STS, 27 de Marzo de 1999

La parte dispositiva de la sentencia recurrida en casación contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: PRIMERO. Estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Sr. Zulueta Cebrián, en nombre y representación de INIEXPORT. S.A, antes "Sociedad de Inversiones Mobiliarias en el Exterior, S.A." (SIMEX), contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de Mayo de 1990, referente al Impuesto sobre las Rentas del Capital. SEGUNDO. Confirmar los fundamentos de la resolución recurrida, anulando no obstante las liquidaciones impugnadas. TERCERO. No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Esta Sentencia fue notificada al Abogado del Estado el 9 de Marzo de 1994.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado presentó con fecha 14 de Marzo de 1994, escrito de preparación de recurso de casación contra la sentencia reseñada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó Providencia con fecha 29 de Marzo de 1994, acordando tener por preparado el recurso de casación, remitir las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y emplazar ante esta Sala a las partes interesadas.

La entidad mercantil INIEXPORT, S.A. representada por el Procurador D. Carlos de Zulueta Cebrián, compareció y se personó como parte recurrida.TERCERO.- LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó ante esta Sala Tercera, presentando escrito de interposición del recurso de casación, exponiendo los antecedentes de hecho, un único motivo casacional y los razonamientos jurídicos que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando en su lugar otra mas conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado".

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de INIEXPORT, S.A, parte recurrida, se opuso al recurso de casación, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que desestimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado confirme la Sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Marzo de 1999 fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los problemas planteados en el presente recurso de casación es necesario exponer, aunque sea someramente, los antecedentes precisos.

La Inspección de Hacienda de Madrid levantó con fecha 28 de Mayo de 1982, a la empresa SOCIEDAD DE INVERSIONES MOBILIARIAS EN EL EXTERIOR, S.A. (en lo sucesivo SIMEX), que posteriormente se transformó en INIEXPORT, S.A, Acta de disconformidad nº 0119033, por el concepto de Impuesto sobre las Rentas del Capital, ejercicios 1977 y 1978, por los intereses devengados a su favor por el "préstamo en cuenta corriente" concedido por SIMEX a INDUSTRIAS MAURITANAS DE PESCA, S.A. (en lo sucesivo IMAPEC, S.A.).

SIMEX, S.A. era una sociedad perteneciente en su totalidad (100 por 100) al Instituto Nacional de Industria, y era una sociedad española de tenencia de valores mobiliarios extranjeros, creada por Decreto 153/1966, de 27 de Enero, en los términos previstos en los artículos 1º y 2º y demás de pertinente aplicación de la Ley de 25 de Septiembre de 1941, como sociedad de inversiones mobiliarias del I.N.I. en el exterior, a la que se aportaron las participaciones accionariales del mismo en las empresas extranjeras en las que el Gobierno estimó conveniente que participase en el futuro dicho Instituto; SIMEX tenía, por tanto derecho al régimen de exenciones previsto y regulado en el Decreto 2305/1959, de 17 de Diciembre, modificado posteriormente por el Decreto 2580/1966, de 6 de Octubre, que adaptó las exenciones reguladas en el Decreto 2305/1959 a la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria.

Es menester destacar, en relación con los intereses referidos, que en virtud del Convenio de Cooperación Económica, entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Islámica de Mauritania, de fecha 6 de Abril de 1982 (B.O.E. nº 123 del día 24 de Mayo de 1982) ambas partes acordaron:

"La Parte española cede a la Parte mauritana, que las acepta, las acciones del capital de IMAPEC, que actualmente pertenecen a la Sociedad del INI "Simex", conforme a las condiciones siguientes:

1. El precio de la cesión de las acciones mencionadas se fija en una peseta por acción, suma que "Simex" declara haber recibido.

2. La Parte mauritana, en función de esta cesión, se subroga en los activos y únicamente en los pasivos interiores de IMAPEC en Mauritania y, en consecuencia, se subroga en todos los derechos relaciones jurídicas y obligaciones pasadas y presentes, a partir de la fecha de la firma del presente Acuerdo.

   A partir de la fecha mencionada, "Simex" renuncia a todos los derechos de los que pudiera ser titular IMAPEC y es liberada por la Parte mauritana de todos los derechos y responsabilidades de cualquier clase que conciernan a IMAPEC.

3. Dicha cesión, convenida más arriba por las Partes, está condicionada al sobreseimiento del proceso número 142/80 del Tribunal Especial, emprendido contra IMAPEC en base a la demanda presentada por el Banco Central de Mauritania.

4. La Parte mauritana otorga el finiquito/quitus a todas las relaciones jurídicas referidas a lasactividades de IMAPEC hasta el presente. En este contexto, "Simex" transfiere por una sola vez 1,5 millones de $ USA (un millón quinientos mil dolares USA) a nombre de IMAPEC".

   En vía administrativa y luego en vía jurisdiccional se plantearon dos cuestiones, la primera fue si los intereses devengados a su favor por SIMEX, por las operaciones de financiación (préstamo en cuenta corriente) estaban o no exentos del Impuesto sobre las Rentas del Capital, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 14, del Texto refundido de este Impuesto, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, exención propia del régimen fiscal de las sociedades españolas autorizadas por el Ministerio de Hacienda y que tenían por objeto exclusivo la tenencia de acciones u otros títulos representativos del capital o deudas de sociedades extranjeras (Decreto-Ley de 21 de Julio de 1959, Decreto 2305/1959, de 17 de Diciembre, Decreto 153/1966, de 27 de Enero, Decreto 2580/1966, de 6 de Octubre y Texto refundido del Impuesto sobre Rentas del Capital aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre).

   Esta cuestión fue resuelta por la sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, en sentido (Fdto de Derecho Octavo) contrario a la exención, por razones que no hacen al caso, porque al no haber sido recurrido este pronunciamiento por INIEXPORT S.A., (antes SIMEX), la cuestión ha quedado zanjada.

   La segunda cuestión que planteó SIMEX, S.A. consistió en mantener que el Impuesto sobre las Rentas del Capital de dichos intereses no podía ser exigido, por virtud de lo acordado en el Convenio de Cooperación Económica entre los Gobiernos de España y de la República Islámica de Mauritania de fecha 6 de Abril de 1982, que hemos expuesto anteriormente, y que implicó la renuncia a cobrar los saldos a favor de SIMEX, que habían sido reconocidos mediante pagarés a la orden. La sentencia cuya casación se pretende se pronunció en el sentido de que no era exigible el Impuesto sobre las Rentas del Capital, porque SIMEX, S.A. no había percibido ni percibiría en el futuro tales intereses, por razón del Convenio indicado.

   Este es precisamente el pronunciamiento de la sentencia cuya casación pretende LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

El Abogado del Estado, como representate y defensor de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO ha articulado su único motivo casacional en: "La infracción de las normas del ordenamiento jurídico, constituidas en el artículo 36.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital, y del art. 3.2 del Código Civil. El motivo se invoca al amparo del artículo 95.1º.4 de la Ley Jurisdiccional".

En efecto, el artículo 36, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, dispone: "1. Las cuotas tributarias se devengarán en el momento en que las rentas o rendimientos sean exigibles por los acreedores respectivos", de donde deduce que la obligación tributaria en concepto de Impuesto sobre las Rentas del Capital había nacido en la fecha de pago de los pagarés expedidos por IMAPEC, S.A., obligación que debía ser cumplida, sin que pudiera afectarle en absoluto el Convenio referido, si bien el Abogado del Estado no precisó quien había quedado obligado, si IMAPEC, S.A. (entidad deudora) o SIMEX, S.A. (entidad acreedora).

Es evidente que desde el momento en que se expidieron los correspondientes pagarés, mediante los cuales se reconoció por IMAPEC, S.A. el principal de la deuda y los intereses, y se estableció en ellos la fecha de pago, es decir su exigibilidad, se devengó el Impuesto sobre las Rentas del Capital, al tipo del 24%, Impuesto que debió pagar SIMEX, S.A., pues por ser la entidad pagadora IMAPEC, S.A. una sociedad extranjera, sin negocios en España, no existía sustitución impositiva, y la obligación de pago correspondía al sujeto contribuyente SIMEX, S.A.

El hecho de que posteriormente se llegara a los acuerdos, que se han reproducido, en el Convenio de Cooperación Económica entre el Gobierno Español y el Gobierno de la República Islámica de Mauritania, de fecha 6 de Abril de 1982, y, en especial, el señalado con la letra d), reproducido en la Sentencia, cuya casación se pretende, y que consiste en que la parte mauritana "otorga el finiquito/quitus a todas las relaciones jurídicas referidas a las actividades de IMAPEC, S.A. hasta el presente", es intranscendente, pues el Impuesto sobre las Rentas de Capital por los intereses devengados a favor de SIMEX, S.A. configuró a ésta como sujeto contribuyente obligado a declarar e ingresar el Impuesto sobre las Rentas de Capital, de modo que se trata de una relación jurídico-tributaria entre el Estado español y SIMEX,S.A. sociedad española, por lo que tal finiquito no afecta en absoluto al Impuesto sobre las Rentas de Capital, pero es mas el Convenio de Cooperación Económica del Gobierno Español con el Gobierno de la República Islámica de Mauritania de 6 de Abril de 1982 nunca podría comprender el débito por Impuesto sobre las Rentas del Capital referido, porque el artículo 30, apartado 2 de la Ley 11/1977, de 4 de Enero GeneralPresupuestaria, vigente en la fecha de autos, dispone: "Dos. Tampoco se concederán exenciones, perdones, rebajas, ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública, sino en los casos y en la forma que determinen las Leyes", y por si dicho Convenio fuera el resultado de un acuerdo transaccional anterior, debe recordarse que el artículo 39 de la Ley General Presupuestaria dispone que "no se podrá transigir judicial ni extrajudicialmente sobre los derechos de la Hacienda Pública, ni someter a arbitraje las contiendas que se susciten respecto de los mismos, sino mediante Decreto acordado en Consejo de Ministros, previa audiencia del Estado en pleno", procedimientos que no se han seguido en el caso de autos.

Insistimos que las normas que configuran a SIMEX, S.A. como sujeto contribuyente, obligado a declarar e ingresar el Impuesto sobre las Rentas del Capital por los intereses devengados a su favor eran:

* El artículo 12, apartado 1, del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de Diciembre, que dispone: "Será sujeto pasivo el propio contribuyente cuando sea perceptor de los siguientes conceptos gravados: (...) B. Los intereses de préstamos formalizados en documento privado cuando el deudor no esté sujeto al Impuesto sobre Sociedades o a la Cuota de Beneficios del Impuesto Industrial", que es el caso concreto de autos, pues la sociedad mauritana, no estaba sujeta a nuestro Impuesto sobre Sociedades.

Esta norma es repetición de lo que disponían, en el mismo sentido los artículos 33 y 44, párrafo 2º del Reglamento de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 18 de Septiembre de 1906.

* La Orden Ministerial de 4 de Diciembre de 1964, que reglamentó la aplicación del artículo 60 de la Ley 41/1964 de 11 de Junio, recordó en sus apartados sexto y séptimo la obligación de los prestamistas de declarar e ingresar el Impuesto sobre las Rentas del Capital correspondiente a los intereses que perciban.

Reiteramos, pues, que la relación jurídico tributaria a que se refieren estos autos era entre la Hacienda pública española (Administración General del Estado) y la entidad mercantil SIMEX, S.A, sociedad residente en España, de modo que en un Convenio relativo a las relaciones comerciales habidas entre esta Sociedad y la sociedad mauritana IMAPEC, S.A. carece de sentido pensar siquiera que podía incluirse la deuda tributaria de SIMEX, S.A. con la Hacienda pública española.

El razonamiento anterior es necesario, pero no suficiente, porque el argumento esgrimido por la sentencia de la Audiencia Nacional es un fino ejercicio de retórica, entendida ésta como el arte de convencer, pero lo cierto es que es erróneo. El hecho de que SIMEX, S.A. no haya percibido los intereses, debido al Convenio de Cooperación reseñado del que parece deducirse que se ha liberado a IMAPEC, S.A. del pago de los pagarés (principal mas intereses) relacionados en el Acta de la Inspección, no permite afirmar como hace la sentencia cuya casación se pretende que ya no es exigible el Impuesto sobre las Rentas del Capital, precisamente porque SIMEX, S.A. no ha cobrado tales intereses, cuya percepción constituye el hecho imponible de dicho tributo.

En el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, Texto refundido aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de Diciembre, vigente en los ejercicios 1977 y 1978, regía para el cómputo de los ingresos el principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, lo que significaba que en el momento en que los intereses en cuestión fueron exigibles, eran ingreso computable a efectos del beneficio contable y por ende de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Tan es así, que según el Acta de la Inspección de Hacienda los mencionados intereses fueron computados como ingresos en los ejercicios 1977 y 1978, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no hubieran sido efectivamente percibidos.

Ahora bien, no hay que descartar la posibilidad, harto frecuente, de la falta de pago en el momento del vencimiento, por causas diversas como mora simple, insolvencia, situaciones de suspensión de pagos, quiebras, rescisión, revocación de los respectivos contratos, etc.

El Impuesto sobre Sociedades desde su mas temprano establecimiento (Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) previó la posible falta de pago del principal de las deudas y de los intereses, confiriendo la consideración de partida deducible de los ingresos, a los saldos favorables que el sujeto pasivo considere de dudoso cobro por hallarse sujetos a suspensiones de pagos, moratorias oficialmente declaradas u otras situaciones análogas, a condición de que se traspasen a una cuenta deactivo de carácter suspensivo (Deudores de dudoso cobro), compensada con otra de pasivo con cargo a Pérdidas y Ganancias (Provisión para insolvencias), anticipando así la deducción como gasto, antes de la declaración de insolvencia definitiva o de la rescisión, revocación, etc. de la operación económica.

Trasladadas estas normas al caso de autos, la entidad mercantil SIMEX, S.A. que inicialmente había abonado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en el momento de su exigibilidad (ejercicios 1977 y 1978), los intereses referidos, tributando por ellos en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 30 por 100, como un ingreso computable mas, previa deducción de la cuota del Impuesto sobre Rentas del Capital, pudo haber procedido, en el momento en que previó que no iba a percibir tales intereses, a dotar la Provisión para insolvencias por importe del principal mas los intereses devengados, con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, es decir disminuyendo años después su base imponible por Impuesto sobre Sociedades y por ende la cuota correspondiente (33 por 100 del principal y de los intereses), es decir, operando en sentido inverso a la liquidación del Impuesto sobre las Rentas del Capital de los ejercicios 1977 y 1978, cuyo cobro obviamente debe seguir su curso, si el ingreso del mismo se hallare suspendido.

Para esclarecer esta cuestión, y en ejercicio de una correcta dialéctica, conviene distinguir ("distinguere debemus") entre el modo de proceder de los impuesto indirectos y de los directos, cuando los actos y contratos no llegan a buen fin. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, verdadero paradigma en esta cuestión de los impuestos indirectos, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuotas del Tesoro, de no haberse hecho el pago mediante efectos timbrados, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos, y que se reclame la devolución en el plazo de cinco años. Igual régimen, en lo esencial, se aplicaba en el extinguido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido vía deducción o devolución.

Por el contrario, en los impuestos directos, y, concretamente, en el Impuesto sobre Sociedades, que no grava los actos y contratos, pues su hecho imponible tiene un substrato económico, sino la obtención de renta, las operaciones económicas se imputan temporalmente, como hemos dicho, siguiendo la corriente real de bienes y servicios (ingresos y gastos), prescindiendo del momento de pago (corriente financiera), si bien las posibles situaciones de insolvencia, es decir el incumplimiento de las obligaciones de pago que se produzcan, son desde la perspectiva de la economía de la empresa y de la contabilidad hechos posteriores que implican un resultado inverso, es decir se consideran partidas negativas, antes incluso de que la operación se revoque, rescinda o desemboque en la falencia definitiva, sin que haya retroacción, ni compensación de resultados, sino que éstos son contemplados "in suo tempore", de modo separado, aunque en sentido inverso.

La Sala ha explicado "obiter dicta" el modo normal de operar en el Impuesto sobre Sociedades, pero ello no significa que se haya pronunciado acerca de la deducibilidad concreta de la cancelación de los pagarés referidos, porque no conoce la causa jurídica de tal proceder, y porque además no es cuestión que se haya planteado en este recurso de casación.

En conclusión: 1º) El sujeto pasivo contribuyente a efectos del Impuesto sobre las Rentas del Capital, y por supuesto del Impuesto sobre Sociedades respecto de tales intereses, era SIMEX, S.A. 2º) IMAPEC, S.A. (sociedad mauritana) no era sujeto sustituto por Impuesto sobre las Rentas del Capital. 3º) Este Impuesto se devengó, es decir nació la obligación tributaria, de modo perfecto, cuando los intereses fueron exigibles, es decir en la fecha de pago consignada en los respectivos pagarés. 4º) La extinción de la obligación de pago de los mencionados pagarés, surgidos de las relaciones comerciales y financieras entre SIMEX. S.A. e IMAPEC, S.A., que parece reflejarse en el Convenio de Cooperación Económica, entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Islámica de Mauritania de 6 de Abril de 1982, no tiene efecto alguno, ni podía tenerlo, (arts. 30 y 39 de la Ley General Presupuestaria), respecto de la relación jurídico-tributaria (Impuesto sobre las Rentas del Capital) existente entre la Hacienda Pública española y SIMEX, S.A. 5º) La extinción de la obligación de pago de los pagarés habrá tenido su correspondiente reflejo, según haya sido su causa jurídica auténtica, en los resultados de ejercicios posteriores, a efectos del correspondiente Impuesto sobre Sociedades, disminuyendo por los intereses no cobrados la cuota de dicho Impuesto, en sentido inverso al de su cómputo como ingreso, sin que sea admisible anular la liquidación del Impuesto sobre las Rentas del Capital por las razones expuestas, y, porque además se duplicaría el efecto consiguiente; por todo lo cual procede estimar el recurso de casación, casando y anulando la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación y casada y anulada la sentencia recurrida, se hace necesario procesalmente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de laLey Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, que no puede ser sino la desestimación del recurso contencioso-administrativo nº 02/0207448/1990, interpuesto por INEXPORT, S.A. (antes SIMEX,S.A.), que lleva consigo la confirmación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de Mayo de 1990 (Rcl. R.G. 6125-89 y R.S. 375-89).

Habiéndose estimado el recurso de casación, procede que cada uno pague su parte de las costas causadas en el presente recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Estimar el recurso de casación nº 3523/1994 interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada con fecha 28 de Diciembre de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207448/1990, que y casamos y anulamos.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207448/1990, seguido a instancia de INEXPORT.S.A (antes SOCIEDAD DE INVERSIONES MOBILIARIAS EN EL EXTERIOR, S.A. (SIMEX) y por tanto, confirmar la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 8 de Mayo de 1990 (Recl. R.G. 6125-89 y R.S. 375-89).

Acordar que cada parte pague las costas propias causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-