STS, 12 de Abril de 2007

Con fecha 23 de julio de 1993, la entidad La Unión y El Fénix Español, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de la cual resultaba una solicitud de devolución a cargo del Estado de 1.597.852.204 ptas. Con posterioridad a la presentación de la declaración, la entidad aportó justificante original ante la Administración Tributaria según el cual se le había practicado una retención de

5.814.900 ptas., ascendiendo, en virtud de ello, el importe total a devolver por parte de la Administración del Estado a 1.603.620.585 ptas. La devolución se produjo, según se desprende del expediente, el 22 de septiembre de 1994, por el importe indicado.

Mediante escrito de fecha 13 de octubre de 1994, la entidad recurrente solicitó de la Administración Tributaria el abono de intereses de demora devengados por la cantidad objeto de devolución por importe de 175.124.155 ptas., petición que fue objeto de denegación, mediante acuerdo de fecha 3 de febrero de 1995, por parte de la Delegación de Madrid. Se notificó el día 6 de febrero de 1995.

Disconforme la interesada con el acuerdo de la Administración, se interpuso reclamación económico-administrativa, con fecha 16 de febrero de 1995, ante el Tribunal Regional de Madrid, que dictó resolución en su sesión del día 14 de marzo de 1997, desestimando la reclamación interpuesta, resolución que se notificó a la entidad el 21 de mayo de 1997.

Contra la resolución anterior, la entidad interpuso recurso de alzada el 2 de junio de 1997 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, en acuerdo de 24 de febrero de 1999, desestimó el recurso y confirmó la resolución recurrida.

Contra el acuerdo del TEAC de 24 de febrero de 1999 la entidad AGF-UNION FENIX S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda dictó sentencia, en la fecha indicada de 24 de enero de 2002, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª María Teresa de las Alas- Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de AGF-UNION FENIX, Sociedad Anónima de Seguros y Reaseguros, contra la Resolución de fecha 24 de febrero de 1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos la nulidad de dicha resolución, al ser procedente el abono de los intereses de demora, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Cuarto de esta Sentencia; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado interpuso, en la representación que legalmente ostenta, recurso de casación ante la Sala sentenciadora, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -- "ALLIANZ, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A.", sucesora en las relaciones jurídicas de "AGF-UNION FENIX, Seguros y Reaseguros S.A." -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de abril de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida empieza por puntualizar las circunstancias del acto objeto de impugnación: la resolución de fecha 24 de febrero de 1999, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 14 de marzo de 1997 del TEAR de Madrid, relativo a solicitud de abono de intereses de demora por devolución de exceso de retenciones y pagos a cuenta efectuados en liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 175.124.155 ptas., efectuada en 23 de julio de 1993, produciéndose la devolución por importe de 1.603.620.585 ptas. en fecha de 22 de septiembre de 1994.

Después de sintetizar las posiciones de las partes y de exponer el criterio mantenido en los pronunciamientos de la Sala de instancia en relación con la cuestión planteada, así como el resultado de su aplicación al caso concreto que nos ocupa, se incluía, en atención a la normativa aplicada al presente supuesto, el contenido de la sentencia de la propia Sala de instancia de 7 de junio de 2001, con arreglo a la cual, los preceptos aplicables son los arts. 24, párrafo 2º, y 31.3º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a los mismos por el art. 98 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 . De acuerdo con la norma aplicable, no nos hallamos ante un supuesto de ingresos indebidos, puesto que las retenciones practicadas fueron debidas con arreglo a la normativa de aplicación, sino ante un exceso sobrevenido de retenciones debidamente practicadas en su momento y que únicamente se conoció una vez finalizado el período impositivo y tras la liquidación correspondiente a dicho período impositivo.

En cuanto al día inicial ("dies ad quo") para el cómputo de los intereses de demora, decía la sentencia que la conjunción de los art. 31.3 de la Ley 61/1978 y 45 de la Ley General Presupuestaria conduce a entender que, una vez transcurridos los plazos previstos en el art. 31.3 de la Ley 61/1978 y en el art. 268.6 de su Reglamento, el día inicial ha de ser aquél en que finalizó el plazo para practicar la liquidación provisional, plazo que con arreglo al repetido art. 31.1 de la Ley 61/1978 era de 12 meses desde la presentación de la declaración, término inicial éste para el cómputo de intereses de demora -- fijado en el momento en que venza, a su vez. el plazo para practicar liquidación provisional -- que, como hemos dicho, ha venido luego a ser reconocido legalmente, en concreto en la nueva Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, cuyo art. 11 acoge expresamente la obligación de satisfacer intereses de demora desde la fecha de vencimiento del plazo para practicar la liquidación provisional, sin necesidad de practicar requerimiento previo alguno. En consecuencia, aplicando este criterio legal, habiéndose presentado la declaración en fecha 23 de julio de 1993, computando el plazo de los doce meses, el plazo inicial del período a computar la liquidación de intereses de demora es el de 23 de julio de 1994, hasta la fecha de devolución, que se produjo en 22 de septiembre de 1994.

Para la Abogacía del Estado la sentencia recurrida infringe el art. 268 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 45 de la Ley General Presupuestaria aprobada por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre . Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa .

Argumentaba el Abogado del Estado que el art. 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, estableció, para los supuestos de devolución a instancia del sujeto pasivo, el plazo de un mes desde la recepción de la solicitud para el reconocimiento del derecho a la devolución; y el párrafo 6 del mencionado art. 268 estableció que "transcurridos tres meses desde el vencimiento del plazo de un mes a que se refiere el apartado 3 de este artículo, sin que se haya producido la devolución, el sujeto pasivo tendrá derecho al reconocimiento de intereses de demora en los términos establecidos pro las Leyes". Dichos términos, teniendo en cuenta la fecha de la declaración del Impuesto sobre Sociedades y la fecha de la devolución de las retenciones y los pagos a cuenta, eran los del art. 45 de la Ley General Presupuestaria : "Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el art. 36 párrafo 2 de esta Ley, sobre la cantidad debida desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

Así pues, para el Letrado de la Administración el art. 268 del Reglamento se remite, para su aplicación, al art. 45 de la Ley General Presupuestaria, puesto que expresamente se refiere al supuesto de que transcurran tres meses desde el plazo establecido para el reconocimiento de la obligación y claramente reconoce el derecho a los intereses de demora en los términos establecidos por las Leyes, términos que, según el art. 45 de la Ley General Presupuestaria, exigían que el acreedor reclamara por escrito el cumplimiento de la obligación; reclamación que se refería a la obligación principal, no al pago de intereses respecto de la misma. En el caso de autos la devolución tuvo lugar el 22 de septiembre de 1994, mientras que la petición de abono de intereses se produjo posteriormente, concretamente el 13 de octubre de 1994, razón por la cual la solicitud era posterior a la propia devolución efectuada por la Administración y no se devengaron intereses por falta de reclamación anticipada del cumplimiento de la obligación principal.

En definitiva, la remisión del art. 268.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al art. 45 de la Ley General Presupuestaria impide el reconocimiento de los intereses en la forma en que ha sido hecho por la sentencia recurrida.

Alega la representación procesal de la parte recurrida, como motivo de inadmisibilidad del recurso esgrimido por el Abogado del Estado, el que éste, ni en el escrito de preparación del recurso de casación ni en el escrito de interposición del mismo, menciona cifras numéricas de las que pueda desprenderse que la pretensión casacional supera la cifra de 150.253.,03 euros (25.000.000 ptas.).

En el caso que nos ocupa la cuantía del asunto fue fijada en la cantidad de 175.124.155 ptas. por la propia parte ahora recurrida en el escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid con fecha 5 de diciembre de 1995, haciendo un cálculo del interés legal en función de un período de tiempo y de los tipos previstos en las correspondientes Leyes de Presupuestos, bien que sin expresar cifras numéricas. Esta cuantía fijada por acto propio del entonces recurrente fue aceptada en la primera instancia. Por eso no puede después la parte recurrida desconocer que fue ella la que, con su argumentación, propició la fijación de la cuantía del recurso, sin que pueda desconocerla ahora a efectos de cuestionar el límite cuantitativo establecido para el recurso de casación.

Ciertamente que el art. 86.2.b) de la vigente Ley de la Jurisdicción debe ponerse en íntima relación con la previsión contenida en el último inciso del apartado 2.a) del art. 93, en cuanto en éste se establece que la Sala podrá rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida, si ésta lo solicita dentro del término del emplazamiento, y el art. 90.3 dispone que el recurrido podrá oponerse a la admisión al tiempo de comparecer ante el Tribunal Supremo, si lo hace dentro del término del emplazamiento y plantea la rectificación de la cuantía y, por tanto, la inadmisibilidad del recurso de casación, posibilidad que la parte recurrida no ha aprovechado en este caso, con lo que el recurso no puede ser inadmitido.

La doctrina sentada por la Sala con respecto a la liquidación de intereses de demora en la devolución extemporánea del exceso de lo retenido sobre la cuota resultante de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio que nos ocupa -- 1992 -- venía claramente definida en la sentencia de 29 de septiembre de 2000 (Rec. de casación num. 7291/1995 ), reproducida, en lo sustancial, en las sentencias posteriores de 21 de diciembre de 2001 (Rec. num. 6577/1996) 10 y 11 de abril de 2002 (Recs. nums. 79 y 55/1997) y 8 de mayo de 2003 .

Ante planteamientos similares al que aquí ha hecho el Abogado del Estado recurrente, las citadas sentencias establecieron la siguiente doctrina:

1. Aunque la Ley General Presupuestaria (L.G.P.) -- Ley 11/1997, de 4 de enero -- se refiera en general, en su art. 45, a los acreedores de la Hacienda Pública, cuando tales acreedores sean aquéllos a los que se refiere en particular el art. 31.3 de la Ley 61/1978 (precepto introducido por el art. 98.2 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, con efectos de 1 de enero de 1988 ), rige el principio de que la Ley especial se antepone a la ley general y, por ello, no puede prevalecer el art. 45 de aquella sobre el 31.3 de ésta, última el cual establece: "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la cuenta y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del Impuesto". Del precepto transcrito se infiere, con toda claridad, que, cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contados a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de 30 días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la liquidación, sin perjuicio de una ulterior comprobación y liquidación definitiva del Impuesto. En consecuencia, hay que deducir que la devolución de oficio contemplada en el citado art. 31.3 no requiere que el acreedor -- en este caso la entidad recurrida -- reclamase por escrito el cumplimiento de la obligación, como exige el art. 45 de la L.G.P .

2. El Estado está obligado a satisfacer intereses de demora en todos los casos en que no pague sus deudas en la fecha en que debe hacerlo, pues tal obligación es una aplicación, en el ámbito de los débitos dinerarios del Estado, de la exigencia consagrada en el art. 106.2 de la Constitución de que la Administración indemnice a los particulares de cualquier daños derivado del funcionamiento de los servicios públicos (daño que se genera, evidentemente cuando el Estado se retrasa en el cumplimiento de sus obligaciones pecuniarias, y que viene concretado por el interés legal de lo no satisfecho a tiempo).

Dicho principio de que toda deuda produce un perjuicio indemnizable tanto en favor de la Administración como en favor del contribuyente resulta a veces excepcionado por la concesión, en favor de la Administración, de un determinado período de franquicia (en el caso de autos, 12 meses más 30 días) que, como privilegio de una de las partes, ha de ser interpretado siempre de manera rigurosa e, incluso, restrictiva.

Y, aunque es cierto que el art. 45 de la L.G.P . fija una franquicia de carácter general de 3 meses, ello no es obstáculo para que otras leyes, como la 61/1978, en el caso ahora objeto de controversia, fijen otras franquicias diferentes (de 30 días después de transcurridos 12 meses desde la liquidación provisional); plazos, estos últimos, que prevalecen sobre el general, máxime cuando la norma especial del art. 31.3 de la Ley 61/1978 es posterior a la norma general que tiene su origen en la L.G.P. de 1977 y que, desde ella, ha sido recopilada, en su mismo texto y contenido, en el Real decreto Legislativo 1091/1988 .

No tiene sentido, tampoco, disociar el momento de la obligación de pago o de devolución de oficio del Estado con el momento a partir del cual ha de abonar intereses de demora al contribuyente, pues tal disociación conduciría a supuestos en que se devengaran intereses sin obligación de pago y a obligaciones de pago cuyo incumplimiento temporal careciera de consecuencias indemnizatorias.

En el caso que nos ocupa LA UNION Y EL FENIX ESPAÑOL, antecesora en las reclamaciones jurídicas de la actual parte recurrida, presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992 con fecha 23 de julio de 1993, de la que resultó una cantidad total a devolver por parte de la Administración del Estado de 1.603.620.585 ptas. La devolución de esta cantidad se efectuó el 22 de septiembre de 1994, no incluyendo cantidad alguna en concepto de intereses de demora. Como la Administración no practicó la liquidación provisional en los 12 meses siguientes a la presentación de la declaración, es llano que la Administración tenía que haber procedido a devolver de oficio el exceso entre lo previamente retenido y el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional en el plazo de los 30 días siguientes, o sea, antes del 23 de agosto de 1994.

Efectuada dicha devolución el 22 de septiembre de 1994 los intereses de demora debieron de calcularse con arreglo al lapso temporal comprendido entre el 23 de agosto y el 22 de septiembre de 1994. El día inicial para el cómputo de intereses (una vez transcurrido el año y 30 días fijado en el art. 31.3 de la Ley 61/1978 ) debió ser el de la presentación de la declaración del Impuesto (no la fecha de las eventuales declaraciones rectificativas que posteriormente puedan presentarse) y el día final es el del completo y efectivo pago de la obligación, no la fecha del acuerdo de devolución.

Como ponía de relieve nuestra sentencia de 18 de mayo de 2005 (Rec. num. 3746/2000 ), son razones que avalan la condición procedente, de una parte, el que como ya hemos dicho, el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria no es un precepto de aplicación al presente caso porque la norma legal que regula la cuestión objeto de la litis es el art. 31.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades

, en la redacción dada por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1988, y en dicha norma reguladora del ámbito del Impuesto de Sociedades no existe remisión alguna en este punto al art. 45 de la Ley General Presupuestaria . De otra parte, la aplicación del art. 45 de la Ley General Presupuestaria no debió impedir a la Administración llegar a la misma conclusión respecto a su obligación de hacer frente al pago de los intereses de demora devengados a partir del 23 de agosto de 1994, ya que, la remisión al art. 45 de la Ley General Presupuestaria no significa que como la petición de abono de intereses se ha hecho después de la devolución ya no cabe otorgar éstos, sino que los efectos de la petición se retrotraen al momento en que finalizó el plazo para practicar la devolución.

En la misma línea nuestra más reciente sentencia de 26 de abril de 2006 (Rec. 6530/2001 ).

La doctrina jurisprudencial expuesta quiere ser un recordatorio de la posición mantenida por esta Sala en el problema que nos ocupa, doctrina que ya estaba formulada en la fecha (4 de junio de 2002 ) en que el Abogado del Estado formalizó su recuso de casación.

Con todo, ésta Sala es consciente de que en el ejercicio de sus funciones casacionales se encuentra obligada a respetar el principio de congruencia y a no ir más allá de la decisión jurisdiccional de instancia sin que concurra otra pretensión impugnatoria en sede casacional que justifique la modificación de los términos de la sentencia al margen de los términos en que el Abogado del Estado recurrente ha planteado su recurso.

Por eso, la Sala viene obligada a desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado y a confirmar la sentencia, con imposición de las costas causadas en el presente recurso a la parte recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado de la parte recurrida la de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.