La determinación del excedente neto en las sociedades cooperativas: legislación estatal y derecho autonómico
| Autor | María Luisa Llobregat Hurtado |
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Ideas preliminares: determinación del excedente neto como obligación social y órgano competente
La determinación del excedente neto en la empresa cooperativa requiere en nuestro ordenamiento positivo la colaboración de todos los órganos de la sociedad. Razones sistemáticas y de orden expositivo aconsejan que esta referencia a las obligaciones que la Ley impone a cada órgano de la cooperativa se lleve a cabo siguiendo un esquema que reproduzca el orden de sus actuaciones respectivas. De ahí que la atención deba centrarse en primer lugar en el Consejo Rector, como órgano de gestión, dado que es a éste a quien corresponde la redacción, al igual que en las restantes empresas societarias, del proyecto de los documentos contables a través de los cuales deberá reflejarse la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de la cooperativa así como los resultados del ejercicio económico.
Una vez confeccionada la documentación contable por el Consejo Rector -en los términos que inmediatamente diremos-, la Ley obliga a someter el contenido de dicha documentación al examen e informe técnico de los interventores, cuya función es básicamente de verificación de los datos y propuestas allí recogidos. Estos documentos habrán de someterse por último a la aprobación de la Asamblea General de socios.
La actuación del Consejo Rector abre pues el procedimiento de determinación del excedente neto, como lo hace, con carácter general, respecto de la elaboración del balance. Se trata de una iniciativa de gran trascendencia práctica y en consecuencia son muchas las normas dentro del régimen general de la contabilidad dirigidas a delimitar la competencia y forma de actuación de este órgano social.
El Consejo Rector tiene la obligación de elaborar, ajustándose a los criterios establecidos en las normas contables, un proyecto de balance, que se hará definitivo, como ya queda dicho, tras la intervención de los restantes órganos de la cooperativa, interventores y Asamblea General de cooperativistas. Antes de analizar en detalle el procedimiento establecido en la Ley respecto de la actuación del Consejo Rector en materia de cuentas sociales convienen a nuestro juicio algunas consideraciones preliminares sobre la exigencia legal de llevar una contabilidad ordenada, exigencia que como es sabido constituye una de las obligaciones del empresario y es pieza central de su estatuto jurídico. Desde esta perspectiva resultará sin duda de más fácil comprensión la disciplina reguladora de la actuación de éste órgano en materia de balance y demás documentos contables. De ahí que empecemos ocupándonos de los aspectos contables y que esta materia, debido a su importancia, sea objeto de análisis en un epígrafe separado.
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La determinación del excedente como operación contable
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Consideraciones introductorias
Al igual que sucede con los demás tipos societarios, las cooperativas deberán elaborar y presentar sus estados contables finales, que habrán de ajustarse además a las disposiciones legales vigentes. Los objetivos que con ello se persiguen no son otros de los que con carácter general se etablecen en el régimen jurídico de la contabilidad: la determinación cuantitativa y cualitativa de las operaciones que constituyen el objeto de la sociedad de que se trate, en este caso de la cooperativa, así como la clasificación y representación de los datos que se originen con estas operaciones. El propósito, como se advierte, es doble: por un lado poner de relieve todas las mutuaciones patrimoniales acaecidas a lo largo del ejercicio económico y, por otro, dejar constancia fehaciente del resultado final alcanzado en cada ejercicio acreditando la existencia de excedentes o pérdidas. Junto a estos fines típicos, -que por ser inherentes al instituto de la contabilidad en cuanto a tal son de aplicación generalizada a todo tipo de sociedades-(451) en el ámbito de las cooperativas se hace visible además otras finalidades, de índole especial, consistentes básicamente en mantener a salvo la naturaleza no lucrativa de la sociedad. Ello explica que por regla general las leyes de cooperativas impongan la obligación de llevar una contabilidad separada de las operaciones que exceden del fin mutualístico, es decir, de todas aquellas operaciones que la cooperativa realiza con terceros así como de las operaciones de carácter extracooperativo.
La exigencia de una contabilidad separada tiene gran importancia ya que permite distinguir entre la determinación cuantitativa de las operaciones que constituyen el objeto social -y que la cooperativa realiza con sus propios socios a través de la gestión mutualística- y estas mismas operaciones cuando se llevan a cabo con terceros y las operaciones extracooperativas que excedan de la actividad principal aludida. La contabilidad separada hace posible por otra parte el que la cooperativa mantenga contabilizado sin peligro de confusión el patrimonio repartible y el irrepartible, cumpliendo así la función, no siempre formalizada pero de indiscutible vigencia real, de velar por la pureza de la causa "no lucrativa", que como hemos visto constituye un rasgo individualizador de estas figuras. Esta especial función desempeñada por la contabilidad separada viene recogida con claridad tanto en la legislación de cooperativas estatal como en las leyes autonómicas.
Parece pues oportuno comenzar poniendo de relieve, en primer lugar las relaciones existentes entre la contabilidad de las cooperativas y esta misma materia en las empresas mercantiles ordinarias. En este sentido cabe afirmar que, en términos generales, las obligaciones que establecen las distintas leyes de cooperativas coinciden y a la vez se complementan con el régimen jurídico de la contabilidad en la legislación mercantil y, en concreto, con la normativa contenida en el Código de Comercio después de la reforma introducida por la Ley 19/1989, de 2 de julio de 1989. La vigencia formal de estas fuentes no ofrece dudas tal como se desprende de las normas de reenvío contenidas tanto en la Ley General de Cooperativas estatal (artículo 91.6) como en la legislación autonómica.(452) La cuestión de la jerarquía en la aplicación de estas normas no debería ofrecer a nuestro juicio dificultad alguna: en primer lugar serán de aplicación las leyes autonómicas dentro del ámbito territorial de cada respectiva Comunidad Autónoma, operando las disposiciones del Código de Comercio con carácter supletorio.
En lo referente a la contabilidad formal podemos señalar que en general las leyes estatal y autonómicas establecen por igual la necesidad de que la cooperativa lleve con carácter obligatorio no sólo el libro de inventarios y balance y el libro diario exigidos con carácter general por la legislación mercantil sino el libro de registro de socios, y en su caso de asociados; el libro de registro de aportaciones sociales y el libro de actas de la Asamblea General, del Consejo Rector y, en su caso, del Comité de recursos; el libro de informes de la censura de cuentas así como los libros que establezca la legislación especial, aplicable por razón de su actividad.(453)
Esta misma normativa obliga a las cooperativas, con las excepciones que inmediatamente se dirán, a la elaboración y presentación, al final de cada ejercicio económico, de los estados contables siguientes: Cuenta de Resultados o de pérdidas y ganancias; Balance de situación; Memoria explicativa y propuesta bien de distribución de excedentes, bien de imputación de pérdidas y finalmente destino de beneficios extracooperativos. En relación con este cuadro global o conjunto de estados contables de obligada elaboración llama la atención sobre todo la ausencia del cuadro de financiamiento o estado de origen y aplicación de Fondos. Se trata de un documento que si bien ha quedado formalmente excluido de la Cuarta Directiva de la CEE, no es menos cierto que el Plan General Contable, aun dentro de la naturaleza dispositiva de sus normas, que sólo tienen carácter obligatorio en determinados supuestos, ha venido contemplándolo y que en esta misma dirección se orienta La Ley de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, la cual al referirse al contenido de la Memoria y del Informe de Gestión establece en su art. 107 a) 3 que la Memoria deberá contener, además de las indicaciones previstas en el Código de Comercio y por esta Ley, El cuadro de financiación...(454) La solución es sin duda correcta. De ahí que por ello mismo deba destacarse la Ley de Cooperativas de la Comunidad Valenciana, que al adoptar una fórmula análoga al texto legal que acabamos de transcribir pasa a ser, dentro del conjunto de las leyes de cooperativas autonómicas actualmente vigentes, una auténtica excepción tanto en este aspecto como en otros que oportunamente señalaremos. En efecto el artículo 57.3 establece a este respecto que "las cuentas de ejercicio reflejarán la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de los resultados de ejercicio de la cooperativa y se expresarán en los siguientes documentos contables: a) inventario anual y balance de situación al cierre del ejercicio, b) Cuenta de resultados, elaborada como ordena el artículo siguiente, c) Cuadro de financiación, d) Anexo, en el que el Consejo Rector explicará el contenido de las partidas de los estados contables y los criterios de valoración y dará cualquier otra información que sea necesaria y conveniente para que las cuentas reflejen la imagen fiel de la situación de la cooperativa, e) Liquidación del presupuesto de ingresos y gastos de la Reserva de Formación y Promoción Cooperativa del ejercicio anterior y Plan de Inversiones de esta reserva para el ejercicio en curso". En el apartado 4 de este mismo artículo, el legislador valenciano obliga al Consejo Rector a presentar a la Asamblea General ordinaria un informe sobre la gestión y la marcha de la cooperativa, así como las expectativas reales de la misma en...
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