Cuestiones controvertidas al respecto de la declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero
| Autor | Isabel Escandón Rubio - Esther Lita Ferriols |
| Cargo | Abogadas Del Área de Derecho Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid y Valencia). |
| Páginas | 121-136 |
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La declaración tributaria especial (DTE) permite, de forma voluntaria 39, excepcional y limitada en el tiempo -hasta el 30 de noviembre de este año-, que los contribuyentes del IRPF, del IS y del IRNR que a 31 de diciembre de 2010 40 fueran titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en esos impuestos regularicen su situación tributaria mediante la declaración de esos bienes y derechos y el ingreso de un importe equivalente al 10% de su valor de adquisición. Sobre la cuantía ingresada no se exigirán sanciones, intereses ni recargos.
La presentación de la DTE y el ingreso de la deuda correspondiente tendrá los siguientes efectos: (i) se entenderán regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe declarado y que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la DTE y (ii) el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la Ley del IRPF 41 (ganancias patrimoniales no justificadas) y 134 de la Ley del IS 42 (bienes o derechos no contabilizados o no declarados).
Este escueto resumen de lo que es la DTE y de sus efectos no es en realidad tan breve si se compara con la normativa aprobada. La sucinta regulación, unida al hecho de que la DTE es algo extraño y ajeno al sistema tributario ordinario, ha contribuido enormemente a que su interpretación y aplicación práctica esté siendo especialmente dificultosa.
En este artículo no pretendemos abordar todas las dudas suscitadas en relación con la DTE, sino hacer un breve repaso al «estado de la cuestión» y analizar luego con algo más de detalle un aspecto que, por su gran aplicación práctica, nos parece de interés común: la declaración de los bienes y derechos poseídos a través de entidades no residentes controladas por quien la norma denomina el titular real.
El nacimiento y desarrollo de la DTE no ha sido precisamente un proceso plácido y sosegado. La DTE se aprobó mediante la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (RDL 12/2012), disposición que fue modificada poco después por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de deter-minados servicios, y desarrollada mediante la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo (Orden HAP/1182/2012).
Ante las dificultades interpretativas planteadas por las normas anteriores, la Dirección General de Tributos (DGT) emitió el 27 de junio de 2012 un informe sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial (el Primer Informe). El 11 de octubre, ante las nuevas cuestiones interpretativas suscitadas en relación con la DTE, la DGT emitió un segundo informe (el Segundo Informe).
Finalmente, el Grupo Parlamentario Popular ha presentado una enmienda -la número 53- al Proyecto de Ley de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, publicada en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados de 5 de octubre de 2012, en la que propone una nueva redacción del apartado 6 de la disposición adicional primera del RDL 12/2012, a la que luego nos referiremos.
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En relación con los Informes de la DGT, es relevante tener en cuenta que, si bien carecen de fuerza normativa y no son vinculantes para la Administración*, en el sentido previsto para las consultas tributarias escritas en el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), lo cierto es que -para bien o para mal- reflejan el criterio administrativo sobre las cuestiones planteadas a este organismo, organismo que tiene entre sus funciones precisamente la de interpretar la norma-tiva tributaria 43.
Cualquier actuación de la Administración llevada a cabo en contradicción con los criterios señalados por la DGT sería por tanto contraria a los principios de seguridad jurídica, de buena fe (doctrina de los actos propios) y de confianza legítima que la Administración debe respetar en su actuación. Obviamente, los tribunales de justicia no se ven constreñidos en su actuación por los criterios administrativos y podrían seguir una interpretación diferente a la de la DGT. En ese supuesto, los contribuyentes que hubieran adecuado su declaración a los criterios reflejados en los Informes de la DGT no deberían ser sancionados, precisamente, por aplicación de esos mismos principios.
Los principales problemas jurídicos suscitados en torno a la DTE son tanto de índole formal como sustantiva.
Empezando por los primeros, parte de la doctrina ha considerado que la DTE afecta al ámbito penal 44. De prevalecer esta interpretación, la utilización de un real decreto-ley como instrumento normativo para su aprobación podría ser inconstitucional al vulnerar el principio de reserva de ley orgánica previsto en esa materia.
Adicionalmente, se ha cuestionado también la constitucionalidad de la norma desde un punto de vista material o sustantivo por resultar contraria a los principios de justicia tributaria: generalidad, igualdad, capacidad económica y progresividad.
Por último, parte de la doctrina ha puesto en duda la legalidad de la Orden HAP/1182/2012, en la medida en que su desarrollo del RDL 12/2012 se considera en algún aspecto excesivamente generoso, en particular, en lo que se refiere a la regulación de la declaración del dinero en efectivo y la prueba 45 de la posesión de ese dinero a 31 de diciembre de 2010.
En este contexto, el grupo parlamentario del PSOE ha presentado un recurso de inconstitucionalidad contra el RDL 12/2012; a su vez, el propio PSOE ha interpuesto un recurso contencioso-administrativo contra la Orden HAP/1182/2012 ante la Audiencia Nacional.
Si bien no pretendemos en este artículo analizar el contenido de esos recursos ni valorar sus posibilidades de éxito o fracaso, sí parece relevante apuntar al menos cuáles podrían ser las consecuencias jurídicas derivadas de una posible estimación de algu-
* El 10 de octubre de 2012, la AEAT emitió una nota titulada «La Agencia aclara a los asesores fiscales que los informes emitidos por Tributos son vinculantes para realizar la regularización fiscal», en la que afirma que «tales informes tienen pleno valor jurídico, al igual que las consultas que realizan particulares a la Dirección General de Tributos» y que «la finalidad última es que se aplique a los contribuyentes una normativa homogénea por parte de todos los órganos de la Agencia Tributaria».
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no de ellos para aquellos contribuyentes que hubieran presentado la DTE.
Si el Tribunal Constitucional (TC) considerara que el RDL 12/2012 es contrario a la Constitución, probablemente declararía la nulidad de la norma. De acuerdo con el artículo 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales. La única excepción a este principio se refiere a los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a procedimientos sancionadores en los que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción, o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.
Evidentemente, la nulidad de la disposición ha de modularse, y es la propia sentencia la que normal-mente fija su alcance. En este sentido, en materia tributaria, es clásico el respeto a las situaciones consolidadas (la llamada teoría prospectiva). En palabras de la Sentencia del TC 45/1989, de 20 de febrero, «entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no solo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes (...)» 46. En la Sentencia 179/1994, de 16 de junio, el TC precisa que han de considerarse situaciones consolidadas a las que, por exigencia del principio de seguridad, no alcanzaría la declaración de nulidad de la norma «todas aquellas otras que no hubieran sido impugnadas en la fecha de publicación de esta sentencia, es decir, todos los pagos ya efectuados de cuotas no recurridas, como las devengadas y aún no pagadas, que no estén pendientes de reclamación o recurso administrativo o judicial interpuesto dentro de plazo antes de dicha fecha».
De acuerdo con lo anterior, una vez prescritas las obligaciones tributarias regularizadas mediante la DTE 47 o firmes -sin posibilidad de recurso- los actos administrativos a que hubieran...
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