La distribución de los excedente netos (I)Problemática general
| Autor | María Luisa Llobregat Hurtado |
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Concepto y caracterización de la distribución
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Ideas preliminares
La distribución de los excedentes constituye un proceso de una especial relevancia para la sociedad cooperativa dado que en esta materia afloran peculiaridades que ponen de relieve el carácter no lucrativo de la entidad y están llamadas por consiguiente a incidir sobre la propia naturaleza jurídica de la figura.
De ahí que parezca oportuno examinar en primer lugar y con carácter previo una cuestión que pese a ser sólo terminológica ofrece gran interés. En los medios cooperativos se ha preferido hasta ahora hacer uso del término "distribución de excedentes" en contraposición al de "distribución de beneficios", con el propósito confesado de diferenciar de este modo las cooperativas de las sociedades mercantiles.(518) Esta opción semántica, que a primera vista pudiera parecer irrelevante, no lo es en modo alguno. La correcta utilización de los términos acuñados en el tráfico entraña también como es sabido una toma de posición conceptual; de ahí que resulte imprescindible clarificar primero los aspectos terminológicos conceptuales para llevar a cabo después una adecuada tipificación de la cooperativa y poder así determinar la naturaleza jurídica del retorno, que constituye en definitiva aquella parte de los excedentes netos de la sociedad que mayores problemas plantea.(519)
En la actualidad el término "distribución de excedentes" recogido en nuestra legislación vigente, tanto en el ámbito estatal como autonómico, aparece claramente diferenciado del concepto de "beneficio neto", noción que viene asimismo adoptada de forma expresa en el derecho positivo. Esta diferenciación entre una y otra locución se hace especialmente visible una vez realizada la determinación de los excedentes netos. En este momento el saldo de la cuenta de resultados -como ya ha sido expuesto en el capítulo anterior- acreditar en virtud de la contabilidad separada la existencia de distintos estados contables. Por un lado, los resultados de la actividad ordinaria cooperativa; por otro, los de la actividad ordinaria extracooperativa y finalmente, los resultados derivados, en su caso, de actividades extraordinarias. Si los ingresos han superado los gastos, los resultados reflejarán la existencia de un excedente neto procedente de la primera de las actividades mencionadas, cuyo ejercicio se plasma en la gestión mutualística que la cooperativa realiza exclusivamente con sus socios. En el supuesto de que la cooperativa haya llevado a cabo asimismo cualesquiera de las restantes actividades arriba señaladas, la cuenta de resultados reflejará la existencia de un "beneficio neto". La distribución del excedente neto en la cooperativa queda limitado por consiguiente a la distribución de los resultados o rendimientos obtenidos a través de la actividad económica típicamente cooperativa o mutualística, de tal forma que si existen otros rendimientos, éstos quedan asignados "a priori", por imperativo de la Ley, a los Fondos de reserva de carácter irrepartible, no procediendo por tanto su distribución.(520)
Ahora bien los resultados del ejercicio económico pueden arrojar indistintamente tanto un saldo positivo (excedente) como negativo (pérdidas). De ahí que, aun cuando de suyo se hable casi exclusivamente de propuesta de distribución de excedentes, sería más correcto referirse a la propuesta de distribución del resultado como término general, englobando las dos hipótesis mencionadas de resultado positivo y negativo.
Conviene por otro lado advertir que lo característico de la cuenta de resultados está en el hecho de reflejar la existencia, en su caso, de un remanente positivo de ejercicios anteriores. Pues bien, salvo que los Estatutos o un acuerdo de la Asamblea General introduzcan en la cooperativa la constitución de reservas voluntarias, no cabe la existencia de un saldo positivo de anteriores ejercicios. Ello es así porque en las cooperativas, contrariam» nte a lo que sucede en las sociedades anónimas,(521) la parte de excedentes netos disponibles se destinan, una vez detraídas las cantidades que deben onstituir las reservas obligatorias, a incrementar los fondos de reserva obligatorios, a retornos entre los socios y, en su caso, a los trabajadores de la cooperativa. Cabe por tanto afirmar que en las cooperativas queda excluida la posibilidad de un patrimonio no distribuido en ejercicios anteriores a excepción de la constitución de reservas voluntarias, las cuales, como habrá ocasión de ver no siempre han sido reconocidas en las leyes autonómicas. A este tema nos referimos en otro lugar dentro de este mismo capítulo.
Las diferencias apuntadas se ponen asimismo de relieve en el sistema de imputación de pérdidas recogido en la normativa estatal y autonómica. Del contenido de los artículos que a este tema se refieren y que examinaremos con detalle más adelante, interesa únicamente destacar aquí que el remanente negativo o pérdidas de anteriores ejercicios no influyen -en contraste con lo que sucede en las sociedades en general-(522) en el cálculo de los excedentes netos de cada ejercicio económico. En la cooperativa la imputación de pérdidas de cada ejercicio es independiente de los ejercicios anteriores y, ello esencialmente, porque éstos no inciden en la determinación de los resultados y en la correspondiente asignación de una parte de éstos a cada socio en concepto de retorno. En la cooperativa una vez calculados los excedentes netos del ejercicio -sin descontar como queda dicho las pérdidas de ejercicios anteriores- se realizan las diferentes asignaciones. En el supuesto de que los socios tengan derecho a una cantidad concreta en concepto de retorno, éstos podrán quedar o no afectos a la cobertura de las pérdidas de ejercicios anteriores en función de lo que los socios hayan convenido a este respecto, acoplándose a las diversas posibilidades que la Ley les ofrece. En este sentido vuelve a cobrar interés la Ley valenciana cuyo artículo 58. 4 establece que "las pérdidas de cada ejercicio producidas en la actividad cooperativizada con los socios se imputarán necesariamente en la forma que establece el artículo 60 y, en caso de imputarse a los socios, figurarán inmediatamente en el balance del ejercicio como un crédito de la cooperativa frente a los socios".
Interesa por último destacar en estas notas introductorias que no deben equipararse los términos distribución de excedentes y distribución de retornos, ya que el retorno es tan sólo una parte de los excedentes, o dicho con otras palabras, la distribución de retornos es tan sólo un aspecto parcial del fenómeno general de la distribución, quedando el resto afectado a los fondos obligatorios y a otras adscripciones legales, tales como la participación de los trabajadores no socios en las cooperativas de trabajo asociado. Sobre estos temas volveremos enseguida al referirnos en particular a las distintas asignaciones.
La distribución de los excedentes netos implica como es obvio su existencia. La distribución es por consiguiente una operación que necesariamente debe ser posterior a la aprobación del balance por la Asamblea General. Se hace por tanto necesario distinguir entre el acuerdo de aprobación del balance y el acuerdo sobre la distribución de los excedentes, aunque ambos acuerdos generalmente se aprueben en la Asamblea General ordinaria, que ha de celebrarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio y que, como claramente establece la legislación, tiene por objeto principal examinar y aprobar si procede la documentación social.
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Determinación conceptual del excedente neto
Para llevar a cabo un análisis del régimen jurídico de la distribución de los excedentes netos hay que partir con carácter previo de la clarificación conceptual de esta figura que en derecho español se presenta desprovista de la necesaria concreción y claridad. Los perfiles borrosos del término "excedente neto" se hacen visibles ante todo en el plano jurídico-positivo. Basta una simple ojeada a la evolución del derecho español de cooperativas para darse cuenta de que la única preocupación del legislador, desde la primitiva ley de cooperativas de 1931 hasta hoy, ha sido excluir de su articulado el uso del término "beneficio". A este fin se ha servido de expresiones tales como "excedente neto", "remanente", "exceso de percepción", "rendimiento líquido" sin esforzarse en ningún caso por clarificar suficientemente su significado y alcance.
Esta utilización indiscriminada y poco técnica de los términos anteriores, que se encuentra ya en la primera ley especial de cooperativas (523) desaparece -si bien en términos no siempre satisfactorios- en el ordenamiento vigente. En efecto, la Ley General de Cooperativas de 2 de abril de 1987 recoge la diferencia entre "excedentes" y "beneficios extracooperativos" (art. 81.2), al establecer que "el Consejo Rector está obligado a formular, en el plazo máximo de cuatro meses contados a partir del cierre del ejercicio económico, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria explicativa y la propuesta de distribución de excedentes y destino de los beneficios extrac o operativos o de la imputación de las pérdidas". La separación entre ambos conceptos luce todavía si cabe con mayor claridad en el artículo 82 lit.b) que se refiere exclusivamente a los "beneficios" y en el artículo 83 relativo a la aplicación de los excedentes. Del examen de ambos preceptos cabe afirmar que la ley considera como "beneficios" -y así los denomina-, los ingresos económicos que la cooperativa obtiene, o que entran en el patrimonio de la misma, a excepción de los ingresos procedentes de las operaciones que la misma realiza con sus propios socios dentro del objeto social que se cooperativiza. A estos últimos ingresos la ley les otorga precisamente la denominación de "excedentes netos", calificación que estimamos técnicamente incorrecta ya que tales ingresos no se integran en el patrimonio social al permanecer...
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