STS, 5 de Julio de 2007

Con fecha 15 de julio de 1991 el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Barcelona dictó acto de derivación de responsabilidad subsidiaria de D. Ángel por las deudas pendientes de la sociedad PA I TRAGO S.A., en base, entre otros, a los siguientes fundamentos de derecho: 1º) Que la sociedad citada se constituyó el día 3 de septiembre de 1984, teniendo su domicilio social en la calle Parlament, 41, y por administrador a D. Ángel . 2º) Que se habían agotado las gestiones de cobro frente al deudor principal. 3º) Que no existía constancia, en ese momento, de hallarse la sociedad citada en estado legal de suspensión de pagos o quiebra. 4º) Que, observadas las Actas de Inspección que dieron lugar a las liquidaciones apremiadas, se desprendía que la sociedad había cometido infracciones tributarias graves y que el rendimiento de la actividad había debido ser integrado por el régimen de estimación indirecta, por incumplimiento por parte del sujeto pasivo de sus obligaciones contables. 5º) Que de la documentación obrante en el expediente se deducían una serie de cambios realizados en la sociedad a partir de la citación de la Inspección de los Tributos y que, habiendo sido ingresadas la mayor parte de las liquidaciones originadas por la actuación inspectora y referidas a D. Ángel como persona física, en cambio, por lo referido a las liquidaciones relativas a la sociedad PA I TRAGO S.A., sólo se había conseguido el cobro de 4.226 ptas. de los 17.751.477 ptas. adeudados.

Intentada por dos ocasiones la notificación personal del deudor declarado responsable subsidiario del acto antes descrito los días 13 y 17 de septiembre de 1991, se practicó ésta, según consta fehacientemente documentado en las diligencias extendidas por los agentes de Recaudación, el primero de estos días, sin la aquiescencia del interesado y sin que éste firmase el acuse de recibo, mientras que en la segunda ocasión manifestaron los empleados del reclamante no hallarse éste en el local al que acudieron los agentes recaudadores, hechos por los cuales acudió la Administración Tributaria a practicar la notificación en cuestión por edictos y a su publicación en el Boletín Oficial de la Provincial, la cual tuvo lugar el día 28 de noviembre de 1991.

Habiendo sido impagadas las cantidades por las que se derivó responsabilidad al Sr. Ángel

, se dictaron las correspondientes providencias de apremio y certificaciones de descubierto, ascendiendo la deuda tributaria total a la cantidad de 21.296.702 ptas., intentándose la notificación personal al interesado el día 12 de febrero de 1992 por medio de agente notificador, quien reflejó en diligencia la negativa del interesado, tras leer atentamente el contenido de los actos a notificar, a firmar los acuses de recibo de los mismos, así como la advertencia que se le practicó de que serían dichos actos publicados en el Boletín Oficial de la Provincial, trámite que se cumplió en sus términos en el Boletín del día 5 de marzo de 1992.

No habiéndose producido ingreso alguno en el plazo otorgado por la Dependencia de Recaudación tras la notificación de la providencia de apremio, se procedió el día 23 de marzo de 1992 a practicar embargo sobre dos cuentas corrientes y una finca propiedad del Sr. Ángel .

Contra las diligencias de embargo interpuso el Sr. Ángel reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que, por resolución de 22 de febrero de 1995, desestimó la reclamación planteada, confirmando los actos administrativos impugnados.

La resolución señalaba en sus considerandos, en primer lugar, los actos que debían considerarse objeto de recurso: dicho actos --decía-- "lo son únicamente las diligencias de embargo practicadas, habiendo de entenderse que son firmes e inatacables tanto el acto de derivación de responsabilidad subsidiaria como las providencias de apremio de las que los embargos reclamados traen causa; en el caso del acto de derivación de responsabilidad ha quedado acreditado que fue entregado un ejemplar del mismo al interesado, por más que éste se negase a firmar el acuse de recibo, que fue intentada la notificación otra vez más y que, a mayor abundamiento, procedió la Administración a publicar en el Boletín Oficial de la Provincia el texto del acto en cuestión, por lo que, habiendo de entenderse válidamente notificado dicho acto, resulta la presente reclamación completamente extemporánea con respecto al mismo por haber transcurrido desde el último acto de notificación y la interposición de la presente más de quince días hábiles; en el caso de las providencias de apremio sucede el mismo fenómeno, ya que, intentada la notificación, que no quiso aceptar el interesado, se procedió a su publicación de la forma prescrita en el art. 103 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, transcurriendo igualmente más de quince días entre tal publicación y el presente recurso".

El TEAR de Cataluña, al analizar el alcance de la oposición del reclamante a las diligencias de embargo, recordaba que el Tribunal Supremo, por Auto de 17 de marzo de 1992, vino a suspender la aplicación de ciertos artículos del Reglamento General de Recaudación, concretamente el 113.5, el 118.3 el 120.2 y 3a) y el 121.1.a), alusivos a la competencia para autorizar las actuaciones de obtención de información relativas a movimientos de cuentas y demás operaciones de entidades bancarias y crediticias (113.5 y 118.3), a la extensión del embargo a todos los saldos de las cuentas corrientes existentes en cualquier oficina de una entidad de depósito (120.2), al alcance del embargo de dinero depositado en cuentas indistintas (120.3.a), al momento de ingreso en el Tesoro de las cantidades embargadas en cuentas a plazo (120.6) y al alcance del embargo de valores depositados o anotados en una entidad financiera.

A resultas de dicha sentencia, el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria vino a adaptar su actuación a la nueva situación jurídica, emitiendo a tal efecto la Circular 1/1992, de 14 de mayo, por la que se dictaban instrucciones a las Oficinas Gestoras de este Centro Directivo dependientes

Por otra parte, la Ley 33/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, introdujo un quinto apartado al art. 128 de la Ley General Tributaria, que venía a regular la facultad de comprobación e investigación de los órganos de recaudación, el cual ha sido declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de julio de 1994, en la medida en que aprecia dicho Tribunal la inhabilidad de la Ley de Presupuestos para establecer dichas modificaciones legales.

Debe reseñarse que este Tribunal Supremo, en su sentencia de 18 de octubre de 1994, declaró la nulidad, entre otros, de los arts. 113.5 y 120.3.a) del Reglamento General de Recaudación, en el primer caso por falta de cobertura legal del mismo y en el segundo caso por contravenir el tenor de las normas legales aplicables.

A la vista de lo expuesto, al analizar la repercusión que la declaración de nulidad de los preceptos mencionados pudiera tener en la cuestión planteada y en concreto la nulidad de las actuaciones de obtención de información realizada por los Agentes recaudatorios en las oficinas bancarias con motivo de los embargos practicados, el TEAR de Cataluña hacía dos precisiones: en primer lugar, que carece de legitimación el reclamante para impugnar dichos requerimientos de información, los cuales pudieron ser recurridos por la propia Entidad de crédito a la que iban dirigidos; en segundo lugar, que, con todo y con eso, es intrascendente en relación con las diligencias de embargo impugnadas el hecho de que se haya requerido información a las Entidades en cuestión acerca de la inexistencia de otras cuentas.

En relación con la segunda pretensión del reclamante, cifrada en la improcedencia del embargo de la imposición numerada con la referencia 1672 en el Banco Natwest España S.A. por ser de titularidad indistinta del reclamante con Dª Francisca, debe decirse, en primer lugar, que no prueba de forma alguna el reclamante su afirmación de ser esa cuenta de titularidad indistinta, y, en segundo lugar, que aún de aceptarse la veracidad de dicha información debe convenirse que de la diligencia de embargo practicada el día 23 de marzo de 1992, obrante en el expediente, se colige claramente la falta de práctica de embargo alguno sobre la imposición bancaria mencionada por haber sido cancelada esa cuenta con anterioridad el día 14 de febrero de 1990.

Notificada la resolución del TEAR de Cataluña al Sr. Llenas el 28 de marzo de 1995, éste interpuso contra aquélla recurso de alzada mediante escrito presentado en Oficina de Correos el 11 de abril siguiente en el que reiteraba los argumentos esgrimidos en primera instancia contra el acto de derivación de responsabilidad, su notificación, las providencias de apremio y las diligencias de embargo, solicitando la revocación del acuerdo recurrido y el levantamiento de los embargos impugnados.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de enero de 1998, acordó desestimar el recurso, confirmar el acuerdo recurrido y los actos del procedimiento recaudatorio impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 14 de enero de 1998 D. Ángel interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, que, con fecha 10 de junio de 2002, dictó sentencia en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo nº 07/458/01 interpuesto por la representación procesal de D. Ángel, contra la Resolución del TEAC de 14 de enero de 1998, descrita en el primer Fundamento de Derecho, acto que se confirma por ajustarse al Ordenamiento jurídico. Sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Sr. Ángel interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora. Interpuesto el recurso, compareció como parte recurrida el Abogado del Estado, que se opuso al mismo pidiendo la confirmación de la sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el día 3 de julio de 2007, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida consigna como antecedentes de interés para la resolución de la litis

"que fue levantada Acta de inspección por tres infracciones tributarias graves a la sociedad propietaria de un restaurante, de la que el recurrente era administrador, y tras la declaración de fallido de la sociedad deudora, se dictó en julio de 1991 el acto de derivación de responsabilidad subsidiaria del recurrente de conformidad con lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º de la Ley General Tributaria, acto que devino firme e inatacable (art. 99 R.G.R .).

Posteriormente, tras las providencias de apremio, se dictaron en marzo de 1992 las diligencias de embargo sobre las cuentas corrientes y una finca del recurrente, como consecuencia del impago de las providencias de apremio.

En la vía administrativa, ante el TEAR y ante el TEAC, se impugnaron las diligencias de embargo por pretendidos vicios afectantes a las mismas y por la anulación de determinados preceptos de la LGT y RGR hecha por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, siendo desestimadas, tanto la reclamación como el recurso de alzada".

Expuestos los antecedentes, hace notar la sentencia recurrida que en la demanda del presente recurso jurisdiccional no se esgrimen motivos impugnatorios relativos a las diligencias de embargo, sino que se alegan pretendidos vicios del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del art. 40.1, párrafo 1º de la LGT, recogidos en el anterior fundamento de Derecho. En consecuencia, dichos pretendidos vicios debieron hacerse valer en su día, cuando le fue notificado el acto de derivación de responsabilidad, mediante la impugnación del mismo, ya que en la vía de apremio en que nos encontramos sólo caben los motivos de oposición tasados que establece la Ley (art. 99 RGR ).

Dice el recurrente que la "ratio decidendi" de la sentencia recurrida es que no resultan impugnables en determinado momento del procedimiento administrativo las diligencias de embargo, amparándose el contribuyente en la nulidad absoluta del acto liquidatorio.

De otra parte, para el recurrente la impugnabilidad de los actos del procedimiento de apremio es posible, sean cuales fueren, siempre que existan razones de nulidad absoluta que lo exija. Los efectos de la nulidad radical y absoluta suponen que no exista obstáculo formal suficiente para poder detener una acción basada en la misma. El acto nulo no puede ser convalidado ni sanado de forma alguna. Un acto nulo de pleno derecho debe poder ser impugnado en cualquier fase del procedimiento. Argumenta el recurrente que en la sentencia impugnada se admite, por un lado, que nos encontramos ante la derivación de unas actas de infracción (fundamento de derecho tercero) y, por otro lado, se afirma que no procedía el trámite de audiencia previa antes de la declaración de fallido.

La derivación de responsabilidad de sanciones en materia tributaria se debe considerar como un acto de naturaleza sancionadora y nadie puede ser condenado sin ser oído, lo que no queda sanado por el hecho de que posteriormente se pueda recurrir contra el acto sancionador. Todo ello debe llevar a considerar nulo todo el procedimiento de apremio seguido contra el contribuyente dado que el acto de derivación de responsabilidad es nulo de pleno derecho.

Se sostiene que la notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad no fue correcta con lo cual no se puede entender producida ni mucho menos sanada por la actividad del contribuyente.

Se mantiene que la responsabilidad establecida por el art. 72 de la Ley General Tributaria es subsidiaria.

No podemos aceptar la tesis del recurrente acerca de la "ratio decidendi" de la sentencia recurrida. Lo que en esta constituye su verdadera razón de decidir es que mientras en la vía administrativa, tanto ante el TEAR de Cataluña como ante el TEAC, se impugnaron las diligencias de embargo por pretendidos vicios afectantes a las mismas, en cambio, en la demanda del recuso jurisdiccional no se esgrimieron motivos impugnatorios relativos a las diligencias de embargo, sino que se alegaron pretendidos vicios del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado al amparo del art. 40.1., párrafo 1º, de la Ley General Tributaria ; en concreto, que el acto de derivación de responsabilidad es nulo por inobservancia de la legalidad y, por tanto, que se debe considerar nulo todo el procedimiento.

Ante el planteamiento que el recurrente había hecho en su demanda, el criterio que mostró el Tribunal fue claro y rotundo: los pretendidos vicios del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria debieron hacerse valer cuando le fue notificado al recurrente el acto de derivación de responsabilidad, mediante su impugnación; en la vía de apremio en que nos encontramos solo caben los motivos de oposición tasados que establece la Ley (art. 99 R.G.R .).

Por si no fuera bastante con el criterio expresado de forma tan rotunda, la sentencia no quiso rehuir el análisis de los vicios que el recurrente alegó en la demanda; así, el recurrente alegó que se había incumplido el requisito de subsidiaridad en la declaración de responsabilidad por no persecución de los bienes de "Pa i Trago S.A."; que se había incumplido el requisito de subsidiaridad en la declaración de responsabilidad por la no declaración de fallido de "Bolet S.L." como requisito previo para la derivación de responsabilidad y la no persecución de sus bienes; y asimismo se alegaba la omisión del trámite de audiencia previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria y la notificación incompleta de la derivación de responsabilidad subsidiaria pues al realizar la indicación de los recursos que cabía interponer no se indicó expresamente que también cabía recurso contra la liquidación en cuestión.

Frente a tales alegatos del recurrente, la sentencia recurrida, siempre como un añadido a la auténtica razón de decidir que antes se ha indicado, expresó que no cabía apreciar los vicios alegados en la demanda ya que por la Administración se dictó el acto de declaración de fallido de la sociedad deudora "Pa i Trago", persiguiendo sus bienes con resultado infructuoso; que no era preceptiva la previa declaración de fallido de "Bolet S. L." (a quién, tras la actuación inspectora, fueron transmitidas las acciones previa transmisión intermedia a Lesino) ya que la naturaleza de la responsabilidad de aquélla sería subsidiaria y no solidaria en contra de lo sostenido en la demanda según el art. 13.3 RGR y la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000 ; debiendo apuntarse, por último, que no procedía el trámite de audiencia previa porque no era parte en el inicial procedimiento contra la sociedad deudora principal, ni se le causó indefensión alguna pues se le notificó el acuerdo de derivación de responsabilidad en el que se contenía la liquidación con los diferentes conceptos e importes reclamados, con indicación de los recursos procedentes, plazos y modo de ingreso.

El examen del iter seguido por el recurrente, y que ha quedado expuesto con detalle en los antecedes de hecho de la presente resolución, revela que los motivos de nulidad que ha aducido en la primera instancia jurisdiccional y en grado de casación no pueden ser debatidos al no haberlo sido en vía económica administrativa, que se contrajo a la impugnación de las diligencias de embargo practicadas el 23 de marzo de 1992.

Como ya tiene declarado esta Sala en otras ocasiones, un elemental principio de seguridad jurídica impide debatir indefinidamente las discrepancias que puedan suscitarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y conlleva la lógica consecuencia de que, iniciada la actividad de ejecución en virtud del título adecuado --lo que no aparece cuestionado en ningún momento--, no puedan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en fase declarativa.

En definitiva, que los pretendidos vicios del acto de derivación de responsabilidad debieron esgrimirse en la impugnación de éste, pero no puede serlo en la vía de apremio, tal como señala la sentencia impugnada.

Por lo demás, el recurrente ha centrado su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina que inspira la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias aportadas de contraste y ha prestado, en cambio, muy escasa atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Y precisamente porque esta modalidad del recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de casación ordinaria, ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación. Es claro, pues, que, al conocer este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial en los hechos. Y en el caso que nos ocupa el presupuesto de la igualdad sustancial entre los hechos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de contraste no se cumple, y todo ello es inexcusable para que un recurso de casación para la unificación de doctrina pueda ser admitido.

Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debemos rechazarlo.

En cuanto a las costas de este recurso y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, habiendo sido desestimado el presente recurso, y no existiendo razones que justifiquen lo contrario, imponemos a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.