobre la fiscalidad de esos rendimientos. Ambas posibilidades son descritas en este apartado calificando de ordinario el régimen que establece la LIS y de especial el regulado por la LRESFLM.
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El supuesto de hecho básico a analizar es el de entidades no lucrativas residentes en España que pueden obtener rendimientos en forma de contribuciones de no residentes o de actividades económicas, en sentido amplio, desarrolladas fuera de nuestras fronteras. Esos rendimientos están sujetos al IS como se deriva del art. 4.1 de la LIS que, regulando el hecho imponible del tributo, señala que grava la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen. Las entidades sin fines lucrativos adoptan la forma de persona jurídica tipo asociación o tipo fundación por lo que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 7.1 a) de la LIS, pueden ser contribuyentes del IS6. Finalmente ha de añadirse a los datos de obtener rendimientos en el extranjero y de ser persona jurídica la exigencia de ser residente, lo que se produce cuando concurren alguno de los requisitos que relaciona el art. 8 LIS:
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Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas que, en este caso, se han de identificar con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación (en adelante LOA) y la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de fundaciones (en adelante LF) o, en este último caso, las leyes autonómicas que regulan esta forma jurídica.
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Que tengan su domicilio social en territorio español. Con arreglo al art. 6 de la LF deben estar do-Page 16 miciliadas en...
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