Resolución nº 00/268/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Marzo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/03/2013) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en segunda instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por X, S.L. (NIF: ...) y en su nombre y representación D. ... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 3 de septiembre de 2009, recaídos en los expedientes y por los conceptos que a continuación se señalan:

-Nº ... por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodos 2002 y 2003 y cuantía 1.202.390,13 €.

-Nº ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, periodos 2002 y 2003 y cuantía 1.009.496,22 €.

-Nº ... por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodo 2004 y cuantía 821.957,56 €.

-Nº ... relativo a la sanción asociada al acta incoada por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodo 2004 y cuantía 375.833,28 €.

-Nº ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, periodo 2004 y cuantía 403.242,03 €.

-Nº ... relativo a la sanción asociada al acta incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor añadido a la importación, periodo 2004 y cuantía 180.891,39 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ... incoó a la entidad X, S.L., con fecha 19 de octubre de 2005, las siguientes actas de disconformidad:

- Acta A02- ... por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodos 2002 y 2003 en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 1.045.780,78 €

Intereses de demora: 156.609,35 €

Total deuda a ingresar: 1.202.390,13 €

- Acta A02- ... por el Impuesto sobre el Valor añadido a la importación, periodos 2002 y 2003 en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 878.328,60 €

Intereses de demora: 131.167,62 €

Total deuda a ingresar: 1.009.496,22 €

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprende lo siguiente:

1. Se iniciaron actuaciones de comprobación por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ... respecto de la entidad X, S.L. como consecuencia de la existencia de un descuadre en la actividad exterior entre las importaciones de Estados Unidos y Canadá efectuadas (valor en aduana declarado 25.065.047,60 €) y las salidas comerciales a terceros de esta entidad (36.566.818,26 €), así como por la sospecha de que se estuviesen declarando valores inferiores a los reales, tal como se desprendía de la siguiente documentación remitida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales a esta Dependencia:

   -Informe de la OLAF (Oficina Europea de la Lucha contra el Fraude) de 30 de marzo de 2005 en el que se ponía de manifiesto que en relación con la mercancía importada (... de Estados Unidos y Canadá) se estaban declarando valores mucho más bajos en España que en el resto de países europeos importadores.

   -Cuadros de precios medios de importación de las principales empresas españolas importadoras en las que se observaba que la que declaraba precios más bajos y en constante descenso era la entidad X, S.L.

2. Tras las actuaciones de comprobación efectuadas la Inspección confirmó tales sospechas, poniendo de manifiesto que, mientras todos los países de la Unión Europea movían sus precios en una franja entre los 17 y los 12 €/kg., España los movía en descenso desde los 10 hasta los 6 €/kg. en el mismo periodo y que la empresa inspeccionada era la única responsable de la caída de precios de importación de España en relación con los demás países de la Unión Europea. Asimismo, conforme a los DUAs aportados, la mercancía importada desde el año 2000 era el mismo producto de idéntica calidad e igual tamaño, lo cual no justificaba la constante bajada de los precios de importación de la empresa desde 2002 a 2004. Por tanto, la Inspección consideró que las transferencias efectuadas por la empresa a Estados Unidos en los periodos 2002 y 2003 iban destinadas a pagar exclusivamente esas importaciones y que la diferencia entre las transferencias realizadas y el valor declarado de las importaciones constituía un mayor valor de éstas, procediendo, en consecuencia, a incrementar los precios de importación declarados por la entidad.

3. De acuerdo con el apartado 3 de las actas citadas, a juicio de la Inspección, se entiende que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, pues las liquidaciones propuestas en las actas se apoyan en elementos de interpretación contenidos en los artículos 29 y siguientes del Código Aduanero Comunitario (CAC).

   SEGUNDO.- Con fecha 4 de noviembre de 2005, la firma interesada presentó escrito de alegaciones a las actas citadas anteriormente discrepando en los siguientes aspectos:

   -El plazo de prescripción de cuatro años previsto en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/95 del Consejo, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades europeas, no es de aplicación en el presente supuesto y el plazo de caducidad de tres años recogido en el artículo 221.3 del Código Aduanero Comunitario (Reglamento 2913/92 del Consejo, en adelante CAC) está previsto no como un plazo de liquidación sino como un plazo para intentar el cobro de las liquidaciones que se hubieran contraído y notificado al deudor previamente dentro del plazo de dos días ampliable a catorce del artículo 218.1 del CAC, por lo que no es posible notificar ninguna liquidación relativa a los años 2002 y 2003.

   -La Inspección no ha aplicado correctamente el artículo 29 del CAC, puesto que no admite el valor declarado pero no utiliza ningún método alternativo de valoración como sería preceptivo conforme al artículo 30.2 del CAC.

   -La diferencia existente entre las importaciones y las salidas comerciales de divisas en los años 2002 y 2003 se justifican por los pagos de las importaciones efectuadas a través de Francia y Reino Unido.

   -No se pueden integrar en la base imponible del IVA los derechos de importación cuya exigibilidad haya prescrito.

   TERCERO.- El 9 de diciembre de 2005, la Jefa de Área Regional dictó los acuerdos de liquidación en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras, señalando que el valor en aduana comprobado se corresponde con los pagos realizados por la entidad a los proveedores según las salidas comerciales de divisas sin que la firma interesada haya podido acreditar qué parte de estos pagos se corresponden con importaciones realizadas en otros países comunitarios para su venta en ellos. Asimismo, conforme al acuerdo de liquidación, se ha producido en este caso una "irregularidad" en el sentido previsto en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/95 por lo que es de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años y, por tanto, no se habría producido la caducidad en relación con las importaciones de los periodos 2002 y 2003.

   Estos acuerdos de liquidación se notificaron en fecha 22 de diciembre de 2005.

   CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad X, S.L. interpuso con fecha 17 de enero de 2006 las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reiterando las alegaciones formuladas anteriormente y señalando que en el acuerdo de liquidación no se ha tenido en cuenta la documentación aportada por la entidad, consistente en una relación de documentos aduaneros que habían sido despachados en Aduanas por Francia y Reino Unido en los años 2002 y 2003 y que ascendía a la cantidad de 11.501.770,66 €.

   Asimismo, considera la entidad que se ha producido indefensión puesto que la Inspección no ha aplicado el artículo 181 bis del Reglamento 2454/93 de la Comisión (Disposiciones de aplicación del CAC, en adelante DACAC) al no darles, a su juicio, ocasión para alegar cuando la Inspección ha tenido dudas fundadas de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar de las mercancías importadas, habiéndose vulnerado el reparto de la carga probatoria del artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Con posterioridad, en fecha 28 de febrero de 2008, se presentó nuevo escrito de alegaciones considerando la entidad que era nulo el acto impugnado por considerar manifiestamente incompetente para dictar el acto a su autora, la Jefe del Área Regional, por no considerarla Inspector-Jefe conforme al artículo 60.1 y 4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986) y la Resolución de 20 de julio de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

   QUINTO.- Reunido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día 3 de septiembre de 2009 para ver y fallar sus expedientes nº ... y ..., acordó en dicha fecha desestimar estas reclamaciones, confirmando en todos los aspectos las resoluciones impugnadas.

   SEXTO.- Mediante escrito de fecha 18 de noviembre de 2009, la firma interesada promovió recursos de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central exponiendo, en síntesis, las siguientes alegaciones, que reiteran las presentadas en las instancias anteriores:

   -Todas las declaraciones aduaneras fueron objeto de comprobación con anterioridad a la concesión del levante de la mercancía, por lo que se habría producido la firmeza de los actos administrativos comprobados.

   -No es de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/95 del Consejo, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades europeas, sino que se han incumplido los plazos de contracción de la deuda aduanera.

   -La diferencia existente entre las importaciones y las salidas comerciales de divisas se justifica por los pagos de las importaciones efectuadas a través de Francia y Reino Unido.

   -Falta de claridad en el método de valoración de las mercancías utilizado por la Inspección por lo que es improcedente la valoración efectuada.

   -El acuerdo de liquidación es nulo por ser incompetente quien lo firma (Jefe del Área Regional).

   -Resulta improcedente la liquidación de intereses de demora.

   -Ilegalidad de la fijación de un tipo impositivo ponderado.

   -Al considerarse improcedente la liquidación de los derechos arancelarios lo es también la liquidación de IVA por derivarse de la anterior.

   Estos recursos de alzada fueron registrados con el R.G. 505/2010 y R.G. 380/2010.

   Con posterioridad, en fecha 8 de marzo de 2010, la entidad recurrente presentó un escrito aclaratorio del anterior y, en fecha 11 de febrero de 2011, presentó asimismo escrito complementario de alegaciones profundizando en la cuestión de la nulidad del acuerdo impugnado por incompetencia de quien lo dictó.

   SÉPTIMO.- Asimismo, la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ... incoó a la entidad X, S.L. en fecha 18 de octubre de 2006 las siguientes actas de disconformidad:

   - Acta A02- ... por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodo 2004, en la que se proponía la liquidación siguiente:

   Cuota: 737.758,58 €

   Intereses de demora: 84.198,98 €

   Total deuda a ingresar: 821.957,56 €

   - Acta A02- ... por el Impuesto sobre el Valor añadido a la importación, periodo 2004, en la que se proponía la liquidación siguiente:

   Cuota: 361.782,80 €

   Intereses de demora: 41.459,23 €

   Total deuda a ingresar: 403.242,03 €

   Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios respectivos se desprende lo siguiente:

1. La entidad X, S.L. efectuó importaciones de distintos productos del mar durante el periodo 2004 procedentes de Canadá y Estados Unidos, siendo las sociedades exportadoras, respectivamente, las entidades Y, LTD y X, INC. El importe total de las facturas expedidas por estos proveedores ascendió a 15.739.717,77 €, mientras que el valor en aduana declarado fue de 10.639.998,84 €. La diferencia entre ambos importes obedece al ajuste realizado en los gastos de transporte aéreo, de acuerdo con el artículo 166 del Reglamento 2454/93 de la Comisión (DACAC) y a las comisiones de compra que los proveedores dicen facturar incluidas en el precio del producto, por lo que la entidad importadora las deducía del precio facturado para determinar el valor en aduana.

   Por otra parte, también durante el año 2004 se produjo una diferencia entre las salidas comerciales de divisas a Estados Unidos (20.170.284,87 €) y el importe total de las facturas de importación en España de los proveedores y productos citados (15.739.717,77 €).

2. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas, la Inspección concluyó que, tanto el importe de las llamadas comisiones de compra, como la diferencia resultante entre el importe total de la salidas comerciales de divisas y el importe total de las facturas de los proveedores, formaban también parte del valor de transacción y, por tanto, debían formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas.

   Por lo que respecta a las supuestas comisiones, en el acta se pone de manifiesto que los exportadores-comisionistas eran una misma persona que pertenece al mismo grupo de empresas al que pertenece la empresa inspeccionada, los cuales calculaban una supuesta comisión como un porcentaje fijo del 53,85% sobre el coste del producto, y no sobre gastos concretos que repercuten al importador, por lo que estaban denominando comisión a lo que en realidad eran los gastos habituales de su actividad que debían haber estado incluidos en el precio del producto de exportación y no ser deducidos como hacía la entidad X, S.L.

   Respecto a las salidas comerciales de divisas, la Inspección concluyó al igual que en el procedimiento relativo a los ejercicios 2002 y 2003, que la diferencia entre esas salidas de divisas a Estados Unidos y el importe facturado por los proveedores, debía formar parte del valor en aduana, siendo la fundamentación realizada por la Inspección muy similar a la efectuada en el procedimiento anterior.

3. De acuerdo con el apartado 3 de las actas citadas, a juicio de la Inspección, se entiende que existen indicios de la comisión de infracción tributaria en virtud del artículo 192 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Asimismo, con fecha 18 de octubre de 2006 se notificaron a la entidad los acuerdos de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de los expedientes sancionadores derivados de las actas citadas anteriormente.

   OCTAVO.- Instruidos los oportunos expedientes, la firma interesada presentó en fecha 6 de noviembre de 2006 los escritos de alegaciones a las actas, así como a los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores que en síntesis son las siguientes:

   -Las comisiones son reales y se justifican por la existencia de un contrato escrito que contiene todos los elementos necesarios para surtir efecto y fue aportado a la Inspección, así como por los gastos en origen.

   -La diferencia de los pagos respecto a las facturas recibidas por las mercancías importadas en España se debe a la existencia de importaciones por otros Estados miembros de la Unión Europea que son pagadas desde España, habiéndose reducido en el año 2004 el importe pendiente de pago por dichas importaciones. A estos efectos se remite a su escrito de 29 de junio de 2006 en el que se aportaban los movimientos en sus cuentas de proveedores, tanto por envíos a España como a otros Estados miembros de la Unión Europea.

   -No existe cobertura legal para la liquidación de intereses de demora.

   -Se han incumplido los plazos de contracción de los derechos establecidos en el artículo 219 del Código Aduanero Comunitario.

   -No es cierto que exista una conducta culpable por parte de la entidad por falta de aportación de documentación, ni obstrucción a la actuación inspectora y que en todo momento ha actuado la entidad amparándose en una interpretación razonable de la norma y con cumplimiento estricto de ésta.

   Posteriormente, con fecha 28 de noviembre de 2006, fuera del plazo legalmente establecido para alegaciones, presentó escrito relativo a las salidas de divisas, en el que reitera que los pagos corresponden a importaciones efectuadas en otros Estados miembros y aporta los DUAs correspondientes a estas importaciones.

   NOVENO.- El 22 de diciembre de 2006, el Jefe del Area Regional dictó los acuerdos de liquidación en los que confirmaba en todos sus puntos la propuesta inspectora, tanto en lo que respecta a las supuestas comisiones de compra como a la diferencia de la facturación con las salidas comerciales de divisas. Ambos importes deben formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas y liquidarse los derechos arancelarios y el IVA a la importación correspondiente a éstos.

   DÉCIMO.- Con fecha 19 de marzo de 2007, el Jefe del Area Regional dictó los acuerdos sancionadores derivados de los acuerdos liquidatorios citados anteriormente imponiendo las siguientes sanciones tributarias:

   -Sanción asociada al Acta A02- ... incoada por el concepto Tarifa Exterior Comunidad, periodo 2004 y cuantía 375.833,28 €.

   -Sanción asociada al Acta A02- ... incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor añadido a la importación, periodo 2004 y cuantía 180.891,39 €.

   UNDÉCIMO.- Tras la desestimación el 9 de marzo de 2007 de los recursos de reposición presentados por la entidad X, S.L. el 25 de enero de 2007, ésta interpuso con fecha 13 de marzo de 2007 las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reiterando las alegaciones formuladas anteriormente.

   Asimismo, con fecha 22 de marzo de 2007 la entidad interpuso las reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los acuerdos sancionadores.

   Reunido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día 3 de septiembre de 2009 para ver y fallar sus expedientes nº ..., ..., ... y ..., acordó en dicha fecha desestimar estas reclamaciones y confirmar los actos administrativos impugnados.

   DUODÉCIMO.- Mediante escritos de fecha 2 de noviembre de 2009, la firma interesada promovió recursos de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando los siguientes motivos de oposición con los acuerdos impugnados, coincidentes con los ya formulados en las instancias anteriores.

   Estos recursos de alzada fueron registrados con el R.G. 285/2010, R.G. 559/2010,R.G. 357/2010 y R.G. 268/2010.

   Con fecha 20 de febrero de 2013 se acordó la acumulación de los expedientes R.G. 505/2010, 380/2010, 285/2010, 559/2010, 357/2010 y 268/2010, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General 58/2003.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para el conocimiento de los presentes recursos de alzada de manera acumulada.

   SEGUNDO.- La cuestión que se plantea es la de determinar si los fallos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 3 de septiembre de 2009, recaídos en sus expedientes nº ..., ..., ..., ..., ... y ..., se encuentran ajustados a Derecho.

   Le entidad recurrente planteó en las reclamaciones presentadas distintas cuestiones de índole formal y material que se pasa a estudiar a continuación.

   TERCERO.- Comenzando por las cuestiones de carácter formal y procedimental alegadas por la recurrente hay que señalar lo siguiente:

   En primer lugar, la recurrente plantea que todas las declaraciones aduaneras fueron objeto de comprobación con anterioridad a la concesión del levante de la mercancía, por lo que se habría producido la firmeza de los actos administrativos comprobados.

   A este respecto se debe destacar lo dispuesto en el artículo 78 del CAC que regula el control a posteriori de las declaraciones:

   "1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan".

   De acuerdo con el contenido de este precepto es evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar un control de las declaraciones posterior al levante de las mercancías, puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales. Así se efectuó por parte de la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de ... en el presente caso, por lo que la presente alegación de la recurrente sobre la base de este precepto no puede prosperar.

   CUARTO.- Asimismo, la recurrente alega que no es de aplicación el plazo de prescripción de cuatro añosprevisto en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/95 del Consejo, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades europeas y que se han incumplido los plazos de contracción de la deuda aduanera, por lo que se habría producido la caducidad de los plazos para liquidar las deudas aduaneras.

   En relación con esta cuestión, el CAC establece en su artículo 221 lo siguiente:

   "(...) 3. La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.

4. Cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en el momento en que se cometió, la comunicación al deudor podrá efectuarse, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, después de la expiración del plazo de tres años previsto en el apartado 3".

   Por su parte, el nacimiento o devengo de la deuda aduanera se produce, de acuerdo con el artículo 201.2 CAC, "en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate".

   En el presente caso, las declaraciones aduaneras objeto de la primera comprobación inspectora se presentaron por el interesado en los ejercicios 2002 y 2003 y el acuerdo de liquidación se dictó con fecha 9 de diciembre de 2005, siendo notificado a la entidad reclamante en fecha 22 de diciembre de 2005. Por tanto, atendiendo a los preceptos citados, respecto de las deudas nacidas con anterioridad al día 22 de diciembre de 2002 habría transcurrido un plazo superior a tres años y habría decaído el derecho de la Administración aduanera para la determinación de la deuda de importación. Es decir, se habría extinguido la acción para practicar la liquidación complementaria por los derechos de importación no percibidos.

   En el caso objeto de recurso, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., sostuvieron que no es de aplicación el plazo de caducidad establecido en el Código aduanero, sino el de prescripción recogido en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/1995 del Consejo, de 18 de diciembre, relativo a la protección de los intereses financieros de la Comunidad.

   Conforme al artículo 1 del Reglamento citado:

   "1. Con el fin de asegurar la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, se adopta una normativa general relativa a controles homogéneos y a medidas y sanciones administrativas aplicables a las irregularidades respecto del Derecho comunitario.

2. Constituirá irregularidad toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido".

   Respecto al plazo de prescripción, este Reglamento establece, en su artículo 3, lo siguiente:

   "1. El plazo de prescripción de las diligencias será de cuatro años a partir de la realización de la irregularidad prevista en el apartado 1 del artículo 1. (...)

   La prescripción de las diligencias quedará interrumpida por cualquier acto, puesto en conocimiento de la persona en cuestión, que emane de la autoridad competente y destinado a instruir la irregularidad o a ejecutar la acción contra la misma. El plazo de prescripción se contará de nuevo a partir de cada interrupción. (...)".

   Las medidas y sanciones que deben aplicarse en caso de cometerse una irregularidad conforme a este Reglamento se regulan en su artículo 4 y son las siguientes:

   "1. Como norma general, toda irregularidad dará lugar a la retirada de la ventaja obtenida indebidamente, lo que supondrá:

   - la obligación de abonar las cantidades debidas o de reembolsar las cantidades indebidamente percibidas,

   - la pérdida total o parcial de la garantía constituida en apoyo de la solicitud de una ventaja concedida o en el momento de la percepción de un anticipo.

   (...)

4. Las medidas previstas en el presente artículo no serán consideradas como sanciones".

   Asimismo, el artículo 5 señala que "Las irregularidades intencionadas o provocadas por negligencia podrán dar lugar a las sanciones administrativas siguientes: (...)"

   Por tanto, el citado plazo de caducidad de tres años que prevé el CAC para comunicar al deudor el importe de la deuda aduanera tiene carácter especial respecto de lo previsto en el Reglamento (CE, EURATOM) nº 2988/95, que tiene carácter general.

   En cuanto a los pronunciamientos al respecto de la Audiencia Nacional, es relevante señalar las sentencias de fecha 3 de noviembre de 2006 (JUR 2007/61457) que confirma la resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2004 y la de fecha 20 de octubre de 2008 (JUR 2008/1452). Ambas sentencias se remiten a la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 24 de junio de 2004, por la que se resolvía una cuestión prejudicial relativa a la interpretación del articulo 3, apartado 1, del Reglamento 2988/95 y que establece lo siguiente:

   "33 Tal como han observado los Gobiernos austriaco y del Reino Unido, la referida definición abarca tanto las irregularidades intencionadas o provocadas por negligencia, que pueden dar lugar a una sanción administrativa con arreglo al artículo 5 del Reglamento núm. 2988/95, como aquellas irregularidades que, en virtud del artículo 4 del mismo Reglamento, únicamente dan lugar a la retirada de la ventaja indebidamente obtenida".

   Basándose en la sentencia del Tribunal de Justicia Europeo, la citada sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 3 de noviembre de 2006 (JUR 2007/61457) concluye lo siguiente en su fundamento jurídico segundo:

   ""No es necesaria la existencia de fraude para la aplicación del Reglamento, basta con que se trate de una irregularidad que supone un beneficio económico para el interesado en detrimento de los recursos económicos de la UE. (...)

   Es posible por ello la aplicación del reglamento en materia tributaria cuando, como en el caso de autos, se trata de disfrute de ventajas."

   Por tanto, tal como señala la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea citada, este Reglamento es de aplicación a "las irregularidades intencionadas o provocadas por negligencia, que pueden dar lugar a una sanción administrativa con arreglo al artículo 5 del Reglamento núm. 2988/95, como aquellas irregularidades que, en virtud del artículo 4 del mismo Reglamento, únicamente dan lugar a la retirada de la ventaja indebidamente obtenida".

   En el presente caso, la entidad X, S.L. efectuó importaciones durante los periodos 2002 y 2003 declarando un valor en aduana inferior al importe de salidas comerciales de divisas a Estados Unidos y Canadá en esos ejercicios, considerando la Inspección que no existían indicios de comisión de infracción tributaria. Por tanto, no se trata este supuesto de una irregularidad dolosa o provocada por negligencia consistente en el disfrute indebido de una ventaja, por lo que no sería posible aplicar el plazo de prescripción de cuatro años previsto en este Reglamento, sino que sería preceptivo respetar el plazo general de caducidad recogido en el artículo 221 del CAC.

   En consecuencia, dado que la fecha de notificación de los acuerdos de liquidación en el primer procedimiento fue el 22 de diciembre de 2005, habrían caducado las deudas aduaneras nacidas con anterioridad al 22 de diciembre de 2002. Por tanto, se debe estimar esta alegación de la recurrente respecto de dichas deudas.

   QUINTO.- Por otra parte, la recurrente señala que el acuerdo de liquidación es nulo por ser incompetente quien lo firma (Jefe del Área Regional).

   Respecto de esta cuestión hay que remitirse a la Resolución de 20 de marzo de 2003 de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. (BOE de24 de marzo de 2003). La citada resolución en su apartado quinto modifica el número seis de la Resolución de 24 de marzo de 1992 estableciendo:

   "1. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector Jefe: (...)

   3. El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia".

   Asimismo, la Resolución de 21 de septiembre de 2004 (BOE 235/2004, de 29.09) de la Presidencia de la AEAT por la que se establece la estructura y organización territorial de la AEAT, en su disposición transitoria, apartado 2, señala que "en la Delegación Especial de ..., y hasta tanto se adapte la relación de puestos de trabajo a los establecidos en la presente Resolución, los puestos de Jefe del Área Regional y Jefe del Área Provincial pasarán a tener la siguiente denominación:

   - El Jefe del Área Regional de Inspección y el Jefe del Área Provincial de Inspección pasarán a denominarse Inspectores Regionales Adjuntos. (...)".

   Por tanto, conforme a lo establecido en estas resoluciones, el Jefe del Área Regional de Inspección puede ejercer las facultades previstas en el artículo 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), por lo que era perfectamente competente para dictar los actos de liquidación que fueron recurridos por la entidad.

   SEXTO.- Asimismo, la entidad recurrente alega que resulta improcedente la liquidación de intereses de demora.

   Respecto de la cuestión señalada, es decir la procedencia de liquidar intereses de demora hasta la regularización practicada por la Administración, atendiendo a la más reciente jurisprudencia ha de destacarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010, recaída sobre recurso de casación 1454/2005, la cual fundamenta su postura de no devengo de intereses hasta la liquidación con los siguientes argumentos:

   "(...) hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. (...)

   (...) en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público (sentencia de 8 de mayo de 2008] , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 , apartado 56).

   (...) Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

   Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4º ).

   Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

   Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

   (...)Hemos de concluir, pues, que ..., S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".

   Asimismo, es necesario destacar la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de marzo de 2009 que al respecto establece:

   "Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90.."

   En el presente caso y respecto al primer procedimiento inspector, hay que señalar que, conforme se puso de manifiesto a lo largo de las actuaciones, se puede entender que la entidad no actuó de forma culposa o negligente. Siendo esto así y por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, la entidad tendría derecho a deducir las cuotas correspondientes a dicho impuesto en los ejercicios 2002 y 2003 "desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible", tal como señala la sentencia anteriormente citada. Por tanto, no cabría "riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda" y, en conclusión, no son exigibles los intereses de demora en este caso.

   En definitiva, y por lo que respecta a los intereses de demora correspondientes a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación exigidas en el primer procedimiento inspector, debe prosperar la alegación de la recurrente al respecto y anularse esta cuantía.

   Por el contrario, respecto de los intereses de demora correspondientes a las cuotas de derechos arancelarios del primer procedimiento, así como a los intereses de demora exigidos en el segundo procedimiento inspector, que son ahora objeto de recurso, este Tribunal sostiene que su exigencia es correcta en estos casos.

   Por lo que respecta a esta cuestión, hay que acudir al artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (que recoge los supuestos de exigibilidad de los intereses de demora en su apartado 2) y a su desarrollo reglamentario vigente en el momento en que se llevaron a cabo las actuaciones, regulado en el artículo 69 del RGIT. Este último precepto señala:

   "1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

   Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo".

   Por tanto, conforme al artículo 69.3 RGIT se establece la exigibilidad de intereses de demora, en caso de actas de disconformidad, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la práctica de la liquidación, o si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el artículo 60.4 del propio Reglamento (un mes desde la finalización del plazo de alegaciones), hasta el día en que finalice dicho plazo.

   A este respecto, es relevante destacar el criterio establecido en la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, citada en la liquidación impugnada por la recurrente, de 10 de noviembre de 2004 en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1298/2004). Esta resolución establece el siguiente criterio en su fundamento de derecho octavo:

   "Como consecuencia, ante la concurrencia de los hechos mencionados resulta procedente efectuar una liquidación de intereses de demora computados desde el día de vencimiento de pago en voluntaria de los derechos provisionalmente liquidados con ocasión de un despacho a la importación, hasta el día el que se dicta el acuerdo de liquidación por el que se procede a la regularización de lo dejado de ingresar inicialmente y, calculados tomándose como base tanto los Derechos de Importación como el IVA a la Importación, que hubieran sido ingresados en su día si el valor en aduana hubiera sido conocido y declarado adecuadamente".

   En el mismo sentido, y respecto de los derechos arancelarios, deben destacarse la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2003, la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2010 (recurso 317/2009) y la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010. Así, esta última señala:

   "La liquidación de intereses de demora sólo puede practicarse después de conocerse -con el pago del principal- las fechas inicial y final del devengo. El derecho para determinar la deuda por intereses debe contarse desde la exigibilidad de los mismos, exigibilidad que se produce desde el momento en que se declararon en Aduana los productos hasta el momento de la liquidación. Durante ese periodo de tiempo la Hacienda se ha visto privada de unos derechos que le eran debidos, y de haber cumplido el recurrente con sus obligaciones tributarias en el momento oportuno, esa liquidación de intereses no se había producido".

   SÉPTIMO.- La recurrente alega que son nulas las actuaciones por recusación del actuario que firma el acta en sustitución del actuario que llevó a cabo las actuaciones del procedimiento inspector.

   La recurrente alegó que la actuaria debía abstenerse de actuar, puesto que había ocupado con anterioridad el puesto de Jefe de la Oficina Técnicade esa misma Dependencia y consideraba, por tanto, que había sido perito en el procedimiento de Inspección que se siguió respecto de esta entidad para los periodos 2002 y 2003.

   Respecto a esta cuestión planteada por la recurrente, conforme a los preceptos que regulan la abstención y la recusación en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (artículos 28 y 29), este Tribunal sostiene, al igual que lo hiciera el Inspector Jefe (mediante Acuerdo de 26 de septiembre de 2006) y conforme al fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que la nueva actuaria designada en sustitución del Inspector anterior por jubilación de éste, no estaba incursa en motivo de recusación alguno.

   Así, la Ley 30/1992 en el artículo 28.2.b) y d) señala que "Son motivos de abstención los siguientes: (...)

   3. Tener amistad íntima o enemistad manifiesta con alguna de las personas mencionadas en el apartado anterior.

   4. Haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate".

      Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

      El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra perito como "Persona que, poseyendo determinados conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, informa, bajo juramento, al juzgador sobre puntos litigiosos en cuanto se relacionan con su especial saber o experiencia".

      En este caso, la actuaria no se encontraba incursa en ninguna de las anteriores causas de recusación, puesto que no puede hacerse extensivo el concepto de perito al supuesto que pretende la recurrente, esto es, a haber ocupado el cargo de Jefe de la Oficina Técnica. El hecho de que la actuaria hubiera ocupado dicho cargo no implica que haya informado bajo juramento, a juzgador alguno sobre puntos litigiosos en relación con el presente expediente.

      Por tanto, no puede prosperar esta alegación de la recurrente.

      OCTAVO.- La entidad recurrente alega que las actuaciones son nulas por haberse firmado el acta por una persona que había renunciado a ejercer la representación de la entidad.

      Las actas extendidas en el procedimiento inspector respecto de la entidad recurrente fueron firmadas por D. ... (NIF ...) como representante autorizado de la entidad. Asimismo, como tal representante había actuado ante la Inspección en numerosas ocasiones a lo largo del procedimiento (como se desprende de sus manifestaciones y aportación de documentos mediante las sucesivas diligencias), en sustitución del también representante autorizado, D. ... (NIF ...).

      A este respecto el artículo 27.3 del RGIT señala:

      "3. Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.

      En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: (...)

   2. Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras. (...)".

      Asimismo, es relevante destacar a este respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 2006 (recurso 176/2003) que señala:

      "Resulta trascendental, a fin de ratificar la conclusión alcanzada, la actitud del hoy recurrente en el curso tanto de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico Administrativos, toda vez que únicamente a partir del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, ha negado la representación ahora discutida, de forma que con su actuación, art. 27.3 b del Reglamento General de Inspección, aprobado por RD 939/1986, ha ratificado tácitamente la de la persona que comparece en el expediente en su nombre y suscribe en conformidad las actas de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido, lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente".

      En este caso, D. ... tenía conferida la representación de la entidad para atender al procedimiento inspector y la recurrente no planteó ninguna cuestión relativa a la representación en las alegaciones presentadas al acta de disconformidad, ni prueba alguna de que esta representación fuese revocada en un momento anterior a la firma de las actas. Por este motivo no cabe admitir esta alegación en esta instancia.

      NOVENO.- En relación con el fondo del asunto, la primera cuestión que este Tribunal debe tratar se refiere a la diferencia existente entre las importaciones y las salidas comerciales de divisas, que, según la recurrente, se justifica por los pagos de las importaciones efectuadas a través de Francia y Reino Unido.

      De acuerdo con lo señalado en los antecedentes de hecho, la entidad recurrente efectuó durante los años 2002, 2003 y 2004 importaciones procedentes de Estados Unidos y Canadá, declarando un valor en aduana inferior al importe de las salidas comerciales de divisas a estos países y durante estos periodos. Las mercancías importadas fueron distintos productos del mar, especialmente ... de la partida 0306 12 10 00, ... de la partida 0306 22 10 00 y ... de la partida 0302 69 68 10. Las empresas exportadoras eran X, INC, de Estados Unidos y Y, LTD, de Canadá. Ambas pertenecen al grupo cuya matriz es W, INC, de Estados Unidos, al cual pertenece también la entidad recurrente.

      La entidad alega que esta diferencia entre el valor en aduana de las importaciones y salidas comerciales de divisas se debe a las importaciones que efectúa en Reino Unido y Francia para su venta en esos países. La Inspección, por el contrario, mantiene en sus acuerdos liquidatorios que la entidad declaró un valor inferior al real en sus importaciones y que, por tanto, debe incrementarse el valor en aduana de las importaciones en el importe de esa diferencia. Esto fue posteriormente confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en los fallos que ahora se recurren.

      El artículo 29 del CAC establece:

      "1. El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que: (...)

   4. no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el apartado 2. (...)

3. a) El precio efectivamente pagado o por pagar será el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor. El pago no tendrá que hacerse necesariamente en efectivo; podrá efectuarse mediante cartas de crédito o instrumentos negociables, y directa o indirectamente. (...)".

   En el presente caso, requerida la entidad en los procedimientos de inspección para que justificara que esta diferencia se debía a las importaciones efectuadas desde otros países de la Unión Europea, como ella alegaba, no fue capaz de aportar pruebas suficientes al respecto. La entidad manifestó que no aportaba esta documentación porque eran operaciones de importación realizadas por establecimientos que radicaban en los citados países con número de identificación propio, que dichas operaciones eran importaciones en las cuales el arancel y el IVA a la importación se ingresaba en dichos países y que estaban siendo comprobadas por la autoridades fiscales de Francia y Reino Unido, por lo que creía que no tenían relación con las operaciones comprendidas en la comprobación inspectora.

   Conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria:

   "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

   Respecto de esta cuestión probatoria, este Tribunal ha sostenido este principio en muchas resoluciones. Así, se puede destacar la resolución de fecha 31 de enero de 2012 (R.G. 3700/2009) que se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de enero de 1992 donde se señala que "este principio es interpretado en el sentido de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en su sentencia de 2 de noviembre de 2006: "en nuestro Derecho rige la concepción clásica de la carga de la prueba regida por el principio dispositivo, que recoge el artículo 114 LGT/1963 y hoy en el artículo 105.l/LGT/2003 (...). Según esta concepción clásica de la carga de la prueba, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales".

   Por tanto, para que pudiese prosperar la pretensión alegada por la entidad ésta debía haber aportado pruebas suficientes al respecto. Si, en este caso, esos pagos efectuados al extranjero no resultan probados por quien quiere hacer valer su derecho, no cabe duda de que deben considerarse como mayor valor de transacción de las mercancías importadas y, en consecuencia, mayor valor en aduana.

   Por el contrario, si bien la entidad no aportó pruebas suficientes para hacer valer su derecho, la Inspección sí lo hizo. Así, es muy relevante destacar a este respecto el Informe de la OLAF de 30 de marzo de 2005 en el que se pone de manifiesto que en relación con la mercancía importada se estaban declarando valores mucho más bajos en España que en el resto de países europeos importadores así como los cuadros de precios medios de importación de las principales empresas españolas importadoras en las que se observaba que la que declaraba precios más bajos y en constante descenso era la entidad X, S.L. Ambos documentos fueron aportados por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales a la Dependencia Regional de ...

   Esta cuestión fue demostrada y justificada suficientemente por la Inspección, que concluyó que los precios de las mercancías importadas por la entidad X, S.L. desde 2002 a 2004 fueron disminuyendo de forma progresiva y muy significativa, mientras que la mercancía importada (conforme a los DUAs presentados por la entidad) era siempre la misma y de idéntica calidad. Asimismo, la Inspección demostró que si la entidad hubiese declarado esas mercancías al precio medio nacional, el importe dejado de declarar coincidiría precisamente con la diferencia no justificada de salidas comerciales (11.501.770,66 €). Esto refuerza aún más esta posición y no deja lugar a dudas de que esa diferencia corresponde a pagos efectuados a los proveedores que no fueron declarados por la entidad.

   Conforme a lo expuesto en los apartados anteriores, la diferencia existente entre el valor declarado por la recurrente en sus importaciones de 2002 a 2004 y las salidas comerciales de divisas en esos años a Estados Unidos y Canadá debe considerarse incluida en el valor de transacción de las mercancías importadas y, por tanto, en su valor en aduana.

   DÉCIMO.- Asimismo, la entidad recurrente alega falta de claridad en el método de valoración de las mercancías utilizado por la Inspección por lo que es improcedente la valoración efectuada e ilegalidad en la fijación de un tipo impositivo ponderado.

   Conforme señala el artículo 29 del CAC citado en el fundamento anterior, el método principal para valorar las mercancías es "su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad". En este caso, las mercancías importadas se valoraron por la Inspección utilizando este mismo método y de ello se dejó constancia clara en los acuerdos liquidatorios. El valor en aduana es efectivamente su valor de transacción, considerándose que éste está constituido por todos los pagos efectuados a los proveedores (importe de las salidas comerciales de divisas) que, en definitiva, son los pagos totales efectuados para adquirir las mercancías importadas.

   En cuanto a la ilegalidad en la fijación de un tipo impositivo ponderado, conforme determinó la Inspección, el tipo impositivo ponderado de arancel para el conjunto de las importaciones regularizadas fue el 9,24% en el año 2002, el 8,94% en el año 2003 y 9,27% en el año 2004. Estos tipos se fijan sobre la base de los tipos declarados por la entidad durante los respectivos ejercicios, por lo que entiende este Tribunal que su aplicación es correcta, puesto que no resulta desfavorable ni gravoso para el obligado tributario y se deducen de los tipos utilizados por la misma entidad en las importaciones de esos ejercicios.

   UNDÉCIMO.- La recurrente mantiene que las comisiones de compra eran procedentes, puesto que fueron aceptadas en el momento del despacho de las mercancías y se encuentran justificadas por la existencia de un contrato.

   Conforme a lo expuesto en los antecedentes de hecho, en el ejercicio 2004 la entidad recurrente declaró como valor en aduana de las mercancías importadas un importe inferior al facturado por los proveedores en ese periodo, debiéndose esa diferencia, en parte, a las comisiones de compra que los proveedores dicen facturar incluidas en el precio del producto, por lo que la entidad importadora las deducía del precio facturado para determinar el valor en aduana.

   El artículo 33 del CAC recoge la deducción de las comisiones de compra para el cálculo del valor en aduana:

   "El valor en aduana no comprenderá los siguientes elementos, siempre que se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...)

   5. las comisiones de compra; (...)".

   Por su parte, el artículo 32.4 del CAC define qué se entiende por "comisión de compra":

   "4. A efectos del presente capítulo, por "comisiones de compra" se entenderán las sumas pagadas por un importador a su agente, por el servicio de representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración".

   Por tanto, conforme a este precepto, para determinar el valor en aduana de las mercancías se debe deducir del precio pagado por ellas el importe de las comisiones de compra, si las hubiera. Puesto que se trata de una "deducción" del precio y del valor en aduana y, por tanto, una disminución de la base imponible, se hace necesario comprobar la correcta aplicación de esta deducción, estudiando en particular la realidad de estas comisiones.

   Tal como se desprende de todo lo actuado en el procedimiento inspector, las referidas comisiones se recogen en dos contratos exclusivos de servicio, firmados por la sociedad comprobada con las empresas proveedoras y, asimismo comisionistas, Y, LTD, de Canadá, y X, INC de Estados Unidos (que como se ha puesto de manifiesto anteriormente forman parte del mismo Grupo que la entidad recurrente), conforme a los cuales estas sociedades se comprometían a realizar las gestiones de compra correspondientes a cambio de percibir una comisión máxima del 40% del coste del producto que compraran para la entidad X, S.L., formándose este porcentaje por los gastos directos e indirectos en los que incurrían para poder prestar este servicio, incrementados en un 10%. En todo caso, se establecía un porcentaje máximo del 40%.

   De acuerdo con las comprobaciones efectuadas por la Inspección se concluyó lo siguiente:

1. Las comisiones efectivamente incluidas en las facturas de compra comprobadas por la Inspección resultaban ser en la práctica totalidad de los casos un 53,85% del precio FOB del producto.

2. En cuanto a la calificación de los servicios incluidos en dichos contratos, las cláusulas de éstos establecen como servicios que ha de realizar el proveedor extranjero las gestiones de compra con los pescadores, la gestión de calidad, la gestión con las aerolíneas, el traslado a la planta de empaquetado, la gestión de selección y empaquetado y la gestión de la mercancía hasta su embarque. Asimismo, en los escritos de la entidad interesada en los que se explica la naturaleza de los servicios recibidos se indica que los gastos incluidos en las comisiones de compra comprenden todos los costes que en origen se producen en relación con la compra de los productos importados, identificando, entre otros, gastos tales como sueldos, medios de transporte o material de oficina, siendo en su mayoría fijos y produciéndose de forma sistemática incluso en los momentos en que no hay pesca.

   Por tanto, conforme a lo expuesto anteriormente, se pone de manifiesto, en primer lugar, que las cantidades incluidas en las facturas como comisiones de compra no se ajustan al contenido del contrato aportado, puesto que no respetan el máximo del 40% señalado, sino que ascienden a un 53,85%. En segundo lugar, los citados servicios no se ciñen a la definición del artículo 32.4 del CAC, puesto que son más amplios que la mera representación del importador en la compra de las mercancías, por lo que no puede tratarse de gastos de representación de un tercero en una compra de mercancías, sino que deben calificarse como gastos propios de una actividad empresarial de compraventa.

   Se puede concluir, por tanto, que las supuestas comisiones de compra deducidas por la entidad recurrente importadora del precio de las mercancías para calcular el valor en aduana no responden a tal calificación, habiéndose deducido por ésta de forma incorrecta. Procede por tanto incrementar el precio de las mercancías en ese importe para el cálculo del valor en aduana, como hiciera la Inspección en el acuerdo de liquidación y confirmara posteriormente el Tribunal Regional en su fallo.

   DUODÉCIMO.- Al considerarse improcedente la liquidación de los derechos arancelarios, considera la recurrente que también lo es la liquidación de IVA por derivarse de la anterior.

   Conforme a lo señalado en estos fundamentos de Derecho, resulta necesario incrementar el valor en aduana de las mercancías declarado por la entidad en los ejercicios 2002 a 2004, lo que implica unas cuotas a pagar por derechos arancelarios.

   El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

   El artículo 83 de la Ley 37/1992, en relación con la base imponible del IVA a la importación, establece:

   " Uno. Regla general.

   En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

   1. Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)".

   Por tanto, no cabe duda de que es procedente la liquidación del IVA a la importación del ejercicio 2004, por tratarse de operaciones sujetas al impuesto en las que la base imponible se ha calculado correctamente, así como el resto de los elementos de la liquidación, según consta en el expediente.

   El artículo 92 de Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala:

   "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

2. Las importaciones de bienes".

   Por su parte, el artículo 98 (en la redacción vigente en los ejercicios 2002, 2003 y 2004), después de establecer que, como regla general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, señala en su apartado dos que, por lo que se refiere a las importaciones de bienes, «el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles».

   No obstante, el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 fue suprimido por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. A raíz de este cambio normativo, la deducción del IVA soportado por las importaciones de bienes ya se pudo realizar desde que el devengo del impuesto, y ello con independencia del momento en que se pagase.

   El artículo 77 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

   "Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación".

   En cuanto al devengo de los derechos de importación, el artículo 201.2 del Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, establece que «la deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate».

   Por consiguiente, el devengo de los derechos de importación y el devengo del IVA tendrán lugar, simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de la Administración tributaria.

   Producido el devengo del IVA, su importe será inmediatamente deducible, desde el 1 de enero de 2008, siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

   Sin embargo, el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre ellas la de 26 de enero de 2011 (recurso 1220/2006) y la de 10 de mayo de 2010 (recurso 1454/2005, se ha pronunciado en el siguiente sentido:

   "La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho (a deducir) nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992, que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

   Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4º ).

   Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

   Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

   La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 )".

   A la vista de esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, se debe reconocer el derecho de la reclamante a deducir el IVA a la importación devengado, con independencia de que el pago de dicho IVA se haya producido en otro distinto. No obstante, es necesario tener en cuenta la conducta del sujeto pasivo. Así la resolución de este Tribunal Central de fecha 5 de abril de 2011 (R.G. 4162/2009) en la que se reconoce el derecho a la deducción en un supuesto de inversión del sujeto pasivo para garantizar la neutralidad del impuesto señala:

   "En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada. (...)

   Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de infracción tributaria.

   En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación (...)

   Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas".

   En conclusión, conforme a lo señalado anteriormente, este Tribunal concluye que en el presente caso objeto de recurso debe efectuarse una regularización total de impuesto y, por tanto, reconocer a la entidad el derecho a la deducción de las cuotas del IVA a la importación de los ejercicios 2002 y 2003. No así en 2004, pues en este ejercicio la conducta del obligado tributario ha sido culpable, como se expone en el fundamento siguiente.

   DÉCIMOTERCERO.- Por último, alega la entidad que no es cierto que exista una conducta culpable o dolosa por su parte por falta de aportación de documentación, ni obstrucción a la actuación inspectora y que en todo momento ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma y con cumplimiento estricto de ésta.

   Respecto a esta alegación cabe apuntar que conforme a la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003:

   "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. (...)".

   En este caso, se incluyen infracciones tributarias cometidas tanto con anterioridad como con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, por lo que se hace necesario distinguir ambas situaciones, como se efectúa razonadamente en los referidos acuerdos sancionadores.

   De acuerdo con el artículo 183.1 de la LGT 58/2003 "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.". En el presente caso, este Tribunal sostiene que la entidad actuó de forma culposa o negligente, puesto que no observó la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones aduaneras. Su conducta fue voluntaria y, tratándose de un importador que realizaba de forma habitual estas operaciones, conocía, o debía conocer, la forma correcta de efectuarlas. No cabe apreciar, por tanto, causa alguna de exoneración de la responsabilidad basada en una interpretación razonable de la norma (artículo 179.2.d) como alega la recurrente.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA,en los presentes recursos de alzada, ACUERDA:

   Primero.- ESTIMAR PARCIALMENTE los recursos de alzada presentados con R.G. 505/2010 y R.G. 380/2010, por lo que se debe:

   -Anular los acuerdos impugnados respecto de las deudas aduaneras nacidas con anterioridad al 22 de diciembre de 2002 por considerarlas caducadas.

   -Anular el importe de los intereses de demora correspondientes a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación de los ejercicios 2002 y 2003.

   -Reconocer a la entidad recurrente el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación de los ejercicios 2002 y 2003.

   Segundo.- DESESTIMAR el resto de las alegaciones vertidas por la entidad recurrente.