Contribuyentes u obligados tributarios desde la perspectiva constitucional
| Autor | Perfecto Yebra Martul-Ortega |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Universidad de Santiago |
| Páginas | 383-397 |
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Quisiera dar las gracias al Ministerio de ciencia y tecnología por la ayuda concedida con un proyecto de investigación, ref. SE C2003-04196/JUR, Que ha contribuido a la elaboración de este artículo, asi como al FEDER, que ha tenido la misma finalidad
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En estas fechas de finales del verano de 2003 se dan unos hechos que me atreveré a relacionar entre sí. Por un lado, la situación de jubilación de José Luis PÉREZ DE AYALA, quien inexorablemente deja la docencia, espero que no la investigación, por imponderables legales. Quienes hemos tenido la suerte de seguir sus enseñanzas a través de su ingente obra en la materia de derecho financiero y tributario (lo mismo podría decirse cuando maneja los temas económicos), quienes hemos gozado del disfrute de su trato, siempre amable y cordial, quienes hemos visto en su persona no sólo alguien con conocimientos, sino un señor de la ciencia, un caballero del saber, no podemos por menos que atender la llamada que otros compañeros nos hacer para ofrecerle a PÉREZ DE AYALA este Libro Homenaje.
Otro hecho que coincide en el tiempo y es también objeto de homenajes, es el la conmemoración de los 25 años de la Constitución Española. Quienes vivimos aquellos momentos y nos tocó -en mayor o menor medida- su discusión y posterior aprobación por ser Diputados Constituyentes, es una satisfacción su mención por cuanto dicho Texto nos ha dado paz y prosperidad y nos ha permitido colocarnos en la vanguardia europea.
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Por último, en el momento de realizarse esta modesta contribución estamos en una fase de transición del derecho antiguo al nuevo. El primero es lo que lo ya estaba en vigor, en decir, las disposiciones concernientes a la vieja LGT -Ley General Tributaria- de 1963 y a la más reciente LDGC -Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente- de 1998. Lo segundo lo constituye el Proyecto de Ley General Tributaria -PLGT-, aparecido en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, el 6 de junio de 2003, que será pronto una realidad jurídica, entre otras cosas porque la Disposición Final Quinta dispone su entrada en vigor el 1 de enero de 2004.
Estos tres son los temas que voy a intentar relacionar entre sí.
En un antiguo trabajo del Profesor PÉREZ DE AYALA 1, se quejaba del divorcio existente entre legislación y doctrina y que a la postre no se servía a una mejor comprensión del derecho positivo. Abogaba por comprender las razones de "prudencia legislativa" que inspiraban los preceptos legales, aunque con independencia y rigor científico, adoptando el planteamiento metodológico de elaborar nuevos dogmas y categorías tributarias, pero sin hacerlo en el vacío, es decir, partiendo del derecho tributario positivo en aquel momento, que no era otro que el de la reciente LGT de un lustro atrás.
A partir de aquí, PÉREZ DE AYALA hace una cuidadosa, detallada, acabada, diría que magistral, explicación del fenómeno tributario, examinando con bisturí los esquemas dogmáticos que sobre el mismo se habían elaborado, partiendo del conocido de la relación jurídico-tributaria, de su concepción obligacional, como reacción a los intentos de construcción del tributo como relación de poder. Todo ello con el objeto de que la teoría de la relación-jurídico tributaria pueda satisfacer los importantes problemas que se planteaban al derecho tributario en aquel momento ofreciendo construcciones viables para el político y operativas para el jurista práctico. Todo ello, con la elegancia que caracteriza a PÉREZ DE AYALA, sin negar "ni uno solo de los grandes y auténticos logros" de la doctrina de la relación jurídica tributaria, como eje de la construcción jurídico-doctrinal del tributo.
En nuestro Estado social y democrático de derecho, y antes también sin ser ese mismo Estado, todo lo que suene a relación de poder cae mal, del mismo modo todo lo que suena a relación jurídica, es bien visto, satisface al individuo como portador de derechos. Por lo tanto, que los impuestos puedan establecerse a través de una relación de poder, es rechazado inmediatamente. Pero el tema es mucho más complejo y es lo que analiza minuciosamente PÉREZ DE AYALA en su trabajo, sobre todo al Page 385 estudiar la doctrina de Otto MAYER sobre la materia. La relación de poder no está tanto en las leyes materiales que crean y regulan los impuestos permanentes como en el procedimiento de gestión y recaudación de los mismos y lo hacen por medio de ordenanzas, preceptos reglamentarios y de órdenes tributarias. Sería esta potestad administrativa en materia fiscal y en concreto los normas de derecho tributario administrativo las que estarían faltas de contenido jurídico en la relación tributaria. Esto sería reconocer la supremacía general de la Administración.
Sin embargo, PÉREZ DE AYALA entiende que el hablar en la relación tributaria de relación de poder o supremacía ello no significa que no sea una relación jurídica, pues tanto unas como otras tiene su fundamento en la ley. Lo que destaca en esta relación tributaria como relación de poder son los aspectos administrativos y, al tiempo, se oscurecen aquellos relativos a la deuda impositiva. Por otra parte, la relación tributaria como relación de poder, nos dice del autor, representa "una posición de formalismo y positivismo jurídicos en relación con el Derecho tributario administrativo, mas no con el Derecho tributario material" 2, conexionado este con la justicia tributaria.
Digamos sintéticamente que en la recapitulación final se concibe la relación tributaria como compleja, destacando aquellas actividades administrativas y combinándose de forma desigual y no siempre coherente los argumentos críticos en la relación de poder. Este importante trabajo fue seguido por una segunda parte 3 donde hace un estudio dogmático de la potestad de imposición y su conexión con la relación jurídica tributaria como relación obligacional, pero no de poder.
Partiendo de MAFFEZZONI, examina PÉREZ DE AYALA el concepto amplio de relación jurídica incluyéndose en la misma las obligaciones como los demás vínculos entre Administración y administrado que regula el derecho. A pesar de que la obligación tributaria material nace de la ley es necesaria una actividad administrativa que concrete y determine su cuantía: el "accertamento". De aquí enlaza con la teoría de las potestades de la Administración en materia de investigación, comprobación, liquidación y recaudación tributaria. De ello deduce que la relación tributaria es una relación obligacional y no de poder, "que los sujetos que en ella intervienen están en una relación de igualdad y no en relación de supremacía y subordinación" 4 y que el tratamiento dogmático de la potestad de imposición de muy insuficiente.
Siendo así, concluye que el fenómeno tributario es un supuesto complejo y de formación sucesiva integrado por dos elementos: el hecho imponible y el acto administrativo de liquidación. PÉREZ DE AYALA a continuación contrasta estas modernas teorías doctrinales con el Derecho español, es decir, con la LGT, lo que le per-Page 386mite hacer dos observaciones: que no suele adoptarse ni en la legislación ni en la jurisprudencia un concepto restringido de obligación tributaria; que la LGT de forma "no muy práctica y dubitativa" regula el nacimiento de la obligación tributaria, sobre todo en el art. 28. Lo que en opinión de GONZÁLEZ GARCÍA, para el profesor PÉREZ DE AYALA, en la LGT falta una regulación sistemática expresa de la "relación jurídica tributaria compleja" y donde el fenómeno tributario se desarrolla sobre "los esquemas dinámicos de la función o potestad tributarias" 5.
Este recorrido dogmático que nos ofrece el Prof. PÉREZ DE AYALA de los distintos posicionamientos jurídicos que se pueden adoptar para explicar el fenómeno tributario ha de encuadrarse en su momento político y temporal. Empezando por esto último, los más de treinta años pasados no creo que hayan mermado la lozanía de los lúcidos comentarios y pueden ser aplicados hoy día para estudiar la teoría del tributo, aceptados y rechazados según la postura que adopte el lector, pero siempre con profunda visión doctrinal. Lo político ha variado profundamente. Hoy disfrutamos en España de una democracia parlamentaria y nos regimos por una Constitución igualmente democrática y desde esta nueva perspectiva es de donde arranco para este artículo-homenaje.
En una primera explicación del fenómeno tributario no es fácil determinar si la relación jurídico-tributaria, como esquema conceptual, va a servir para explicar las relaciones jurídicas que surgen en el momento de la creación, de establecimiento, de la norma, o en el momento de la aplicación de la misma.
En el otro esquema conceptual también puede apreciarse, respecto de la potestad tributaria de PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, la distinción entre la acción del Estado como legislador y como administrador, aunque el empleo terminológico no sea coincidente 6.
Esta duplicidad de situaciones, con un correlato temporal, según el contribuyente se encuentre en relación con el sujeto activo de la imposición o con el acreedor de un crédito tributario, dio lugar en su tiempo a la conocida y dura dialéctica de si estabamos ante relaciones de derecho o relaciones de poder, encontrándonos con el pronunciamiento expreso de que "La relación jurídica tributaria es una relación de derecho y no Page 387 una relación de poder"7. Pero aunque sea repetir ideas si creo que es fácilmente perceptible que el esquema de la relación jurídico-tributaria es útil para explicar las relaciones jurídicas surgidas de la aplicación del derecho tributario, es decir, del segundo plano referenciado en este estudio 8.
Y el interrogante estará...
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