STS, 10 de Mayo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan María Y Dª Rosario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de Marzo de 1996, y contra todos aquellos actos y resoluciones de los que se deriva, que se confirman por ser ajustados a Derecho. Todo ello sin que existan motivos para una especial imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Juan María y Dª Rosario el día 12 de Febrero de 1999.

D. Juan María y Dª Rosario, representados por D. Miguel Angel del Cabo Picazo, presentaron con fecha 19 de Febrero de 1999 escrito de preparación del Recurso de Casación, en el que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 26 de Febrero de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de D. Juan María y Dª. Rosario, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que formuló seis motivos de casación, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala, "tenga por presentado escrito de interposición del Recurso de Casación contra la Sentencia de la Sala delo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de Febrero de 1999, la cual deberá quedar anulada por infracción del Ordenamiento Jurídico y de la jurisprudencia que lo interpreta, debiendo como consecuencia de ello estimarse el Recurso Contencioso Administrativo y anularse la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Marzo de 1996, que confirmó las liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, año 1984, por importe de 325.117.284 ptas (Sr. Juan María) y 89.944.307 ptas. (Sra. Rosario), en la parte que no hubiera sido anulada como consecuencia de la adaptación de las sanciones tributarias a la Ley 25/1995, de 20 de Julio.

Otrosí digo que invocándose la prescripción de la acción administrativa para exigir el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al año 1984, y tratándose de una argumento jurídico sólo alegable a partir del día 1 de enero de 1999, acompañamos al presente escrito copia de las declaraciones tributarias presentadas por mis representados por el aludido Impuesto, con fecha 6 de Junio de 1985; de los autos se desprende que la siguiente actuación administrativa tuvo lugar con fecha 5 de Julio de 1989, en que se presentó declaración de elementos patrimoniales ante el Ilmo. Sr. Delegado de Hacienda de Tarragona, al amparo de lo dispuesto en la Instrucción de la Secretaría General de Hacienda de 20 de Febrero de 1989".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 28 de Junio de 2000 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto pro D. Juan María y Dª Rosario, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de Febrero de 1999 (autos 357/96), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a los recurrentes por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Abril de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los seis motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo A.E.A.T.)- Inspección Regional de Tarragona, incoó con fecha 27 de Noviembre de 1992, dos Actas de disconformidad una a cada uno de los cónyuges, siguientes:

1. Acta A02 - nº 167021-0, incoada a D. Juan María en la que el Inspector actuario hizo constar esencialmente:

   -Que el 29 de Noviembre de 1989, D. Juan María presentó declaración complementaria por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto ( en lo sucesivo I.E.P.N.), ejercicio 1984, en la que "afloró" activos financieros por importe de 205.500.000 ptas y a la vez un pasivo de 157.000.000 ptas.

   - Que en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo I.R.P.F.), del ejercicio 1984, procedía aumentar a la base imponible declarada, en concepto de incremento no justificado de patrimonio la cantidad de 205.500.000 ptas, sin que se admitiera el pasivo de 157.000.000 ptas, toda vez que éste no se había justificado documentalmente.

   - Que consideró insuficiente la justificación parcial del origen de los fondos en la donación "inter vivos" presuntamente realizada con fecha 1 de Enero de 1987, por el ascendiente en favor del sujeto pasivo y de sus hijos.

   - Que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave, sancionable con multa del 150% de la cuota.

   - Que propuso la siguiente liquidación:

   Cuota....... 92.152.712 ptas.

   Intereses de demora... 94.735.504 "

   Sanción 150%.......... 138.299.068 "

   Total deuda tributaria... 325.117.284 ptas.

2. Acta A02, nº 167023-6, incoada a Dª Rosario en la que el Inspector actuario hizo constar esencialmente:

   - Que el 29 de Noviembre de 1989, Dª Rosario presentó declaración complementaria por I.I.P.N., ejercicio 1984, en la que "afloró" activos financieros por importe de 69.000.000 ptas.

   - Que en relación al I.R.P.F. del ejercicio 1984 procedía aumentar la base imponible declarada, en concepto de incremento no justificado de patrimonio por importe de 59.000.000 ptas.

   - Que consideró insuficiente la justificación parcial del origen de los fondos en la donación "inter vivos" presuntamente realizada el 1 de Junio de 1983 por el ascendiente de su cónyuge en favor de los sujetos pasivos y de sus hijos.

   - Que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave sancionable con multa de 150% de la cuota.

   -Que propuso la siguiente liquidación:

   Cuota...... 25.494.222 ptas.

   Intereses de demora..... 26.208.752 "

   Sanción 150%............ 38.241.333 "

   Total deuda tributaria...... 89.944.307 ptas.

   Ambas Actas de disconformidad fueron firmadas por D. Francisco de Quinto Zumárraga, autorizado con fecha 10 de Julio de 1989 para actuar en su nombre ante la Inspección de Hacienda.

   Sustanciados ambos expedientes contradictorios, el Inspector Jefe dictó resolución con fecha 5 de Marzo de 1993, practicando dos liquidaciones, en los mismos términos propuestos por el Inspector Jefe.

   Ambos cónyuges interpusieron sendas reclamaciones nº 8/3178/93 y 8/2179/93, ante el T.E.A.R. de Cataluña, en las que alegaron que: las actas eran nulas por carecer de contenido esencial; indebida aplicación del concepto de incremento no justificado de patrimonio, improcedencia de la sanción; e inconcrección en las actas de los elementos determinantes de la cuantía de los intereses de demora.

   Sustanciadas las reclamaciones, el T.E.A.R. de Cataluña dictó resolución con fecha 9 de Marzo de 1994 desestimándolas, confirmando los actos administrativos impugnados y denegando la suspensión de la ejecución de los mismos.

   No conformes, ambos cónyuges interpusieron los tres recursos de alzada ante el TEAC, siguientes:

   - D. Juan María, nº RG 1425/95 y RS 404/95 (Recl. nº 8/3178/93).

   - Dª Rosario, nº RG 1442/195 y RS 372/95 (Rcl. 8/3179/93).

   - D. Juan María y Dª Rosario, RG 1433 y RS 405/95, contra las dos reclamaciones relativas a la suspensión, que no interesan en este proceso de casación.

   Las alegaciones presentadas ante el TEAC consistieron, en esencia en las siguientes: 1) Nulidad de las Actas por haberse suscrito sin conocimiento de los interesados. 2) Nulidad de las Actas por omitir sus elementos esenciales. 3) Los actos administrativos de liquidación no establecieron la preceptiva conexión con el patrimonio previamente declarado, pues no tiene cabida en nuestro Ordenamiento Tributario la conversión del patrimonio en renta del ejercicio, sin una previa comprobación de los elementos patrimoniales previamente declarados. 4) Inexistencia de culpabilidad. 5) Ausencia de motivación en el Acta de los intereses de demora.

   El TEAC dictó con fecha 27 de Marzo de 1998 resolución en la que contradijo todos los argumentos de los recurrentes, desestimando los dos recursos de alzada en cuanto a actos de liquidación, archivando el relativo a la suspensión denegada, pero aplicó retroactivamente el régimen sancionador mas beneficioso establecido por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, reduciendo la sanción del 150% al 60% de la cuota.

D. Juan María y Dª Rosario interpusieron conjuntamente el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000357/1996, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, contra las resoluciones desestimatorias del TEAC en los recursos de alzada nº RG 1425/95 y 1442/95, y en el momento procesal oportuno formularon escrito de demanda en el que repitieron todos los argumentos esgrimidos en vía administrativa, suplicando a la Sala "quede anulada la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de Marzo de 1996, así como las liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, año 1984, por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente".

Sustanciado el recurso contencioso administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 11 de Febrero de 1999, desestimando íntegramente el recurso.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio por ""infracción de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria por prescripción de la acción administrativa para exigir el Impuesto"".

La línea argumental que sigue la recurrente es como sigue: "" Este motivo de impugnación afecta a las liquidaciones tributarias derivadas de la actuación inspectora por un hecho jurídico posterior al último escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; en efecto pese a la poco cuidada redacción de la sentencia de 11 de Febrero de 1999, lo cierto es que las liquidaciones tributarias se refieren al año 1984, y no al año 1982, con relación al cual mis representados presentaron sus declaraciones tributarias el 6 de Junio del año 1985"".

A continuación los recurrentes mantuvieron que el nuevo plazo de prescripción de cuatro años, establecido en la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, era de aplicación retroactiva al caso de autos.

La Sala rechaza este primer motivo casacional por las siguientes razones:

Aclaramos que es válido plantear en el recurso de casación la prescripción del derecho de la Administración a liquidar pues el recurrente en casación puede siempre argüir que debió de hacerlo de oficio la sentencia de instancia, premisa ésta que justifica la admisibilidad de esta pretensión, cuestión distinta es que tenga o no razón, que en el caso de autos no la tiene.

Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a) Ley General Tributaria), que ha ido paulatinamente disminuyendo ( 10 años es la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones - Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem", acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999.

La secuencia temporal de las actuaciones realizadas en el caso de autos es como sigue:

* 6 de Junio de 1985: Presentación de la declaración del IRPF, del ejercicio 1984.

* 5 de Julio de 1989: Comunicación al Jefe de Gestión Tributaria, haciendo constar que el 31 de Diciembre de 1987 había realizado operaciones financieras relativas al caso de autos.

* 29 de Noviembre de 1989: Presentación de declaraciones complementarias por I.E.P.N. e I.R.P.F. del ejercicio 1984.

Interrupción de la prescripción. Plazo aplicable el de 5 años. No es aplicable en absoluto el nuevo plazo de 4 años de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero.

* 27 de Noviembre de 1992: Incoación de las Actas por la Inspección de Hacienda.

* 5 de Marzo de 1993: Actos resolutorios del Inspector Jefe.

* No consta la fecha de notificación de estos actos resolutorios.

* 7 de Abril de 1993: Interposición de las reclamaciones económico-administrativas, lo cual significa que en esta fecha se dieron por notificados de los actos anteriores.

No es aplicable el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 26 de Abril de 1986. Existe interrupción de la prescripción El plazo aplicable es el de 5 años, no el de 4 años de la Ley 1/1998.

* 9 de Marzo de 1994. Resoluciones del TEAR de Cataluña.

* 27 de Marzo de 1996 Resoluciones del TEAC.

Concluyendo, no se ha producido en absoluto la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, por ""infracción de lo dispuesto en el art. 27 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, en relación con lo dispuesto en el art. 62.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre"".

La línea argumental que siguen los recurrentes es como sigue:

""Este motivo de impugnación ha de ponerse en conexión con el hecho probado de que la persona que actuó en nombre de mis representados, Sr. De Quinto Zumárraga, lo hizo "sin su conocimiento ni consentimiento", existiendo pues un importante vicio jurídico que afecta a las Actas de 27 de Noviembre de 1992.

Desde la ya añeja Ley de Procedimiento Administrativo, hasta la vigente Ley 30/1992. de 26 de Noviembre, se considera motivo suficiente para anular la eficacia del acto administrativo impugnado, la incidencia en nulidad de Pleno derecho y ello es precisamente lo que ocurre en el caso presente, habida cuenta que el Sr. De Quinto Zumárraga no actuó dentro de mandato representativo alguno, sino sin conocimiento ni consentimiento de los interesados.

De esta forma, la actuación del contribuyente en el seno del procedimiento inspector, que es el germen del sistema diseñado por la Ley General Tributaria y por el Real Decreto 939/1986. de 25 de Abril, se vio sustituida por la intervención unilateral del Sr. De Quinto Zumárraga, despojado de cualquier mandato representativo de los intereses de mis representados, causándoles con ello un perjuicio del tamaño, que ese Tribunal Supremo podrá por sí mismo ponderar y no sólo en términos jurídicos sino también formándose su parecer sobre si el comportamiento del Sr. De Quinto Zumárraga se ajusta a los cánones mínimamente exigibles en el ámbito profesional o incluso en el meramente cívico.

En el caso que nos ocupa, la nulidad de Pleno derecho que afecta a los actos de liquidación contenidos en las Actas no puede ser más evidente y clara; por ello, es causa más que suficiente para atender a la solicitud de nulidad pretendida, pues no parece que el contraste de aquellos con el Ordenamiento Jurídico vigente permita llegar a otra conclusión que la que conduce a su nulidad radical o absoluta"".

La Sala rechaza este segundo motivo casacional por las siguientes razones:

Consta en el expediente administrativo, la autorización concedida con fecha 10 de Julio de 1989, por ambos cónyuges, identificados por su D.N.I., a D. Francisco de Quinto Zumárraga, de profesión economista, para que "les representara ante la Inspección de Hacienda, en nuestro nombre y bajo nuestra responsabilidad actúe para cumplimentar el requerimiento que se nos ha hecho, por los conceptos de I. Renta Personas Físicas, I. Patrimonio, Retenciones I.R.P.F., I.G.T.E., I.V.A. y Licencia Fiscal de los años 1984-85-86 y 87 pudiendo firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección y facilitar los datos que interesen para la realización del servicio". Firmado por ambos cónyuges.

El autorizado D. Francisco de Quinto Zumárraga hizo constar bajo su responsabilidad, que las firmas de los autorizantes eran auténticas, así como los nº de sus D.N.I.

En el voluminoso expediente instruido por la Inspección de Hacienda, aparecen numerosas diligencias de constancia de hechos firmadas por D. Francisco de Quinto Zumárraga, sobre datos y antecedentes que sólo podían conocer los sujetos pasivos

De igual modo, las Actas de disconformidad fueron firmadas por D. Francisco de Quinto Zumárraga.

La sentencia de instancia confirmó brevemente la existencia de esta autorización.

Es cierto que D. Francisco de Quinto Zumárraga después de actuar en todas las ocasiones en el expediente administrativo, y firmadas las actas de disconformidad, presentó con fecha 14 de Junio de 1993 a ambos cónyuges escrito diciendo que había actuado sin su conocimiento ni consentimiento y que las Actas incoadas el 27 de Noviembre de 1992 no se las entregó hasta el 28 de Abril,

La Administración ha actuado correctamente, pues el artículo 27, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, considera que la representación de los obligados tributarios se acredita validamente "si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderante", procedimiento este que es conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley General Tributaria, y que además resulta adecuado para la intervención de los asesores fiscales, y otros profesionales o personas que gocen de la confianza de los sujetos pasivos, los cuales al responder de la veracidad del poder de representación que utilizan ante la Inspección de Hacienda, permite el ejercicio de las correspondientes acciones civiles o penales por el pretendido poderdante si el poder fuera falso.

La declaración hecha con posterioridad a la firma de las Actas de disconformidad y dirigido a los representados no puede tener mas eficacia que la de considerarla como renuncia al poder, pero desde la fecha en que se hizo tal declaración (14 de Junio de 1993), pero no con efectos anteriores en especial respecto de la Administración Tributaria,

El artículo 28, apartado 3, letra b), del Reglamento citado también considera acreditada la representación cuando ésta resulta concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras, que en el caso de autos tales hechos son evidentes, pues el requerimiento para la comprobación inspectora se hizo a los sujetos pasivos, y acto seguido compareció D. Francisco de Quinto Zumárraga, en su calidad de economista, ante la Inspección de Hacienda, aportando la citada autorización, que fue utilizada una y otra vez, en las muy numerosas diligencias de cosntancia de hechos, que sólo podían conocer los sujetos pasivos.

No ha habido indefensión, pues aunque fuera cierto que D. Francisco de Quinto Zumárraga no hubiera comunicado a ambos cónyuges los términos de las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos, cuestión de la exclusiva responsabilidad de unos y otro, lo cierto es que las Actas fueron de disconformidad, de modo que los sujetos pasivos pudieron y así lo hicieron discutir los actos administrativos resolutorios de los expedientes ante el TEAR de Cataluña, superando así cualquier atisbo de indefensión en la vía administrativa.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, por "infracción del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria.

La argumentación esgrimida por los recurrentes es como sigue:

""En el supuesto de hecho que nos ocupa no se mencionan los elementos esenciales del hecho imponible, pues no existe determinación concreta del incremento no justificado de patrimonio, que se dice obtenido, pues se produce sin más al convertir el contenido de las declaraciones complementarias presentadas el día 29 de Septiembre de 1989, en renta del ejercicio de 1984, sin indicarse en momento alguno:

-qué adquisición a título oneroso realizaron mis representados.

-por qué su financiación no se corresponde con la renta o patrimonio declarados, siendo así que la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio del Sr. Juan María, del año 1984, fue efectuada "de conformidad".

-en su caso, qué elementos patrimoniales han sido ocultados por el contribuyente y descubiertos en el ejercicio de la función inspectora.

-qué preceptos legales han sido aplicados, sin que baste la mención de preceptos reglamentarios, dada la incontestable vigencia en nuestro Ordenamiento Jurídico del principio constitucional de "reserva de ley tributaria", según se desprende del art. 31 de la Norma Suprema.

-qué imputación de culpabilidad se ha producido en contra de mis representados, pues su inexistencia obliga a sobreseer las consecuencias sancionadoras del Acta, como se desprende de la conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de Abril de 1990.

-qué criterios de graduación se aplicaron para cuantificar la sanción. en fin, cómo ha sido calculado el interés de demora, tipo aplicado y período al que se extiende.

Todas estas razones han de comportar queden anuladas las Actas y dejadas sin efecto alguno, pues son varias y muy numerosas las infracciones cometidas.

La doctrina de ese Tribunal Supremo ha sido precisa y clara en torno a la exigencia de que en los documentos que extiende la Inspección de los Tributos se dé cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria, pudiéndose traer a colación la Sentencia de 10 Diciembre de 1992, en la que se especifican todos y cada uno de los elementos de las Actas de Inspección, con especial referencia a lo que se entiende por "elementos esenciales".

La Sala rechaza este tercer motivo casacional por las razones siguientes:

El caso de autos es peculiar, porque ciertamente no ha existido en lo fundamental descubrimiento por la Inspección de Hacienda de elementos patrimoniales ocultos o de adquisiciones a título oneroso, que en el caso de haber sucedido así debería haberse consignado en las Actas respectivas, sino que lo acontecido es la presentación el 29 de Septiembre de 1989 por ambos cónyuges de sendas declaraciones complementarias del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, referidas al ejercicio 1984, en las que obviamente los bienes y derechos que se declararon aparecían por el desglose requerido en los modelo de dichas declaraciones, de manera que en las Actas incoadas el 27 de Noviembre de 1992, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984 era suficiente, con partir, para determinar el posible incremento no justificado de patrimonio, del total "aflorado" en las declaraciones complementarias referidas, (D. Juan María, 205.500.000 ptas, y Dª Rosario, 69.000.000 ptas), sin que en este caso fuera preciso detallar concretamente los bienes y derechos, que ambos contribuyentes conocían, puesto que la declaración era suya.

Había, eso sí, dos circunstancias importantes que podían negar la existencia del incremento no justificado de patrimonio, y eran: a) Que tales bienes y derechos existieran en sus patrimonio con anterioridad al 1 de Enero de 1984, con el consiguiente efecto prescriptivo; y b) Que el título de adquisición de los mismos hubiera sido a título gratuito, "mortis causa" (herencia o legado) o "inter vivos" (donaciones). Ambos cónyuges mantuvieron que había recibido donaciones, que la Inspección de Hacienda consideró no probadas, circunstancia ésta confirmada por la sentencia de instancia que textualmente dice: ""En el presente supuesto estamos ante una declaración de activos financieros declarados por los propios actores, que no han probado la adquisición a título gratuito (la pretendida donación no está probada), lo que hace que lo sean a título oneroso. De la misma forma no se ha probado una supuesta deuda del Sr. Juan María (no alegada en esta instancia)""; resultancia probatoria que esta Sala no puede revisar.

La Sala considera que las Actas de disconformidad contienen todos los elementos fácticos esenciales, y cumplen en este aspecto el contenido exigido por el artículo 145, letra b) de la Ley General Tributaria.

En cuanto a la mención de los preceptos aplicados para fundar jurídicamente la existencia de los incrementos no justificados de patrimonio, es cierto que en el Informe ampliatorio del Inspector actuario se indica el artículo 90 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por R.D. 22384/81, de 3 de Agosto, y sobre todo se exponen, analizan e interpretan los diversos preceptos aplicables extensamente, que es lo que exige el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, que claramente dispone que respeto de los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, en el Acta se expondrán sucintamente, y en el Informe ampliatorio con toda la extensión, profundidad y alcance que lo requiera el caso.

En cuanto a que no se ha expuesto en las Actas de la Inspección de los Tributos, la debida imputación de culpabilidad, y los criterios de graduación, la Sala considera que sí han cumplido estos requisitos, pues en las Actas instruidas, al dorso de las mismas, en el apartado 3º, se califica la infracción como grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, con sanción del 150 por 100, "como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan: en el informe ampliatorio", en el cual es innegable que la Inspección de Hacienda tipifica la infracción, determina las circunstancias concurrentes, y justifica, en consecuencia, la sanción propuesta, todo ello por aplicación de las normas de la Ley General Tributaria y del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, de graduación de las sanciones.

Respecto de los intereses de demora, esta Sala ha mantenido en alguna de nuestras sentencias que es conveniente exponer en el Acta de la Inspección, los tipos de interes aplicables y los períodos de tiempo de devengo de los mismos, sin embargo consideramos que si tal omisión se subsana en el Informe ampliatorio, con las indicaciones y cálculos correspondientes, no existe indefensión alguna, como ha acontecido en el caso de autos.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula por los recurrentes al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, pues tal causa se hizo genéricamente al inicio del escrito de interposición, por "infracción de lo dispuesto en los artículos 27 y 33 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

La línea argumental que mantienen los recurrentes es, en esencia, y expuesta sucintamente por la Sala, es como sigue:

1. - La sentencia de instancia incurre en auténtica incongruencia omisiva, pues no ha respondido a la variedad de cuestiones que en la demanda se suscitaron en torno a los artículos 27 y 33 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

2. - La sentencia de instancia cita un precepto posterior de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, el artículo 20.13 de la Ley 44/1978, incorporado por aquella, no aplicable al caso.

3. - Todo el contenido de las declaraciones complementarias se ha convertido por la Inspección de Hacienda en "rentas del año 1984, sin apoyo alguno en la normativa del I.R.P.F.

4. - Los incrementos no justificados de patrimonio no han derivado de las actuaciones inspectoras, porque los sujetos pasivos presentaron, el 29 de Septiembre de 1989, declaraciones complementarias de sus respectivos patrimonio, en 1984.

5. - Compete a la Administración Tributaria probar las adquisiciones a título oneroso realizadas y como requisito previo se exige la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio, "para que surja de la eventual comparación una obligación tributaria reconducible a la institución de los incrementos no justificados de patrimonio", requisitos no cumplidos en el caso de autos. (subrayado en el escrito de interposición).

6. - Para que surja el incremento no justificado de patrimonio ha de partirse según Resolución del TEAC de 23 de Noviembre de 1993, de la previa comprobación de la situación patrimonial. (subrayado en el escrito de interposición).

7. - De la doctrina jurisprudencial recaída sobre los incrementos no justificados de patrimonio se extraen dos conclusiones de indudable interés para la justa solución del supuesto presente:

   1. la primera es que se parte siempre y en todo caso de adquisiciones a título oneroso, llevadas a cabo por el contribuyente habiendo probado la Administración Tributaria la existencia de dichas adquisiciones,

   2. la segunda es que probadas dichas adquisiciones por parte de la Administración, el precepto fiscal actúa de presunción "iuris tantum" correspondiendo al contribuyente deshacer la presunción mediante la demostración de que la financiación de dichas adquisiciones o inversiones sí que se corresponde con la renta y patrimonio declarados.

   La claridad de esta doctrina impide su identificación con el comportamiento que en este expediente ha seguido la Administración Tributaria que en modo alguno ha probado las inversiones o adquisiciones efectuadas y menos aún que dichas inversiones no se correspondan con la renta y patrimonio declarados.

8. - Dª Purificación Benet Bergada, madre y suegra respectivamente de los contribuyentes, que falleció el 14 de Octubre de 1987, hizo las donaciones declaradas.

   Como conclusión, los recurrentes niegan la existencia de los incrementos no justificados de patrimonio, confirmados por la sentencia recurrida.

   La Sala rechaza este cuarto motivo casacional por las razones siguientes.

Con carácter previo debe aclararse que si bien se afirma en el escrito de interposición que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva, lo cierto es que nos encontramos ante el motivo de la letra d), del apartado 1, del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, de modo que la omisión de la mención del motivo de la letra c), es intranscendente.

También es menester precisar que la normativa sustantiva aplicable para determinar la obligación tributaria del I.R.P.F., del ejercicio 1984, a diferencia de la normativa aplicable en materia sancionadora, es la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en su versión original, vigente el 31 de Diciembre de 1984, sin que le sean aplicables "ratione temporis" las modificaciones introducidas por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dado que los recurrentes plantean su propio concepto de los "incrementos no justificados de patrimonio", y sus elementos conceptuales, la Sala no tiene mas remedio que entrar a conocer de esta cuestión y dar su opinión jurisdiccional.

El primer precepto legal que tuvo "in mente", valga la expresión, los denominados "incrementos no justificados de patrimonio" fue el artículo 19 de la Ley de 19 de Diciembre de 1951, de Presupuestos Generales del Estado para 1952, que dispuso: "....Asimismo, y en lo que a efectos de la (entonces) Contribución General sobre la Renta se refiere, no serán integrados en la base imponible los ingresos determinantes de incrementos patrimoniales que reúnan las dos condiciones siguientes. Primera. Que tales ingresos se hubieren obtenido antes del día 1 de Enero de 1951... Segunda.- Que los incrementos patrimoniales se manifiesten por inversiones realizadas dentro de los tres primeros meses de 1952, en valores mobiliarios o en la construcción de fincas urbanas".

Como se observa, no existió definición de lo que eran los incrementos patrimoniales, si bien se trató precisamente de una condonación, que no amnistía, como se dijo de los "incrementos no justificados de patrimonio", según el concepto elaborado pragmáticamente por la Inspección de Hacienda.

Al poco tiempo, la Ley de 16 de Diciembre de 1954, que reguló de nuevo la Contribución General sobre la Renta, introdujo en su artículo 9, ahora sí, la necesaria definición. Así dispuso "Los incrementos no justificados de patrimonio exteriorizados por adquisiciones a título oneroso sólo se computarán si guardan desproporción con la renta atribuida en los cuatro años anteriores en que la adquisición tuviera lugar, y siempre dentro del limite de prescripción de la acción para exigir el impuesto (...)".

La ausencia de una regulación detallada y exhaustiva del procedimiento de los incrementos no justificados de patrimonio originó una amplia discrecionalidad en las actuaciones inspectoras, con los efectos inherentes a las distintas posturas subjetivas.

A partir de 1959, comenzó el declive de este procedimiento inspector pues en eso consiste la técnica fiscal de los incrementos no justificados de patrimonio.

El Decreto Ley de 27 de Julio de 1959, con el fin de vigorizar las inversiones, excluyó los incrementos exteriorizados en la adquisición de determinados valores mobiliarios, y el Decreto-Ley de 10 de Agosto de 1960, los exteriorizados en la construcción de viviendas protegidas, etc.

Por fin, la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, suprimió radicalmente, con efectos retroactivos de 1 de Enero de 1963, el procedimiento de los incrementos no justificados de patrimonio.

No obstante, con ocasión de los diversos informes, estudios, etc, que prepararon y fundamentaron la Reforma Tributaria de 1978, se elaboró un cuerpo de doctrina sobre lo que se denominó "Método de investigación patrimonial" o del "Patrimonio neto", que tuvo su base científica en el concepto de renta imponible elaborado por los autores norteamericanos Henry C. Simons, Joh F. Due, Stanley S. Surrey, etc consistente en definir la renta como la suma del consumo mas el incremento patrimonial neto en el período, y de modo mas pragmático por las recomendaciones del "Manual of Income Tax Administration", elaborado por las Naciones Unidas, para los países en vías de desarrollo.

En lo esencial el planteamiento teórico del método de investigación patrimonial se funda en los siguientes esquemas conceptuales:

* Patrimonio neto al principio del período - Patrimonio neto al final = Incremento neto patrimonial.

La utilización del concepto de "patrimonio neto" implica que se tenga en cuenta el aumento o disminución del pasivo, es decir la circunstancia de que las adquisiciones se hagan a crédito o con precio aplazado, y del mismo modo se tienen en cuenta las desinversiones anteriores a las adquisiciones patrimoniales.

* Renta = Incremento neto patrimonial + Consumo.

Obviamente, según nuestro Sistema Tributario hay que excluir del incremento neto patrimonial, la parte derivada de las adquisiciones a título gratuito (herencias, legados y donaciones), premios de la Lotería, etc, y demás conceptos no sujetos al I.R.P.F., en suma el incremento neto patrimonial era esencialmente el derivado de las adquisiciones a título oneroso de la renta obtenida y ahorrada.

Pues bien, qué sucede cuando el contribuyente oculta parte de su renta, pues sencillamente que parte de su patrimonio en dinero o en otros bienes tiene que ocultarla, o caso contrario queda al descubierto.

Los "incrementos no justificados de patrimonio" son, pues, adquisiciones a título oneroso en principio, incrementos patrimoniales, que no guardan relación con la renta declarada por el contribuyente, que no se han financiado ni a crédito, ni con desinversiones previas, y que, por tanto, exteriorizan la renta ocultada.

Así se concibieron en el artículo 9 de la Ley de 16 de Diciembre de 1954 de la Contribución General sobre la Renta.

Pero, a partir de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, surgió otra manera de descubrir la ocultación de los incrementos patrimoniales no justificados, posible gracia al establecimiento del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, y fue el descubrimiento de elementos patrimoniales no declarados a efectos de este Impuesto, al igual que sucede en el Impuesto sobre Sociedades, en el que se denominan "activos ocultos y pasivos ficticios" que, por definición, si se descubren se consideran beneficios ocultados.

Desde el punto de vista jurídico, el método de investigación patrimonial requiere del apoyo de presunciones legales, al menos "iuris tantum", que permitan resolver probatoriamente dos cuestiones: Una, la fundamental, que consiste en considerar probado que el incremento neto patrimonial no justificado es renta, sin mas, sin necesidad de averiguar su fuente de origen y la naturaleza, de los rendimientos o ganancias de capital ocultados, otra, es de carácter temporal y consiste en considerar probado que la renta así descubierta ha sido ocultada en el año o período en que se ha descubierto por aplicación de este método, eliminando así la extraordinaria dificultad de probar cuando se ocultó y en cuanto tiempo.

Pues bien, la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se encaró con este método de investigación patrimonial y lo reguló, hay que decirlo, con una técnica jurídica desastrosa. Así no recogió el antiguo artículo 9º de la Ley de 16 de Diciembre de 1954, que definió con claridad el concepto de "incremento no justificado de patrimonio", sino que lo incluyó en el artículo 27, apartado 2, dedicado a las "rentas irregulares" y lo reguló del siguiente modo:

"2. El mismo tratamiento (se refiere al de las rentas obtenidas irregularmente en el tiempo) se aplicará a las rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a a título oneroso, cuya financiación no se corresponde con las rentas y patrimonios declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, proceda".

La deficiente calidad técnica de este precepto fue perfeccionada sustancialmente por el artículo 90 del primer Reglamento del I.R.P.F. aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre, reproducido literalmente en el segundo Reglamento del I.R.P.F. aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, con el siguiente texto:

""Artículo 90. Incrementos no justificados.

Cuando se produzca adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo y en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta, se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento.

La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones"".

Se observa que el primer párrafo: 1º.- Distingue los dos caminos o vías del descubrimiento de rentas ocultadas, bien por "adquisiciones a título oneroso", cuya financiación no se corresponde con la renta declarada, bien por descubrimiento de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º.- El segundo párrafo lo que hace es regular cómo se determina el incremento neto patrimonial, lo cual desemboca en que, como ya hemos explicado, ambas vías desemboquen en el método de investigación patrimonial que ya hemos expuesto es decir en los dos esquemas conceptuales del mismo. 3º. Identifica, sin necesidad alguna, la renta ocultada con el componente d), del apartado 2, del artículo 3 de la Ley 44/1978, es decir como incremento de patrimonio.

Este precepto se completó por el artículo 33, dedicado sorprendentemente a la "Jurisdicción competente", cuyo apartado 3 dispuso: "El valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, en la de este Impuesto, será renta del período en que se descubran, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de esta Ley, con un divisor fijo de cinco, salvo que la Administración pruebe que el período de generación de los incrementos es inferior, en cuyo caso se aplicará el divisor que corresponda".

Este precepto de imputación temporal de la renta ocultada y descubierta por el método de investigación patrimonial era una presunción "iuris e de iure", que implicaba que, en todo caso, la renta descubierta se consideraría renta del período en que se ha descubierto, aunque se entienda que se ha generado, en principio, en cinco años, a efectos de la correspondiente corrección de la progresividad, sin que ello signifique que puedan imputarse las partes correspondientes a los ejercicios en que la Ley considera que se han generado.

Este precepto se desarrolló y reformó sustancialmente, a favor de los contribuyentes, en el artículo 111 del primer Reglamento del I.R.P.F. que dispuso: "los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento se imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo prueba contraria".

Este texto se reformó inmediatamente en el segundo Reglamento del I.R.P.F., sustituyendo la última oración que quedó redactada del siguiente modo: "...salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste".

En el caso de autos, la vía seguida por la Inspección de Hacienda fue la de comparación del patrimonio neto a principios del año 1984 y a final del mismo, no porque ella descubriera diferencia alguna, sino porque los recurrentes presentaron declaraciones complementarias, en las que consignaron incrementos patrimoniales importantes, si bien parte de ellos declararon que procedían de adquisiciones a título gratuito "inter vivos" (donación) justificación que no aceptó la Inspección de Hacienda, ni los Tribunales Económico Administrativos, ni por último la sentencia recurrida en casación, razón por la cual los incrementos netos patrimoniales declarados se convirtieron en incrementos brutos mucho mas elevados, al no restarse las pretendidas donaciones.

El argumento utilizado por los recurrentes de que se ha omitido por la Inspección de Hacienda la falta de justificación de los incrementos patrimoniales, que es la esencia del método de investigación patrimonial, no es convincente, porque en el caso de autos, la justificación de tales incrementos correspondía a los recurrentes, los cuales debieron probar cúal era su origen, cosa que no hicieron, según se ha declarado probado por la sentencia de instancia, que sobre esta cuestión mantiene: "Pues bien, de la aplicación de la legislación actual, ante la falta de justificación de bienes preexistentes, se han de imputar como incrementos no justificados de patrimonio, adquiridos de forma onerosa".

La conducta seguida por los recurrentes, y por otros muchos sujetos pasivos, obedece al asesoramiento de ciertos profesionales ante el descubrimiento por la Inspección de Hacienda de todas las personas físicas que contrataron seguros de capital diferido a prima única, siendo así que en muchos casos la prima única iba a ser considerada por la Inspección de Hacienda como "incremento no justificado de patrimonio", porque lo era.

Desde el momento en que la Audiencia Nacional acordó que las Compañías de Seguros estaban obligadas a facilitar información a la Administración Tributaria sobre las personas físicas tomadoras de tales seguros, estas personas sabían que en plazo breve iban a ser inspeccionadas, y con el fin de evitar la aplicación del método de investigación patrimonial, concibieron como una posible solución legal, el declarar la verdad de sus patrimonios en el último ejercicio pasado no prescrito, y en los ejercicios siguientes, ingresando el correspondiente Impuesto sobre el Patrimonio, y declarando también los rendimientos derivados de tales patrimonios, ingresando el I.R.P.F. correspondiente, y aquí viene la cuestión clave, trataron de probar que dichos patrimonios ya existían antes del último ejercicio pasado, no prescrito, con lo cual al amparo del artículo 111 del Reglamento del I.R.P.F. el consabido "incremento no justificado de patrimonio" deberían ser imputado a ejercicios prescritos, pues, en muchos casos, la ocultación de rentas no se había producido en el momento en que se contrataron los seguros y se pagó la prima, sino que tal ocultación se habían producido en varios ejercicios anteriores.

Obviamente, si se probaba tal hecho, la prescripción estaría legalmente lograda, pero en el caso de autos, lo que ha faltado, según ha declarado acreditado la sentencia de instancia, es la prueba de que los elementos patrimoniales incluidos en las declaraciones complementarias existían antes del 1 de Enero de 1984.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula al amparo de la letra d), del apartado 1, del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, por "infracción de lo dispuesto en los artículo 77 y 79. a) de la Ley General Tributaria".

La línea argumental seguida por los recurrentes es en esencia como sigue:

""Por lo que se refiere a las sanciones tributarias, se imponen por haberse cometido, a juicio de la Administración, una infracción tributaria de carácter grave, tipificada en el artículo 79, apartado a), de la Ley General Tributaria, y sancionada con multa equivalente al sesenta por ciento de la cuota, al aplicarse los criterios de la Ley 25/1995. de 20 de Julio, quedando así fijados sus importes en las siguientes cuantías:

-D. Juan María... 55.291.627 pts.

-Dª Rosario ..15.296.533 pts.

Nada se precisa en las Actas de 21 de Noviembre de 1992 en cuanto a la concurrencia del mínimo grado de culpabilidad, pues el Actuario se atuvo sólo al resultado, y sin dar por probada, en momento alguno la culpabilidad de los interesados.

Procede pues, declarar la nulidad de la sanción impuesta, no sólo por la falta absoluta de motivación en la actuación de los Órganos sancionadores, sino también por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria tal y como recuerda la jurisprudencia de los Tribunales; (...)

La jurisprudencia ha venido manteniendo que cuando el recurrente facilita a la Administración todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal, las discrepancias o interpretaciones jurídicas contradictorias no constituyen propósito fraudulento, y que los expedientes deben calificarse, en estos casos, como de rectificación sin imposición de sanción (Sentencias de ese Tribunal Supremo de 10 Mayo 1978, 1 Marzo 1978, 9 Marzo 1983, 24 Abril 1997 8 Mayo 1997, etc.); sin que la modificación del art. 77 de la Ley General Tributaria producida por la Ley 10/1985. de 26 de Abril, que suprimió del indicado precepto al definir las infracciones tributarias la palabra "voluntarias", signifique una instauración de un sistema de responsabilidad objetiva.

La Sala estima este quinto motivo casacional, porque, ciertamente, el incremento no justificado de patrimonio que se ha imputado a cada uno de los cónyuges no ha sido descubierto por la Inspección de Hacienda como resultado de la comprobación del ejercicio 1986 en que contrataron los seguros de capital diferido a prima única y pagaron dicha prima, que podía haberse considerado como incremento no justificado de patrimonio, es decir renta ocultada, sino a consecuencia de las declaraciones complementarias presentadas en 1989 por ellos, referidas al ejercicio 1984, sin que hubiera habido con anterioridad actuación comprobadora concreta e individualizada de la Inspección de Hacienda respecto de ambos cónyuges, en las que expusieron sus verdaderos patrimonios a dicha fecha, declaraciones aceptadas por la Inspección de Hacienda, ingresando los correspondientes Impuesto sobre el Patrimonio e I.R.P.F. , de modo y manera que el comportamiento posterior de ambos contribuyentes excluye la existencia de infracción tributaria grave, por lo que deben anularse las sanciones impuestas.

La Sala debe aclarar que esta Sentencia es distinta a la de fecha 12 de febrero de 2004, que resolvió el recurso de casación nº 8714/1998, en la cual se mantuvo la existencia de culpabilidad y por tanto se confirmó la sanción impuesta, porque aún siendo recursos de casación parecidos, no eran iguales en cuanto a la conducta seguida por los sujetos pasivos, porque en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2004, la declaración complementaria del patrimonio no fue veraz, en tanto que en el presente recurso de casación, si lo ha sido, respecto de los bienes y derechos incluidos en las declaraciones complementarias presentadas por Impuesto sobre el Patrimonio Neto del ejercicio 1984.

La Sala acepta este quinto motivo casacional.

El sexto motivo casacional se formula ""al amparo de la letra d), del apartado 1, del artículo 88, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, por "infracción de la normativa reguladora de los intereses de demora"".

La línea argumental que siguen los recurrentes es, en esencia, como sigue:

""En las dos instancias de la vía económico-administrativa se alegó en contra de su exigencia con apoyo en dos argumentos:

-en primer lugar por la falta de motivación ya que ni en las Actas ni en los actos de liquidación se contiene mención alguna en relación con el tipo aplicado y período al que se extienden y

-en segundo lugar por su radical improcedencia habida cuenta que nunca puede surgir a cargo del contribuyente una obligación de dar cuando el procedimiento de gestión tributaria queda a cargo de la Administración, como ocurre en el caso presente, en que la actuación de la Inspección de los Tributos tiene carácter constitutivo, con relación al incremento no justificado de patrimonio que se dice producido, por lo que sólo desde que éste queda configurado puede hablarse de morosidad en el pago de la obligación tributaria y este sólo surge a partir de la notificación de las liquidaciones, hecho producido el 22 de Marzo de 1993"".

La Sala rechaza este último motivo casacional, porque es doctrina reiterada y completamente consolidada, que excusa de la cita concreta de sentencias, consistente en que los intereses de demora a favor de la Hacienda Pública, tienen naturaleza indemnizatoria y hunden sus raíces en el artículo 1108 del Código Civil, de modo que por ser las obligaciones tributarias, obligaciones "ex lege" (ex artículo 1089 del Código Civil), que deben ser cumplidas, cuando son exigibles mediante declaraciones-autoliquidaciones, en el período reglamentario correspondiente, sino se satisfacen en dicho período, comienzan a devengar intereses de demora a partir del día siguiente a la terminación de dicho período, hasta el momento en que la Administración Tributaria dicta el correspondiente acto administrativo, que es lo acontecido en el caso de autos.

Por último, en cuanto a la falta de motivación, es decir que no se incluyeran en el cuerpo de las Actas de disconformidad los datos precisos para el cálculo de los intereses (tipo de interes, período de tiempo, y fecha de devengo de los mismos), hemos tenido ocasión en páginas anteriores de decir que si tales datos se han consignado en el Informe ampliatorio, como así ha ocurrido, no ha existido indefensión, y por tanto no ha lugar a la anulación de los actos de liquidación por este motivo.

La Sala rechaza este sexto motivo casacional por las razones apuntadas, sin perjuicio de reconocer que el fundamento de derecho segundo de la sentencia de instancia, recurrida en casación, es incorrecto, pues se basa en la doctrina relativa a los expedientes calificados de rectificación, cuando es incuestionable que la sentencia de instancia confirmó la sanción impuesta, es decir que si había existido según ella infracción tributaria grave. En cambio, esta Sala lo que mantiene es que no ha habido infracción tributaria, pero, en cambio, sí son exigibles los intereses de demora por las razones apuntadas, aunque el expediente se califique como de rectificación, según la doctrina reiterada de esta Sala.

Concluyendo, al aceptar el quinto motivo casacional, pese a rechazar todos los demás, se estima el presente recurso de casación , y por tanto, se casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95, apartado 3, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000357/1996, seguido a instancia de D. Juan María y Dª Rosario, declarando que los hechos no son constitutivos de infracción tributaria grave, por lo que deben anularse las sanciones impuestas y desestimar todas las demás pretensiones.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación, nº 2149/1999, interpuesto por D. Juan María y Dª Rosario, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 11 de Febrero de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 02/0000357/1996, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000357/1996, interpuesto por D. Juan María y Dª Rosario, declarando que los hechos a que se refiere este recurso no constituye infracción tributaria grave, por lo que procede anular las sanciones impuestas; y desestimar las demás pretensiones.

Anular las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos y las liquidaciones impugnadas, pero sólo en la parte relativa a las sanciones y devolver lo ingresado indebidamente, con sus intereses legales, o, en su caso, el reembolso de la parte de los gastos de los avales, proporcional a la cuota de las sanciones anuladas, aportados para la suspensión del ingreso de la deuda tributaria.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-