STS, 26 de Abril de 2006

Con fecha 26 de julio de 1989, la Inspección de los Tributos de la Delegación de Hacienda Especial de Madrid instruyó a la empresa hoy recurrente Acta de conformidad, modelo A.01, núm. 0287205.2, por el concepto y período citados, en la que se hacía constar: 1º) El sujeto pasivo, sustituto de los contribuyentes, ha presentado declaraciones por Retenciones del Trabajo Personal correspondientes a los ejercicios citados, con las siguientes bases imponibles: 469.250.131 ptas. por el ejercicio 1984, 426.301.428 ptas. por 1985 y 438.356.057 ptas. por 1986; y unas cuotas de 66.606.648 ptas. en 1984, 60.739.310 en 1985 y 67.700.962 ptas. en 1986, cuotas que han sido retenidas e ingresadas. 2º) Las retribuciones de parte del personal estaban integradas una parte por retribuciones fijas, y otra por retribuciones complementarias variables, sin que estas últimas hubieran sido tenidas en cuenta para la determinación del porcentaje que fijaban las tablas, de acuerdo con el art. 149.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . 3º) De la modificación de los porcentajes aplicados resultaban las siguientes cuotas definitivas: 70.457.506 ptas. en 1984, 65.368.032 ptas. en 1985 y 70.615.645 ptas. en 1986. Figuraba unida al Acta relación de perceptores.

Los hechos fueron calificados por la Inspección como infracción de omisión por el ejercicio 1984, y grave por los ejercicios 1985 y 1986, por lo que propuso la regularización de la situación tributaria de la empresa interesada, mediante la siguiente liquidación: Deuda tributaria total de 28.578.985 ptas., de las que 11.394.263 ptas. corresponden a cuota, 4.906.899 ptas. a intereses de demora y 12.277.823 ptas. a sanción, graduada al 25% por el ejercicio 1984 y 150% para los ejercicios 1985 y 1986.

Contra la anterior liquidación fue interpuesta reclamación económico-administrativa, el día 4 de septiembre de 1989, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que, en sesión plenaria de 30 de noviembre de 1993, adoptó el Acuerdo en primera instancia de desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acto administrativo impugnado.

Contra el acuerdo del TEAR de Madrid de 30 de noviembre de 1993, la empresa interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, por Acuerdo de 25 de junio de 1997 (R.G.: 900-94; R.S. 155-97 R), desestimó el recurso y declaró que, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio , procedía reducir la sanción impuesta en su día conforme a lo razonado en el último Fundamento de Derecho de la Resolución, ordenando a la Oficina gestora que practicase una nueva liquidación.

Contra la anterior resolución del TEAC se interpuso por COMPAIR HOLMAN IBERICA recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 13 de julio de 2000 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPAIR HOLMAN IBERICA, S.A., contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 25 de junio de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en cuanto ha de entenderse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por retenciones del trabajo personal IRPF 1984, y también prescrito el derecho de la Administración a sancionar al actor por tal concepto y período. Se confirma la resolución impugnada en el resto de sus pronunciamientos referentes a la liquidación girada por la Administración respecto de la demandante por retenciones de trabajo personal IRPF ejercicios 1985 y 1986 a excepción de las sanciones impuestas que quedaran reducidas al 75% debiendo proceder la Oficina Gestora a practicar nueva liquidación sobre la base de esta minoración de las sanciones impuestas por tal concepto y períodos. Se reconoce el derecho de la demandante a ser indemnizada en los gastos del aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado, en la parte correspondiente a la parte de la deuda tributaria declarada improcedente por la sentencia en los términos del fundamento jurídico sexto de la presente, y para cuyo reembolso habrá de seguirse el procedimiento regulado en el RD 136/2000, de 4 de febrero . Sin imposición de costas.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Como decíamos en nuestra sentencia de 24 de mayo de 2005 (Rec. Casación num. 7209/2000 ), el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El primer motivo de contradicción está encaminado a determinar cúal es la interpretación correcta del art. 149 del Reglamento del IRPF , en su redacción vigente en los ejercicios 1984 a 1986, invocándose como sentencias contradictorias con la aquí recurrida las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fechas 14 de abril de 1999, 13 de octubre y 17 de noviembre de 1995 .

El art. 149.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , en su redacción vigente en los años a los que se refiere las retenciones del caso, disponía que "Para la determinación del porcentaje de las tablas incluido en el art. 157 de este Reglamento , que resulte aplicable en cada caso, se tendrán en cuenta las siguientes normas: ... d) Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, ..., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el art. 157 de este Reglamento , considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean ésta fijas o variables".

Decía la sentencia recurrida que la comparación global a que la norma se refiere en el transcrito precepto viene caracterizada por las siguientes notas: a) que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas; b) que el término de comparación ha de ser el de todas las percepciones del año anterior y, finalmente, c) que el rendimiento anual a los efectos de fijar el tipo de retención aplicable viene en todo caso constituido por la suma de un elemento cierto (las retribuciones fijas) y otro de cierta aleatoriedad (las variables previsibles).

En el caso de autos, la sentencia de instancia considera como una clara afirmación de hechos sobre los que incide la conformidad de la entidad recurrente que "se han presentado declaraciones por retenciones de trabajo personal durante los ejercicios 1984, 1985 y 1986 y que durante estos años las retribuciones de parte del personal están integradas una parte por retribuciones fijas y otra por retribuciones complementarias variables, sin que estas últimas hayan sido tenidas en cuenta para la determinación del porcentaje que fijan las tablas".

Los argumentos de la defensa -- decía la sentencia -- inciden no en la inexistencia de retribuciones variables durante los ejercicios inspeccionados sino en su carácter no generalizado respecto a la plantilla de trabajadores y en la imprevisibilidad y aleatoriedad en la percepción de las retribuciones variables. Por otro lado, si atendemos al certificado del Jefe de Personal que aporta la demandante con su demanda (documento núm. 1) podemos ver que la imprevisibilidad y aleatoriedad en la que funda su impugnación la demandante sería referida en todo caso a la cuantía de las retribuciones complementarias y variables pero no a la existencia de las mismas ya que se viene a reconocer que desde febrero de 1984 "se estableció un compromiso ente la empresa y una parte de los trabajadores de la plantilla, a fin de que éstos pudieran devengar a su favor unos complementos retributivos variables en función de la consecución o no, por parte de cada trabajador afectado, de determinados objetivos de incremento de productividad y rentabilidad sobre el ejercicio anterior, así como de los eventuales beneficios que obtuviese, en su caso, la empresa".

La aplicación de los criterios expuestos al supuesto controvertido llevó a la Sala de instancia a apreciar, de una parte, que no se han probado - ni siquiera alegado - posibles circunstancias que supongan una notoria reducción de las retribuciones del caso y, de otra parte, como consecuencia de ello, que el límite mínimo a considerar, al ser el de la totalidad de las retribuciones del año anterior, comprende tanto las fijas como las variables que fueron satisfechas el año anterior; y, finalmente, sobre la base de lo anterior, el procedimiento de la Inspección fue el correcto ya que se consideraron tanto las retribuciones fijas de los respectivos ejercicios que eran conocidas como las retribuciones variables previsibles a que se refiere con claridad patente el referido precepto reglamentario, sin olvidar, además, que no se ha acreditado por la demandante que el pago de tales retribuciones variables no era algo coyuntural sino que, por el contrario, se puede apreciar que se habían satisfecho en todos y cada uno de los ejercicios objeto de la comprobación, por lo que no podía de ninguna manera presumirse una notoria reducción de las retribuciones a que se refiere también el transcrito precepto. A mayor abundamiento, en los casos recogidos en el anexo al Acta en cuanto a la relación de perceptores, si acudimos a las declaraciones de retenciones a cuenta efectuadas por la demandante y que obran en el expediente del TEAR, vemos que las retribuciones, suma de fija y variables, abonadas a los trabajadores eran superiores en comparación con las del ejercicio precedente y sin embargo el tipo de retención que se aplicaba era inferior o igual. Por lo que, en definitiva, ha de considerarse ajustado el proceder de la Inspección a la previsión de la norma reglamentaria aplicable al caso.

Ello permite a la Sala de instancia afirmar un claro incumplimiento por parte de la empresa recurrente de la obligación de retener en los términos del art. 149.1.d) del RIRPF .

De las sentencias aportadas de contraste para apoyar este primer motivo de contradicción, la de 15 de abril de 1999 contempla un supuesto fáctico distinto del de la sentencia recurrida pues se refiere a la operación denominada "elevación al íntegro" en las que el recurrente dedujo como retenciones las que eran procedentes con arreglo a las retribuciones percibidas. Las sentencias de 13 de octubre y 17 de noviembre de 1995 se refieren también a casos de elevación al íntegro de los rendimientos obtenidos durante un ejercicio.

Es claro, pues, que en las tres sentencias citadas, además de faltar el requisito de la identidad subjetiva (pues los recurrentes, en las sentencias invocadas, son los sujetos pasivos del IRPF afectados por la retención practicada, mientras que en el recurso contra la sentencia que se quiere revocar la recurrente es la empresa que dejó de practicar indebidamente las retenciones por las retribuciones variables abonadas en concepto de productividad), tampoco se daba el requisito de la identidad objetiva. No basta la cita colateral que en las sentencias de contraste se hace del art. 149.1.d) del Reglamento del IRPF de 1981 para entender que los supuestos son iguales cuando ni los hechos ni las pretensiones que se formulan son las mismas.

El segundo motivo de contradicción se encamina a determinar cúales son las consecuencias jurídicas del ingreso por parte de una empresa de una cantidad inferior a la debida en concepto de retenciones sobre rendimientos del trabajo de su personal. Se invocan como sentencias de contraste en este caso la de esta Sala de 13 de noviembre de 1999 (Rec. de casación 166/1999) y las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de octubre y 17 de noviembre de 1995 , ya invocadas en el motivo anterior y desestimadas por referirse a supuesto fáctico distinto.

En cuanto a nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 , el supuesto en ella contemplado era que la Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda Especial de Baleares levantó cinco Actas de Disconformidad, una por cada uno de los ejercicios 1982 a 1986, por el concepto de retenciones por el IRPF, proponiendo la acumulación, a efectos de la determinación de los tipos de retención aplicable, de las comisiones por producción de seguros percibidas por los propios empleados a las retribuciones obtenidas como tales empleados de una compañía de seguros. El art. 149.1.d) del Reglamento del IRPF fue utilizado a los efectos de determinar la naturaleza laboral y, por ende, tributaria de las comisiones de los empleados de las Compañías de Seguros. Como se ve, nada tiene que ver el supuesto contemplado en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 con el caso sometido ahora al análisis de la Sala sin que las manifestaciones entonces realizadas "obiter dicta" acerca de la insuficiente regulación del instituto de la retención tributaria tengan incidencia alguna ahora en la presente litis.

El tercer motivo de contradicción se refiere a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo legal de prescripción correspondiente a las declaraciones trimestrales de ingreso de las retenciones a cuenta practicadas sobre los rendimientos del trabajo personal satisfechos.

En la determinación del "dies a quo" del cómputo prescriptivo en relación con el IRPF 1984, la sentencia recurrida acude al Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobó el texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, en su art. 152 , al regular las obligaciones tributarias del retenedor, en el apartado 1º establecía que "el sujeto obligado a retener deberá presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante la Delegación de Hacienda correspondiente, declaración de las cantidades retenidas en el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro Público, en la forma y condiciones que determine el Ministerio de Hacienda"...; en su apartado 2º señalaba que " Las personas físicas y jurídicas, con exclusión de la Administración del Estado y de sus Organismos autónomos obligados a retener el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los rendimientos del trabajo personal satisfechos, deberán presentar, conjuntamente con la última declaración de retenciones de cada año, un resumen anual de las mismas. En este resumen, además de los datos de identificación del retenedor, se hará constar una relación nominativa de los perceptores, con indicación de las cantidades íntegras y retenciones a ellos imputables. En el caso de que la relación se presente en soporte directamente legible por ordenador o de que sin tal soporte no se hubiesen producido retenciones en el último trimestre del año anterior, la presentación se hará dentro del plazo comprendido entre el 1 de enero al 10 de febrero del año siguiente al en que se realizaron las retenciones". Por tanto, el día inicial del computo de prescripción sería el 25 de enero de 1985, habiéndose presentado la declaración por el último trimestre de 1984 junto con el resumen anual preceptivo el 28 de enero de 1985, acción del sujeto pasivo que tuvo efectos interruptivos de conformidad con el art. 66 c) de la LGT . Pero entre esta última fecha (28 de enero de 1985) y el inicio de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda por retenciones de trabajo personal en relación con el IRPF 1984, con la incoación del Acta de fecha 26 de julio de 1989, han transcurrido sobradamente los cuatro años antedichos.

Las sentencias de contraste invocadas por la entidad recurrente son las de 4 de febrero, 14 de marzo de 1997 y 18 de julio de 1997 de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional.

En la de 4 de febrero de 1997 (Rec. nº 469/1993) y teniendo en cuenta, para el cómputo del plazo de prescripción, que hasta el 31 de marzo de 1985 regía la redacción originaria del art. 153.1 del Reglamento del IRPF , se tuvo en cuenta el vencimiento de los respectivos plazos trimestrales para la declaración e ingreso de las correspondientes retenciones.

En la sentencia de 14 de marzo de 1997 (Rec. nº 294/1992 ), al analizar la posible prescripción de los dos primeros trimestres del ejercicio 1986, concreta el "dies a quo" de ese cómputo en los días 20 de abril y 20 de julio.

La lectura detenida de la sentencia de 18 de julio de 1995 de la Audiencia Nacional (Rec. num. 773/1993 ) no ha permitido a esta Sala conocer el criterio mantenido entonces por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional sobre el "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción correspondiente a las declaraciones trimestrales de ingreso de las retenciones a cuenta sobre los rendimientos del trabajo personal.

La procedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina se condiciona, entre otros extremos, a que haya una identidad en las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, reclamen una solución de idéntico sentido. Y es lo cierto que en el caso de autos no existe coincidencia alguna en la fundamentación jurídica de las sentencias de contraste con la recurrida. En efecto, en las sentencias aportadas como contradictorias se discutía la prescripción de la deuda por la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses a la que se refiere el art. 31.4 del Reglamento Inspector , aplicando la Sala la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 , que resuelve la cuestión. En el presente caso, la Sala apreció, de oficio, la prescripción, entendiendo aplicable el nuevo plazo de prescripción de cuatro años del art. 24 de la Ley 1/98, de 26 de febrero y lo dispuesto en la Disposición Final Cuata. 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero . En consecuencia, es claro que, una vez más, la "ratio decidendi" de las sentencias, al margen del problema del cómputo, es radicalmente distinta.

Pero es que, aunque admitiéramos, a los efectos puramente dialécticos, que las sentencias de contraste aportadas obligan a dar la primacía al cómputo desde el vencimiento del plazo trimestral de declaración sobre el del resumen anual, habría que tener en cuenta en todo caso, como bien indica el Abogado del Estado, que, desde la perspectiva del art. 66.1.c) de la LGT , la presentación del Resumen Anual preceptivo en el mes de enero del ejercicio siguiente tiene un evidente efecto interruptivo de la prescripción de la totalidad de los ingresos del ejercicio pasado.

En todo caso, aunque el "dies a quo" del cómputo se concrete, respecto del año 1985, en los días 20 del mes siguiente al vencimiento de cada uno de los trimestres, es evidente que desde el 20 de abril de 1985 hasta la fecha -- 26 de julio de 1989 -- en que la Inspección de los Tributos levantó a la empresa hoy recurrente el Acta de conformidad no habían transcurrido los cinco años establecidos al efecto por el art. 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

No es dable olvidar que en el tema de la prescripción, la doctrina sentada por esta Sala, en su más reciente jurisprudencia (según sintetiza la sentencia de 21 de marzo de 2006 (Rec. num. 3601/2001 ), es la siguiente:

En la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (Rec. de Casación en interés de la Ley num. 6789/2000), la doctrina que se sentó fue la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En el mismo sentido, esta Sección, en su sentencia de 10 de mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999 , afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria ), que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911 , 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de diciembre , y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias de 17 y 24 de mayo de 2005 .

El cuarto motivo de contradicción está encaminado a determinar cúal es la motivación mínima exigible a todo acto administrativo de imposición de una sanción tributaria, por derivación de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Para la sentencia recurrida la procedencia de la sanción por infracción grave resulta manifiesta ya que el precepto ( art. 79.a) de la L.G.T .) consideraba como tal "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte... de las cantidades retenidas...".

Decía la sentencia recurrida que cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración sin apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Y en este sentido resulta que la Sala no puede apreciar si hubo o no discrepancia interpretativa alguna en la aplicación de la norma, desde el momento en que la recurrente se limita en su escrito de demanda a alegar la existencia de tal discrepancia, pero ni concreta la duda acerca de la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que la indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. No hay que olvidar que la norma es clara y contundente al afirmar que los tipos de retención deben calcularse sobre la base de los rendimientos anuales previsibles (fijos y variables), en cuantía cuyo importe no puede ser inferior al del año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas y precisamente en los casos enjuiciados mientras se incrementaban las retribuciones de un año a otro y se minoraban o mantenían los tipos de retención, algo que con claridad y contundencia excluía la norma.

Sin embargo, en el presente caso, y en relación con la graduación de la infracción, en la que la Administración apreció la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria , ("La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta"), la Sala de instancia consideró que no procede la aplicación de este criterio de graduación.

Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta. Procede por ello en éste punto la estimación del recurso, en el sentido de anular la apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82 d) de la L.G.T . y dejar reducida la sanción correspondiente a los ejercicios 1985 y 1986 al 75%.

A la vista de las consideraciones que la sentencia recurrida formuló, no puede decirse, con razón, que la sentencia no haya hecho ninguna especificación que ilustre sobre los motivos determinantes de la sanción ni de los datos que le han permitido calibrar el grado de culpabilidad del sujeto pasivo respecto de la infracción que se le imputa. (Ex argumento S. 18 de febrero de 1999 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid; rec. nº 2420/96 ).

Aquí no se hace constar sin más, como se decía en la S. de 22 de enero de 1998 (de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, rec. num. 295/95 ), los artículos de la L.G.T. aplicables, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concretas, con lo que no se genera indefensión en el administrado sobre los concretos elementos tenidos en cuenta por la Sala de instancia para confirmar en parte la sanción impuesta.

La sentencia recurrida efectúa una valoración de la conducta del imputado que tiende a inspirar una convicción sobre la culpabilidad en los hechos que se le atribuyen, con independencia de que existan aquí elementos de juicio que permiten calificar de no razonables las discrepancias manifestadas por la parte recurrente.

Debe concluirse, pues, que la liquidación impugnada no carece de la necesaria motivación y que en ella se aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

La parte recurrente invoca como quinto motivo de contradicción si puede considerarse o no razonable la discrepancia interpretativa existente sobre la normativa reguladora, vigente desde 1981 a 1991, del cálculo del porcentaje de retención aplicable a los rendimientos del trabajo y, en consecuencia, si el incumplimiento de dicha normativa puede o no llevar aparejada la imposición de una sanción tributaria.

El planteamiento que hace en este punto la parte recurrente no se sustenta sobre la realidad fáctica percibida al analizar las actuaciones practicadas. No se trata de una divergencia interpretativa sobre el art. 149.1.d) del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 2384/1981 . Del examen del expediente se desprende que en el supuesto objeto de estudio, la empresa recurrente satisfizo retribuciones complementarias variables a sus empleados, sin practicar las preceptivas retenciones a cuenta del Impuesto. La recurrente llega a afirmar que en el momento de determinar el porcentaje o tipo de retención, la concurrencia o no del complemento salarial ligado a la existencia de beneficios era una circunstancia no solo imprevisible sino altamente aleatoria, por lo que efectuaba el cálculo de las retenciones sin tener en cuenta las retribuciones complementarias variables.

No se olvide que, en todo caso, la sentencia recurrida, como indicábamos antes, se cuidó de hacer constar que la Sala no pudo apreciar si hubo o no discrepancia interpretativa alguna en la aplicación de la norma desde el momento que la recurrente se limitó en su escrito de demanda a alegar la existencia de tal discrepancia, pero ni concretó la duda acerca de la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que la indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, ni tan siquiera la interpretación que ella hizo de la norma en la que se amparó, en orden a calificar su conducta como no culpable. Por otra parte, no hay que olvidar que la norma es clara y contundente al afirmar que los tipos de retención deben calcularse sobre la base de los rendimientos anuales previsibles (fijos y variables), en cuantía cuyo importe no puede ser inferior al del año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas; y precisamente en los casos enjuiciados, mientras se incrementaban las retribuciones de un año a otro se minoraban o mantenían los tipos de retención, algo que con claridad y contundencia excluía la norma.

En estas condiciones, debe rechazarse también este motivo de contradicción.

Por las razones expuestas no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y, con arreglo a lo que dispone el art. 139.2 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional , procede la imposición al recurrente de las costas causadas en este recurso en la cantidad máxima de 2.500 euros en cuanto a la minuta de honorarios del Letrado de la Administración recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.