STS, 22 de Noviembre de 2007

Hasta el 31 de diciembre de 1996, la entidad ENDESA formó parte, en concepto de sociedad dependiente, del Grupo de Sociedades en régimen de tributación consolidada 9/86, cuya entidad dominante era la SEPI.

Una vez separada del citado Grupo, ENDESA presentó, de forma individual, la declaraciónliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1997, en la que hizo constar, en concepto de deducciones en la cuota por inversiones realizadas por la entidad al amparo de la disposición transitoria undécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cantidad total de 9.756.892.985 ptas., de la que aplicó en el referido ejercicio la suma de 1.353.205.984 ptas., consignando pendiente de aplicación para ejercicios posteriores la cantidad de 8.403.687.001 ptas.

Con fecha 3 de julio de 2000, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) incoó a ENDESA acta previa de conformidad, modelo A01, y nº 71393013, por el concepto de IS del ejercicio 1997. En dicho acta, la Inspección de los Tributos admitió como deducible, en concepto de inversiones realizadas por ENDESA durante el periodo 1993-1997, un total de 7.192.205.071 ptas., de las que corresponden al tiempo en que dicha sociedad formó parte del Grupo 9/86 la cantidad de 6.586.926.327 ptas., aplicando al ejercicio comprobado (1997) la suma de 1.756.705.237 ptas.

El 3 de agosto de 2000 --es decir, un mes después de la firma del acta-- se entendió producida la liquidación derivada de la misma, liquidación que no fue recurrida por la sociedad, por lo que devino firme.

Con fecha 24 de julio de 1997, SEPI, en su condición de sociedad dominante del Grupo 9/86, había presentado la declaración-liquidación correspondiente al IS del ejercicio de 1996 en relación con el citado grupo. De acuerdo con los datos de esta declaración, tanto la base imponible del ejercicio como las cuotas íntegra y líquida del mismo ascendieron a la cifra de cero pesetas, como consecuencia de haberse compensado la base imponible del mencionado ejercicio, en principio positiva, con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Como consecuencia de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del Grupo 9/86, la Inspección de los Tributos, a través de la ONI, incoó a SEPI, el día 19 de diciembre de 2000, acta A01 y nº 71563822, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1996, en la que se fijó una base imponible de 208.530.810.957 ptas., lo que dio lugar a una cuota íntegra de 72.985.783.835 ptas. cantidad que, a petición de la sociedad, fue compensada en la cantidad concurrente con las deducciones por inversiones pendientes de aplicar por parte de aquélla, por lo que la cuota del acta fue de cero pesetas.

En la referida acta, la Inspección admitió como deducible de la cuota íntegra del impuesto, por inversiones realizadas en el periodo 1992-1996, la cantidad de 31.154.320.765 ptas., de las cuales

8.202.871.996 ptas. procedían de inversiones realizadas en su día por ENDESA tal y como se especifica en un informe emitido por el inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI, de fecha 30 de abril de 2001, que obra en el expediente. Asimismo, el actuario añadía que "se han consumido en la presente liquidación por el Grupo, todas las deducciones pendientes correspondientes a las Compañías Eléctricas separadas del mismo en 1 de enero de 1997".

Con fecha 15 de marzo de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acordó iniciar expediente de declaración de lesividad respecto de la liquidación derivada del acta incoada a ENDESA, antes señalada.

En el curso de dicho expediente, se solicitó informe de la Abogacía General del Estado Dirección del Servicio Jurídico del Estado, que fue evacuado en fecha 25 de mayo de 2001, en el que se concluía que existía base suficiente para declarar la lesividad de la mencionada liquidación.

Mediante resolución del Secretario de Estado de Hacienda de 14 de junio de 2001, se declara la lesividad para los intereses públicos de la liquidación derivada del acta de inspección A01 nº 71393013, incoada a ENDESA S.A., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, autorizándose posteriormente la interposición del recurso contencioso-administrativo frente a la expresada resolución declarada lesiva.

Por el Abogado del Estado se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional mediante escrito de demanda presentado el 5 de septiembre de 2001 en la que se interesaba sentencia por la que se estimase el recurso y se anulase el acto impugnado.

En fecha 1 de junio de 2004, la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta, previa la declaración de su lesividad para los intereses públicos, acordada mediante resolución del Secretario de Estado de Hacienda de 14 de junio de 2001, contra la liquidación derivada del acta levantada por la Oficina Nacional de Inspección, modelo A01, nº 71393013, suscrita de conformidad por su destinatario, la entidad mercantil ENDESA S.A., sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado y la representación procesal de SEPI prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --ENDESA-- su oportuno escrito de oposición a los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por SEPI, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de noviembre de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Mediante los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, y por SEPI se impugna la sentencia de 1 de junio de 2004 dictada en el recurso num. 931/2001 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional.

El mencionado recurso había sido promovido por la Administración General del Estado mediante escrito de demanda presentado el 5 de septiembre de 2001, previa la declaración de su lesividad para los intereses públicos (acordada mediante resolución del Secretario de Estado de Hacienda de 14 de junio de 2001), contra la liquidación derivada del Acta levantada por la ONI, modelo A01 Nº 7139013, suscrita de conformidad por su destinatario, la entidad mercantil ENDESA, referida al I.S. del ejercicio 1997. En el Acta se recogían determinados aumentos de la base imponible procedentes de diversas causas, que determinaban una cuota íntegra de 56.406.710.455 ptas., ligeramente superior a la consignada en la autoliquidación, que era de 56.216.514.221 ptas. Se indicaba en el Acta que el aumento de la base y, consiguientemente, de la cuota, determinaba la posibilidad del sujeto pasivo de incrementar correlativamente el importe de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores. En lo que en esta litis es objeto de disputa, la sociedad acreditó en el Acta unas deducciones por inversiones por importe de 1.756.705.237 ptas., al tiempo que se consideraba que las deducciones en concepto de inversiones de que podía beneficiarse ENDESA durante el periodo 1993-1997, objeto de la comprobación, ascendían a 7.192.205.327 ptas., de las que la cantidad de

6.586.926.327 ptas. correspondían al periodo durante el cual la empresa formó parte del Grupo consolidado 9/86.

Se indicaba igualmente en el acta su naturaleza de previa y, consecuentemente, el carácter provisional de la liquidación que, en su caso, se entendería producida transcurrido el plazo de un mes, si es que durante ese periodo no le era notificada liquidación expresa mediante acuerdo del Inspector Jefe de la ONI con rectificación de errores materiales contenids en el acta.

En el proceso seguido en la instancia intervino SEPI, que compareció en calidad de codemandado aunque, de facto, mantuvo una posición antagónica con el demandado. La verdad es que SEPI estaba muy lejos de ser destinataria del acto combatido y, por tanto, no podía, en puridad, ser considerada parte interesada en su mantenimiento; en realidad, participaba de los mismos intereses que la Administración demandante en tanto que era beneficiaria de la nulidad que la Administración postulaba, lo que explicaría que terminase su escrito de contestación a la demanda solicitando que se dictase sentencia que estimase el recurso promovido por el Abogado del Estado. Ahora, en el presente recurso de casación, frente a su posición inicial de codemandado y aún con una sentencia que desestimó la pretensión ejercitada por el demandante, SEPI formula un recurso de casación en el que solicita que se case y anule la sentencia recurrida y se dicte otra que estime el recurso contencioso-administrativo promovido por el Abogado del Estado contra la liquidación derivada del Acta levantada por la ONI, nº 71393013, suscrita de conformidad por su destinatario ENDESA.

1. Dos son los motivos de casación que articula el Abogado del Estado al amparo del art.

88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que son aplicables para resolver las cuestiones debatidas:

1. ) La sentencia recurrida infringe los arts. 95 de la Ley del impuesto de Sociedades 43/1995, de 27 de diciembre, en redacción previa a la Ley 6/2000, de 13 de diciembre ; 14.2 y 3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, modificado por el art. 151 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social y por la Disposición Adicional Cuadragésima Octava de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre

   , de medidas fiscales, administrativas y del orden social; 31.1 de la Constitución, en relación con los arts. 23 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 (en redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ) y 3.1 del Código Civil aplicable por remisión del anterior y del art. 9.2 de la precitada Ley General Tributaria .

2. ) La sentencia recurrida infringe los arts. 159 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, Disposición Adicional Quinta y art. 106 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 9.3 de la Constitución.

   2. Por su parte, SEPI considera que en la sentencia recurrida concurren los siguientes motivos de casación:

1. ) Motivo del art. 88.1.c) LJCA : Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. En concreto, se alega en este punto infracción de los arts. 33 y 67.1 LJCA, en cuanto la sentencia objeto de recurso no se pronuncia sobre una parte fundamental de las concretas alegaciones planteadas por SEPI en defensa de su derecho, por lo que adolece de incongruencia omisiva.

2. ) Motivo del art. 88.1.c) LJCA : quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. En concreto, se alega en este punto infracción del art. 33 LJCA al haberse pronunciado la sentencia para fundar su fallo sobre una pretensión no formulada por las partes sin dar a estas y, en particular a SEPI, ocasión de hacer alegaciones sobre la misma por lo que incurre en incongruencia por exceso.

3. ) Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción del art. 14.3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de creación de determinadas entidades de Derecho Público (Ley 5/96 ), básico para resolver la cuestión central debatida en el proceso, en relación con los arts. 3 del Código Civil y 231 de la anteriormente vigente Ley General Tributaria. 4º) Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción del art. 103 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJ-PAC) en cuanto la sentencia niega que el acto administrativo impugnado sea un acto contrario al ordenamiento jurídico y favorable para el interesado en el sentido de dicha norma.

5. ) Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción del art. 106 de la LRJ-PAC en cuanto aplicado por la sentencia para desestimar, a mayor abundamiento, el recurso de lesividad interpuesto por la Administración demandante.

6. ) Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción del art. 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en cuanto se aplica por la sentencia en relación con el acta tributaria levantada a SEPI por el IS del ejercicio 1996.

1. Como quiera que la parte recurrida --ENDESA-- alega que el recurso planteado por SEPI debe ser declarado inadmisible por carecer de legitimidad procesal, debemos pronunciarnos primeramente sobre esta cuestión.

Argumenta ENDESA que SEPI carece de legitimidad procesal para actuar en el presente recurso de casación porque, a la postre, pretende que se anule un acto administrativo que reconoce a ENDESA unos concretos derechos. Y se pretende anular porque la Administración reconoció en otro acto posterior que esos derechos pertenecen a SEPI.

SEPI no podía actuar como demandante en el proceso de instancia porque en un proceso de lesividad la legitimación activa se reserva a la Administración que, contra sus propios actos, pretenda la anulación de un acto declarativo de derechos.

SEPI tampoco podía comparecer como codemandado porque, con arreglo al art. 103 de la Ley 30/1992

, el proceso de lesividad se dirige contra aquellas personas a las que el acto que se pretenda anular concede efectos favorables y aquí el acto recurrido no concedía derechos a SEPI.

Constituye --concluye ENDESA-- un fraude procesal que SEPI comparezca como codemandado ante la Audiencia Nacional y como recurrente en este caso y que su pretensión sea en ambos casos la anulación del acto impugnado. La única pretensión que puede ejercitar el codemandado es la de mantenimiento del acto impugnado y puesto que la sentencia recurrida ha fallado a favor del mantenimiento del acto impugnado, no es de recibo que venga ahora a interponer recurso contra la sentencia recaída en instancia.

2. La sentencia recurrida ha considerado que SEPI tenía derecho a intervenir en el proceso en calidad de codemandado aún a sabiendas de que no lo era en sentido estricto y admitió su intervención porque, dada la interdependencia que la Administración atribuía a las actas de conformidad levantadas a ENDESA por el IS, ejercicio 1997, y a SEPI, en su calidad de entidad dominante del Grupo consolidado 9/86, por el IS correspondiente a 1996, entendió que sus derechos podían quedar afectados por la cosa juzgada de la sentencia. Pero lo cierto es que del acta levantada a ENDESA el 27 de julio de 2000 no se deriva de modo directo e inmediato perjuicio alguno para SEPI. Y es que cuando SEPI pretende intervenir en el procedimiento derivado del Acta de conformidad levantada a ENDESA y del ulterior proceso de lesividad, más que velar por sus propios intereses en ese momento, lo que en realidad estaba buscando era protegerse de los hipotéticos efectos perjudiciales que de tales actos pudieran derivarse para SEPI pues la tesis central de la Administración era la de considerar que, en lo tocante a la deducción por inversiones y hasta el límite de la cuantía concurrente, ambas liquidaciones eran incompatibles entre sí.

No puede olvidarse aquí que en el proceso de lesividad, como proceso excepcional que es, la legitimación activa se la reserva la Administración que, contra sus propios actos, pretenda la anulación de un acto declarativo de derechos. Y de otra parte, la jurisprudencia de esta Sala ha reconocido que en el proceso de lesividad son demandados exclusivamente los titulares de derechos derivados del acto que se pretende anular. Por eso la participación en la instancia de SEPI, manteniendo una posición procesal --la de codemandado--que no se correspondía con la posición jurídica que quería mantener --la de no mantenimiento del acto que se impugna--, para luego en casación mantener como recurrente una tesis impugnatoria de la sentencia que confirmó el acto impugnado, dando la espalda al principio de que la única posición que pueden mantener el demandado y el codemandado es la de mantenimiento del acto impugnado, constituye un verdadero fraude procesal. La actuación de SEPI en el presente recurso de casación es procesalmente incompatible con su condición de codemandado ante el Tribunal de instancia.

Las consideraciones expuestas nos conducen derechamente a declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por SEPI y así lo pide ENDESA en su escrito de oposición. Pero hay dos razones que nos impiden declarar la inadmisión solicitada por ENDESA:

1. ENDESA no ha impugnado la sentencia de la Sala de instancia, por lo que, no habiendo sido impugnada formalmente la sentencia en el punto relativo a la personación de SEPI como codemandado, no podemos declararla nosotros ahora cuando nadie la ha solicitado en buena y debida forma. La propia sentencia recurrida nos recuerda que, formalmente, la intervención de SEPI fue decidida por resolución firme de la Sala "a quo" cuando rechazó, mediante auto de 1 de marzo de 2002, la revisión de la diligencia de ordenación por lo que se daba traslado a SEPI de la contestación a la demanda de ENDESA.

2. Habiendo sido SEPI parte en el procedimiento a que se contrae la sentencia recurrida, no se le puede negar a SEPI, al menos formalmente, su legitimación para interponer el recurso de casación (art. 89.3 de la Ley de la Jurisdicción ).

Por lo expuesto, se está en la necesidad de desestimar las pretensiones esgrimidas por SEPI por el manifiesto fraude procesal que su actuación comporta, pronunciamiento en línea con lo que dispone la Ley Orgánica del Poder Judicial acerca de rechazar fundadamente las peticiones que entrañen fraude de ley o procesal pues no le es lícito procesalmente a la parte que comparece como codemandada venir al proceso como tal y convertirse sorpresivamente en recurrente en sede casacional cuando la sentencia dictada en la instancia desautorizó la actuación administrativa.

1. ENDESA alega también que el recurso planteado por el Abogado del Estado debe ser declarado inamisible por introducir una cuestión nueva no susceptible de ser examinada en casación. Y es que el Abogado del Estado, en los escritos de interposición del recurso y de conclusiones sucintas que formuló en la instancia, sostuvo que las deducciones aplicadas por la sociedad separada del Grupo [ENDESA] habían de entenderse supeditadas o condicionadas en su eficacia definitiva a lo que resultase de las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del Grupo. Por eso --concluía-- las deducciones aplicadas por ENDESA devinieron posteriormente ineficaces cuando, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de SEPI, esta entidad aplicó las mismas deducciones.

Es claro, pues, que la tesis de la Administración Tributaria era que el Acta levantada a ENDESA era válida pero sometida a la condición resolutoria de que, con posterioridad a la aplicación de las deducciones que hubiera realizado ENDESA, no se produjese la misma aplicación en relación a las cuotas del impuesto devengadas por el Grupo. Si con posterioridad al acta levantada a ENDESA, se levantara Acta a SEPI en la que se le aplicasen las mismas deducciones que a ENDESA, ésta incurrían en ineficacia sobrevenida.

En sede casacional, en cambio, el Abogado del Estado abandona su tesis de la nulidad sobrevenida para sostener que "se trata de una conditio iuris y no de una condición resolutoria, lo que supone que la causa de anulabilidad de la liquidación lesiva se produce abstracción hecha de la liquidación de SEPI".

2. Es verdad que el Abogado del Estado ha cambiado su línea argumental en casación para sostener ahora que el Acta levantada a ENDESA no era plenamente conforme a Derecho en el momento en que se giró. Donde antes entendía el Abogado del Estado que había una condición resolutoria, ahora entiende que se trata, más bien, de una "conditio iuris". Pero ese cambio de tesis de la nulidad sobrevenida no debe llevar a entender que estamos, en realidad, ante una "quaestio nova" no planteada en la instancia y no susceptible de ser examinada en casación por no guardar relación con las cuestiones debatidas ante la Sala de instancia.

El cambio de argumentación llevado a cabo por el representante de la Administración no puede ser considerado como si ésta --la Administración-- viniera a sostener en grado de casación una posición radicalmente diferente a la que mantuvo en las actuaciones practicadas en la instancia. La crítica severa y profunda a que la sentencia recurrida sometió la tesis de la validez inicial del acto sometido a enjuiciamiento pero sujeto a condición resolutoria le ha llevado, sin duda, al Letrado de la Administración a buscar una construcción jurídica acorde con la posición que quiere mantener, encontrando en la "conditio iuris" una nueva base en la que asentar su construcción de que la causa de anulabilidad de la liquidación lesiva de ENDESA se produce con abstracción de la posterior liquidación girada a SEPI. Nótese, de paso, que antes se refería a un acto válido sujeto a condición resolutoria; ahora, a un acto anulable sujeto a una "conditio iuris".

Lo que, en realidad constituye el objeto el recurso de casación planteado es impugnar la resolución que confirma la validez del acto en virtud del cual se practicó liquidación a ENDESA. Y la cuestión básica en el recurso de casación del Abogado del Estado sigue siendo la de si el acto liquidatorio, declarado lesivo, incurre en infracción del ordenamiento jurídico y, en concreto, en los preceptos que se aducen como infringidos.

Debemos, pues, desechar también la inadmisiblidad alegada por ENDESA respecto del recurso del Abogado del Estado y pasar a dar respuesta al problema de fondo planteado en el asunto litigioso.

Salvadas las objeciones de inadmisibilidad de los recursos de casación interpuestos planteadas por ENDESA, podemos adentrarnos en el estudio de si el ejercicio de la acción de declaración de lesividad por la Administración ha sido o no ajustado a Derecho.

El Abogado del Estado estima que el acta de conformidad suscrita es favorable para ENDESA, que el acto recurrido es lesivo para el interés público y que la liquidación lesiva es anulable porque reconoce un derecho que ENDESA no tiene porque pertenece al Grupo consolidado y que ha ejercitado la entidad dominante del Grupo al cumplir con sus obligaciones tributarias.

La Sala coincide con el Tribunal de instancia en que el acto liquidatorio difícilmente puede ser considerado como favorable para ENDESA pues es lo cierto que el acta, pese a haber sido suscrita de conformidad, empeora objetivamente la situación jurídica del sujeto pasivo ya que aumenta la base imponible y la cuota. Cierto que incrementa las deducciones por inversiones pero ello es como consecuencia del incremento de la cuota.

De otra parte, y con referencia al acto de cuya revisión se trata y cuya nulidad se postula por la Administración, la razón última de su impugnación no radica en la concurrencia de vicios propios imputables al acto mismo, sino en el efecto de desplazamiento o de ineficacia sobrevenida que sobre dicho acto, inicialmente conforme a Derecho, opera el segundo de los acuerdos dictados, esto es, la liquidación a SEPI consecutiva al acta de conformidad levantada en relación con el ejercicio 1996; dicho de otro modo: estaríamos ante una situación en la que el vacío se crearía no con la desaparición del acto cuya nulidad se pretende por vicios estructurales propios, sino por el desplazamiento del acto de regularización practicado a ENDESA por medio de otro que, en el punto atinente a la aplicación de las deducciones, provocaría una invalidación sobrevenida de la liquidación efectuada a aquélla, pero con una particularidad notable: como la única causa de nulidad que afecta al acto combatido obedece a la posterior existencia de un acto que referido a SEPI y versando en parte de su contenido sobre el mismo objeto tributario, acreditaría mejor derecho material que el otorgado inicialmente a la liquidación practicada a ENDESA, si el segundo acto desapareciese --aspecto que no puede dejar de ser considerado aunque sólo sea a efectos dialécticos-- el proceso de lesividad quedaría privado de su razón justificativa. Y todo ello cuando, a juicio de esta Sala también, no se estima que el acto declarativo de derechos sometido a impugnación contradiga el ordenamiento jurídico pues queda cubierto por normas tributarias que confieren derechos subjetivos --en este caso a la deducción por inversiones-- de forma incondicional e inmediata.

Si se acepta como principio válido que el proceso de lesividad únicamente puede dirigirse frente a actos administrativo que adolezcan de defectos constitutivos de anulabilidad, es decir, que infrinjan el ordenamiento jurídico, no parece, pues, que deba predicarse la invalidación respecto de un acto jurídico que fue reputado inicialmente como válido, lo que quiere decir que su destinatario -- ENDESA-- hizo uso de su derecho a llevarse consigo las deducciones producidas durante el perido de permanencia en el Grupo en la forma autorizada por las leyes aplicables tanto en su autoliqudiación del IS como en el acta de conformidad con que concluyó la actuación inspectora.

Y tampoco puede decirse que el acto de liquidación confirmado por la sentencia recurrida fuera lesivo para los intereses jurídicos y económicos públicos en la medida en que constituye un acto que declara y liquida una determinada obligación tributaria, de la que resulta una cantidad que el sujeto pasivo debe ingresar en la Administración.

No cabe olvidar que el principio de seguridad jurídica aconseja el mantenimiento de la situación creada al amparo del acto combatido, sobre todo si se tiene en cuenta que lo que objetivamente se persigue por los recurrentes con la declaración de nulidad de la liquidación supuestamente favorable a ENDESA es su sustitución por otro acto, ya configurado y expectante, el de la liquidación consecuente al acta de conformidad levantada a SEPI, en que resulta favorecida esta última entidad, que no puede desprenderse de su condición de grupo empresarial perteneciente al Estado, que en la instancia y en grado de casación actúa como recurrente.

Le reprocha el Abogado del Estado a la sentencia recurrida infracción del art. 95 de la LIS . La otra parte recurrente --SEPI-- estima que el art. 95 de la LIS no es de aplicación al caso y que el precepto aplicable infringido es el art. 14.3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero. Conviene, pues, analizar ambos preceptos.

El art. 95 de la LIS, 43/1995, de 27 de diciembre, en redacción previa a la Ley 6/2000, al regular los "efectos de la pérdida del régimen de declaración consolidada y de la extinción del grupo de sociedades", establecía.

1. En el supuesto de que existieran, en el periodo impositivo en que se extinga el grupo de sociedades o se pierda el régimen de los grupos de sociedades, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo de sociedades o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

   1. ...

   2. ...

   3. Las sociedades que integren el grupo en el periodo impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo de sociedades en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo.

   Por su parte, el art. 14.3 de la Ley 5/1996, de 10 de enero, de Creación de Determinadas Entidades de Derecho Público, en la redacción dada por la Disposición Adicional Cuadragésimo Octava de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y con inclusión del inciso introducido en la Ley de Acompañamiento para 1998 pero con efectos retroactivos a 1 de enero de 1997, decía:

   "Las sociedades integrantes del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda del Instituto Nacional de Industria, no tendrán derecho a compensar en sus futuras declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases imponibles negativas del grupo pendiente de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo, correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquellas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo".

   El último inciso hace inaplicable el precepto a ENDESA pues ésta no generó bases imponibles negativas durante los periodos impositivos en que perteneció al grupo.

   No siendo, pues, de aplicación al caso el régimen excepcional del art. 14.3 de la Ley 5/1996, conviene detenernos en el análisis de la regla general contenida en el art. 95 de la LIS 43/1995 .

   De los apartados 1, letra c), y 3 del art. 95 se desprende que cuando alguna de las sociedades que integren un grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo, asumirán, en el periodo impositivo en que dejen de pertenecer al grupo, el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo. El derecho a la deducción se atribuye a la sociedad que deje de pertenecer al grupo en la proporción en que haya contribuido a la formación de las deducciones.

   La asunción del derecho a la compensación de las deducciones pendientes de la cuota de grupo se produce cuando se deje de pertenecer al mismo, en el momento de la separación.

   Para el Abogado del Estado el derecho a las deducciones de la sociedad que deja de pertenecer al grupo es un derecho sujeto a una "conditio iuris": que la sociedad que abandona el grupo no haya declarado bases imponibles negativas, que las deducciones hayan sido generadas por esa sociedad y que las deducciones estén pendientes. No cuestionados los dos primeros presupuestos, el problema se centra en la interpretación que deba darse a la locución deducciones "pendientes". El Abogado del Estado considera que sólo en la medida en que el Grupo no las aplique, pasarán a pertenecer a la sociedad que ha dejado de pertenecer al Grupo. Si SEPI, como consecuencia de una inspección o por cualquier otra circunstancia, aplica las deducciones, la liquidación de ENDESA incurriría en ilegalidad. Por eso cree el Abogado del Estado que ENDESA no puede ser titular de las deducciones, porque las aplicó el Grupo SEPI, de lo que deduce que ENDESA no puede aplicar las deducciones mientras que SEPI tenga la posibilidad de aplicarlas. Frente a esta interpretación, la Sala estima, con la Sala de instancia, que la expresión deducciones "pendientes" no puede ser objeto de una interpretación tan restrictiva para la sociedad que se separa de un grupo que, en la práctica, el derecho a la compensación de las deducciones pendientes, legalmente otorgado sin restricciones ni condicionamientos y menos aún sujeto a conditio resolutoria", quede sin práctica posibilidad de existencia, pues permitiría al Grupo un cómodo proceso de aplicación de deducciones pendientes, que no solo pasaría por encima de situaciones consolidadas como la creada por la propia declaración (de ENDESA en este caso) sino también elegir qué deducciones a compensar y cúales no, en función de las empresas inicialmente titulares del derecho a la compensación de tales deducciones.

   Entendemos que del art. 95 de la LIS no cabe deducir que el derecho de las sociedades que integran el grupo a la práctica de las deducciones sea limitado conceptualmente y que sólo pueda ser ejercitado por las sociedades que procedan a la separación en la parte no empleada por el grupo mismo hasta tanto no prescribiera; todo lo contrario, los términos que emplea el art. 95.1.c) de la LIS son categóricos ("la compensación se practicará...), sin que el tenor literal del precepto autorice una interpretación como la que sostiene el representante de la Administración.

   El precepto analizado --el art. 95 de la LIS -- contempla supuesto distinto del que regula el art. 96 . En este se regula la declaración y autoliquidación de un grupo de sociedades y en el art. 95 la distribución de los beneficios fiscales generados durante la vida de un grupo de sociedades cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejan de pertenecer al mismo.

Dice el Abogado del Estado que de la ausencia de fundamento legal suficiente para estimar la acción ejercitada no resulta, sin más, la violación del principio de la buena fe. Pues bien, no parece que el Tribunal "a quo" impute a la Administración recurrente una vulneración clara del principio de buena fe; la sentencia recurrida se limita a lamentar que la Administración no se haya abstenido de promover la lesividad de un acto que, a la vez que beneficiaba a su titular, determinaba un correlativo y paralelo perjuicio en la situación jurídica de SEPI, cuya condición de integrante del sector estatal no podía desconocerse, no ya por su evidencia y notoriedad sino también porque las reglas aplicadas al caso eran, precisamente, las que excepcionaban del régimen general de los grupos consolidados al Grupo SEPI.

Por cuanto acaba de razonarse procede la desestimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado y por la representación de SEPI con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes, sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de 6.000 euros en virtud de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.