STS, 26 de Septiembre de 2008

La sociedad REPSOL EXPLORACIÓN, S.A. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1993 y 1994, que dio lugar a la incoación por la Inspección de los Tributos del Estado de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación en Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 0282152 5), de fecha 17 de julio de 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 76.065.606 ptas., de las cuales 30.021.831 ptas. correspondían a la cuota tributaria, 8.646.030 ptas. a intereses de demora y 37.397.745 ptas. a sanción. Según consta en la citada acta, constituida el 21 de mayo de 1996 la Inspección de los Tributos en el campo de Ayoluengo (Comarca de La Lora en Burgos), donde existen las instalaciones de extracción de hidrocarburos de la empresa REPSOL INVESTIGACIONES PETROLÍFERAS, S.A., se apreciaron los siguientes extremos: a) que «la empresa REPSOL EXPLOTACIÓN, S.A. fue titular al menos desde 01-01-93 a 01-01-95 del 50% de la explotación del campo antes referido, siendo titular de esa misma proporción a partir de 01-01-95 y hasta la fecha la empresa REPSOL INVESTIGACIONES PETROLÍFERAS S.A. y del otro 50% por todo el período considerado las empresas "TEREDO OILS LIMITED" y "LOCS OIL COMPANY OF SPAIN S.A."; b) que en dicho campo «se han venido extrayendo productos del Código NC 2709009000 (crudo de petróleo) desde 01-01-93 hasta esta fecha un total de 49.936 (...) toneladas, según se desprende de los datos aportados» por «REPSOL EXPLORACIÓN S.A. hasta enero de 1995 y por RIPSA desde ese mes y de los dictámenes del Laboratorio Central de Aduanas» de «30-05-96, consecuencia de la extracción de muestras efectuadas por el Servicio de Vigilancia Aduanera»; c) que según «se desprende de la facturación presentada a la (...) Unidad de Inspección y de los datos aportados el conjunto de las tres empresas copartícipes ha vendido desde 01-01-93 hasta 30-04-96 un total de 49.936 toneladas, de las que el 50% son imputables a REPSOL EXPLORACIÓN S.A. por las cantidades vendidas hasta 01-01-95 y a RIPSA por las cantidades vendidas desde 01-01-95 a 30-04-96»; d) que, según manifiestan los interesados, «ninguna de las empresas está inscrita en la Oficina Gestora de II.EE correspondiente bajo ningún concepto y tampoco han realizado ingreso alguno en relación con los II.EE de fabricación, ni presentado las declaraciones de movimiento de productos exigidos por la reglamentación de II.EE»; y f) que «las cantidades vendidas han sido realizadas mayoritariamente a la empresa VICASA», «siendo utilizados como carburantes según la definición del art. 49.2 a) de la Ley de Impuestos Especiales». Con fecha 24 de julio de 1996 se formuló el preceptivo Informe ampliatorio, en el que, sin hacer referencia alguna a las sanciones, se incluían razonamientos dirigidos exclusivamente a fundamentar que «la extracción de crudo de petróleo se encuentra sujeta a la Ley del impuesto especial de fabricación de hidrocarburos», en la medida en que «la extracción es considerada fabricación y el crudo es considerado hidrocarburo» (pág. 3).

Dentro del plazo conferido, Repsol Explotaciones, S.A. formuló alegaciones mediante escrito presentado el 9 de agosto de 1996, en el que explicaba las razones por las que consideraba que tanto la citada acta de inspección como la liquidación derivada de la misma eran contrarias a Derecho. A este respecto, y en relación con las cuestiones suscitadas en este proceso, la actora comenzó haciendo dos afirmaciones: en primer lugar, que «la explotación de una concesión administrativa con la consiguiente obtención del correspondiente crudo no incide en el hecho imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos que con arreglo a la normativa reguladora recae sobre la fabricación de los productos», de manera que sólo por una interpretación analógica contraria al art. 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.) se llegaría al mismo resultado que la Inspección, «donde la explotación del crudo se convierte en "fabricación" y donde aquel se identifica con un "producto"»; y, en segundo lugar, que, en cualquier caso, la imposición de la sanción resultaba improcedente al no existir culpabilidad de la actora «que en modo alguno ha[bía] tenido la intención de infringir la Ley fiscal ni [ha]bía podido apercibir la identificación del "crudo" con el "producto" ni la explotación de una concesión de hidrocarburos con una actividad de fabricación» (págs. 6 y 7).

En relación con el primer motivo de impugnación, Repsol Explotaciones, S.A. puso de manifiesto que la liquidación tributaria no era conforme a Derecho porque «no ha[bía] realizado el hecho imponible» a que se refiere el art. 5 de la Ley 38/1992, «que configura el presupuesto de hecho del tributo en la fabricación de productos o en su caso con la importación de los mismos». A su juicio, como se desprendería del Preámbulo de la Ley 38/1992, «el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos contempla la obtención de crudo de petróleo en territorio Nacional como una actividad no sujeta al mismo»; efectivamente, «el crudo de petróleo de extracción nacional no estaba ni está sujeto» a dicho Impuesto, «pues está al margen de la estructura impositiva contenida en la Ley citada que bascula sobre el concepto de fabricación que se compadece mal con la simple labor de explotación de un campo petrolífero» (págs. 8 y 9).

Al objeto de fundamentar la no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos parte la sociedad recurrente de la descripción del hecho imponible, que «se centra en la fabricación de productos, siendo esta actividad distinta de la de explotación de una concesión de hidrocarburos», como se desprendería del art. 38 de la Ley 21/1974, de 27 de junio, en el que «[a]parece descrito con claridad meridiana el tinte diferencial entre lo que son los hidrocarburos hallados y los productos obtenidos cuando el concesionario implemente una actividad de fabricación». Situación «jurídica y fáctica que es completamente distinta de la que se refleja en la Ley para configurar el hecho imponible», que es la que realiza la sociedad actora «pues en el campo de Ayoluengo nada se fabrica ni producto alguno se obtiene» (págs. 9 y 10).

En respuesta a los argumentos empleados por la Inspección, la actora señala que la mención del concepto "Fabricación" que se incluye en el art. 4.10 resulta inaplicable, puesto que en dicha norma sigue aludiéndose «a los productos que se obtienen tras llevarse a cabo una actividad de fabricación y con toda evidencia en el campo de Ayoluengo ni se obtienen productos ni el crudo se transforma, pues tal y como se obtiene es objeto de venta a los fines que pretende obtener el adquirente». A mayor abundamiento, «no existe fabricante sin "fábrica" y es esta una expresión que va unida a la obtención de productos, donde vuelve a tropezarse con la misma objeción conceptual», «pues la diferenciación entre el crudo y el producto es más que notoria y el legislador se ha centrado en una fase posterior al hallazgo del crudo». Y por la misma razón «es inaplicable la norma sobre la subjetividad tributaria pues el concesionario de hidrocarburos que transporte el crudo en las mismas condiciones en que lo obtuvo no realiza fabricación alguna, con lo cual es notorio lo ajeno que es al concepto de "depositaro autorizado"» a que se refiere el art. 8 a) de la Ley 38/1992 (págs. 10 y 11 ). Por otro lado, subraya la actora que, conforme al art. 15 de la Ley «[l]a fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo», lo que nos remite a la definición contenida en el art. 4.20, «pues se trata, como es sabido, de aquellos supuestos en que "habiéndose realizado el hecho imponible no es exigible el Impuesto». Lo anterior significa «que de las propias normas que se invocan por la Inspección de los tributos se llega a la misma conclusión», como no podía se de otra manera «pues la identificación de la actividad de un concesionario de hidrocarburos en territorio nacional, con el titular de una Refinería de Petróleos es tan forzada, por no decir absurda, que el propio legislador rechaza el nacimiento» a cargo de la sociedad actora «de una obligación tributaria pues no otra cosa significa la "no exigibilidad"», conclusión que resulta «de aplicación a todo "fabricante" que por indicación expresa de la Ley ha de operar en "régimen suspensivo"» (pág. 12 ). En fin, a juicio de la actora, la no sujeción al Impuesto viene ratificada por el apartado añadido al art. 46 por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, en virtud del cual «los productos comprendidos en este apartado distintos de los definidos en los apartados 1 a 7 del artículo 49 sólo tendrán la consideración de hidrocarburos, con inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, cuando se destinen a ser utilizados como carburante o combustible». En este sentido, recuerda la actora que «la incorporación del crudo de petróleo al ámbito objetivo del Impuesto tiene sólo su razón de ser» en cuanto «se sometan a gravamen las importaciones», que es «la otra vertiente del hecho imponible del tributo y con relación a la cual dejan de apreciarse los graves inconvenientes que supone denominar "producto" a lo que no lo es y actividad de "fabricación" a lo que tampoco responde al significado semántico y técnico de la expresión». Pues bien, entiende la recurrente que aunque fuera admisible la tesis de la Inspección «y quedara configurada la obtención de crudo como fabricación de productos», es «evidente que sería de aplicación el precepto transcrito», dado que «si el hecho imponible es la "fabricación de crudo"», «en ese momento hay que detenerse y ello nos lleva a la inequívoca conclusión de que el gravamen no sería exigible», puesto que la actora «no destinó el crudo a su utilización como combustible o carburante, sino que lo cedió a terceros en el mismo estado en que se produjo el hallazgo»; sin que «el uso que eventualmente pueda efectuar del crudo el adquirente pueda alterar las conclusiones que se desprenden del precepto, ya que entonces el hecho imponible no sería la "fabricación" con su obligada referencia al autoconsumo, sino otro planteamiento distinto» que iría en contra del principio de legalidad del art. 31 CE (págs. 13 y 14 ).

Respecto de las sanciones, y en relación a la culpabilidad -única cuestión que se plantea en el presente proceso-, Repsol Explotaciones, S.A. comienza afirmando que debiendo estar presente el elemento objetivo en las infracciones que se tipifican en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, «en el presente caso no concurre», por lo que la sanción de 37.397.745 ptas. impuesta «es en todo caso improcedente» (pág. 16). En este sentido, después de citar decisiones del Tribunal Constitucional (STC 76/1990, de 26 de abril ), del Tribunal Supremo (Sentencias de 8 de mayo y de 21 de septiembre de 1987 ) y del Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de 20 de noviembre de 1991, de 21 de octubre de 1992, de 25 de noviembre de 1992 y de 21 de julio de 1993), que establecen la exigencia de aplicar el principio de culpabilidad en el procedimiento sancionador tributario, así como la Exposición de Motivos de la Ley 25/1995 -que señala que la reforma del Derecho sancionador se basa en «un decidido acento en la necesaria culpabilidad del sujeto infractor»- (págs. 17 a 23), la recurrente pone el acento en el art. 77.4.d) L.G.T., redactado por la citada Ley, que establece como causa excluyente de la responsabilidad haber actuado «amparándose en una interpretación razonable de la norma». Y a la luz de los citados pronunciamientos y normas concluye que la sanción impuesta debe ser dejada sin efecto porque «sólo se ha atendido al resultado diferencial obtenido a favor del Fisco, sin que en momento alguno haya quedado probada la culpabilidad» de la actora «en el sentido de existir una voluntad consciente de infringir la Ley Fiscal», de manera que habría atendido al «mero automatismo que deriva del resultado obtenido y no a la concurrencia probada del elemento subjetivo de la infracción tributaria» (pág. 24). Así, en primer lugar, existiría «una duda más que razonable en torno a la incidencia en el hecho imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de la explotación de una concesión administrativa con el consiguiente hallazgo del crudo pues ni se trata de una actividad de fabricación ni el crudo puede identificarse con un producto petrolífero»; en segundo lugar, tras la modificación introducida en la normativa por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, «la sujeción del crudo prevista para el hecho imponible "importación", aparece condicionada a su utilización como combustible o carburante», y es evidente que en este caso «existe otra duda razonable en torno a la sujeción pues el crudo extraído en el Campo petrolífero de Ayoluengo no se destina por el sujeto pasivo a combustible o carburante»; y, en fin, en tercer lugar, «es del todo punto forzada la inclusión de la producción nacional de crudo en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, puesto que el diseño del legislador que lo hace a impulsos comunitarios parte del hecho real de que el crudo que accede a los Estados europeos es en casi total integridad de importación», «razón por la cual todas las normas que se citan por la Inspección de los Tributos no tienen como destinatario la explotación de crudo de producción nacional», por lo que «se robustece la duda razonable como causa excluyente de la culpabilidad», más cuando la citada explotación «entra dentro de lo notorio u ostensible, lejos por tanto de cualquier ocultación que precisara una labor de "descubrimiento" por parte de la Inspección de los Tributos» (págs. 25 y 26).

Finalmente, el 19 de agosto de 1996, el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales dictó liquidación tributaria confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en la referida acta. En lo que se refiere al gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, el acto administrativo se apoyó en los siguientes fundamentos jurídicos: 1) la Ley 38/1992 considera la actividad extractiva como fabricación, dado que su art. 4, en su apartado 4, define el concepto «Fabrica» como el «establecimiento donde en virtud de autorización concedida (...) pueden extraerse, fabricarse (...) productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»; y en su apartado 10 define la «Fabricación» como la «extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso (...)»; 2) el art. 5 de la Ley 38/1992 señala que el hecho imponible consiste en la «fabricación... de los productos objeto de dichos impuestos»; 3) el art. 4, apartado 4, remite a la Nomenclatura combinada cuando se refiere a los Códigos NC y los Códigos NC (nomenclatura combinada) fueron establecidos por el Reglamento CEE 2658/87 ; 4) los productos código 2709 tienen la consideración de Hidrocarburos a tenor del artículo 46, apartado 1, letra c; 5) el Código NC 2709 (crudo de petróleo) está incluido en el artículo 49.1, letra l), dentro de la referencia que efectúa el mismo a «cualquier otro hidrocarburo al que,..., resulten de aplicación las disposiciones de control y circulación previstas en la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero de 1992»; 6 ) en el mismo art. 49, apartado 2, se definen los usos como carburante y como combustible; 7) el art. 50, al establecer las tarifas y epígrafes, menciona los productos NC 2709 (epígrafe 2.7 ) y dispone que el tipo será el mismo que el de los fuelóleos (epígrafe 1.5); 8) el devengo del impuesto surge, a tenor del art. 7.1, cuando los productos salgan de fábrica o depósito fiscal, salvo en el supuesto de régimen suspensivo, que requiere la salida "directa" a otra fábrica, depósito fiscal o exportación; 9) los sujetos pasivos del impuesto son los «depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal» [art. 8.1.a)]; y 10 ) el art. 4.5 define como «depositario autorizado» a la persona «titular de una fábrica o de un depósito fiscal». En relación con las sanciones, la liquidación tributaria se limitó a señalar que «en la imposición de las sanciones se ha[bía] observado lo dispuesto en la L.G.T. y su modificación por la Ley 25 de 1995, RD 2631/85 »; «que la pretendida ausencia de culpa, no puede ignorar la negligencia a tenor de la redacción del artículo 77 de la LGT "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios..." (sic)»; «que el artículo 79 de la LGT establece los supuestos de infracciones graves, tipificándose asimismo como tal en el artículo 19.3 de la Ley 38/92 de II.EE. que señala como límite mínimo el 100% (sobre los tipos vigentes en el momento del descubrimiento de la infracción: 2.150 Pt/tm en el año 1996), NO sobrepasándose el límite máximo de la L.G.T. así como ajustándose en su cálculo a los criterios de graduación contenidos en el artículo 13 del RD 2631/85 ».

Contra el acto administrativo de liquidación, el 11 de septiembre de 1996 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 47/2505/96), formulando alegaciones en escrito presentado el 21 de marzo de 1997, en el que, además de alegar, al amparo del art. 62.1, letras a) y c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, la nulidad de pleno derecho de la Resolución de 9 de agosto de 1996 por falta de motivación en relación con la cuota, las sanciones y los intereses de demora (págs. 11 a 14), se reiteraban los razonamientos expuestos en el escrito de alegaciones al acta presentado el 9 de agosto de 1996. La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Castilla y León, de fecha 26 de abril de 1999. Dicha Resolución, en lo que concierne a las cuestiones objeto de debate en este recurso, comienza señalando que, aunque en su redacción original, el art. 46 de la Ley 38/1992 («Ámbito objetivo») establecía que tenían la consideración de hidrocarburos, entre otros, los productos clasificados en el código NC 2709 [letra c)], el art. 49 de dicha norma («Conceptos y definiciones»), «no incluía ni el concepto ni la definición del crudo del petróleo», lo que «podría dar lugar a pensar que dicho producto no está dentro del ámbito objetivo del impuesto». Sin embargo, el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, de Medidas Tributarias Urgentes, incorporó un último párrafo al citado art. 46.1 en el que se establecía que «los productos comprendidos en este apartado [entro los que está el crudo del petróleo] distintos de los definidos en los apartados 1 a 7 del artículo 49 sólo tendrán la consideración de hidrocarburos, con inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, cuando se destinen a ser utilizados como carburante o combustible, siendo de aplicación en tal caso los tipos impositivos establecidos en la Tarifa 2.ª del artículo 50 », a la vista de lo cual el T.E.A.R. considera «que el crudo de petróleo, destinado a ser utilizado como carburante o combustible, está incluido dentro del ámbito objetivo del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, confiriéndole al crudo la condición de hidrocarburos» (FD III). Por otro lado, definiendo el art. 4.10 de la Ley 38/1992 la fabricación como «la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros», y disponiendo el art. 5 de dicha Ley que «están sujetos a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación o importación de productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario», considera el T.E.A.R. que queda claro que «la fabricación de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos constituye el hecho imponible de este impuesto», y «está incluida en la fabricación la extracción de dichos productos» (FD III).

Seguidamente, tras recordar que la entidad recurrente, mediante una unión de empresas, explota el yacimiento petrolífero situado en Ayoluengo (Burgos), que tiene como objeto la extracción de crudo de petróleo que, «dada su baja calidad, no es apto para el refino del mismo, motivo por el cual se vende directamente a un consumidor final que lo utiliza como combustible», estima el T.E.A.R. que «al ser la extracción del crudo de petróleo una actividad de fabricación, y al constituir la fabricación de los productos objeto del impuesto el hecho imponible del mismo, siendo el crudo de petróleo objeto del impuesto al destinarse al consumo directamente como combustible, aunque no estuviese definido en [los] apartado[s] 1 a 7 del artículo 49 de la Ley, y a pesar de que (...) su destino principal sea el refinado en una refinería de petróleos para obtener otros productos, que se consideran a efectos de esta Ley como hidrocarburos, pero también son susceptibles de ser utilizados directamente como combustible o carburantes, por lo que a estos efectos también tienen la consideración de hidrocarburos», está «sujeto al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos la extracción del crudo de petróleo» (FD IV).

En relación al devengo del Impuesto, señala el T.E.A.R. que, de conformidad con el art. 7.1 de la Ley 38/1992, en la fabricación de productos objeto de los impuestos especiales, «que en este caso es la extracción», el devengo se produce «en el momento de la salida» de dichos productos, y únicamente se efectuará en régimen suspensivo cuando se destinen «[d]irectamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación» [letra a)], o a «la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación» [letra b)], de manera que, en el caso examinado, como una vez extraído el crudo de petróleo, su salida «no es con destino a otra fábrica, depósito fiscal o a la exportación, lo que conllevaría que se efectua[ra] en régimen suspensivo, sino que su destino es el consumo como combustible», «el devengo se produce en el momento de la salida de la explotación petrolífera» (FD V). Y por lo que respecta al sujeto pasivo, destaca el T.E.A.R. que, en la medida en que el art. 8.1, apartado a), de la Ley 38/1992 establece que son «sujetos pasivos en calidad de contribuyentes» los «depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica», y que el art. 4.5 de la Ley define como «[d]epositario autorizado» a «[l]a persona titular de una fábrica o de un depósito fiscal», la sociedad reclamante, «al ser titular en la parte que le corresponde de la unión de empresa[s] que explota la extracción petrolífera, debe considerar[se] sujeto pasivo en calidad de contribuyente» (FD VI).

Finalmente, respecto de la falta de culpabilidad alegada por la actora, después de señalar que el art. 77.1 L.G.T. establece que las infracciones tributarias son sancionables «incluso a título de simple negligencia», y definir esta última como el «quebranto de un deber de cuidado, exigible al sujeto pasivo, porque se supone que es propio de la conducta debida en el cumplimiento de sus deberes fiscales», el T.E.A.R. concluye que «dado que la normativa no ofrece motivos para considerar dudosa la sujeción al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos del crudo de petróleos» (ya que el mismo «no se destina a otra fábrica para su refino, lo que daría lugar a la aplicación del régimen suspensivo», sino «al consumo final como combustible», y es claro «que a la salida de la fábrica, en este caso de la explotación en la que se extrae, se produce el devengo del impuesto, y por lo tanto la sujeción» al mismo), «se ha incurrido en al menos negligencia, si no dolo, en la actuación de la sociedad reclamante». En particular - señala-, «al haber extraído el crudo de petróleo y después venderlo a un consumidor final para su destino como combustible, sin previamente inscribirse en el correspondiente registro de la Oficina Gestora y sin haber satisfecho el Impuesto sobre Hidrocarburos», concurren «los requisito[s] objetivo y subjetivo de culpabilidad», siendo aplicable lo dispuesto en el art. 19 de la Ley 38/1992, apartados 2 y 3, por lo que resulta «ajustada a Derecho la infracción apreciada» (FD VIII).

Contra la citada resolución, la representación de la entidad mercantil REPSOL EXPLORACIÓN, S.A. interpuso recurso de alzada mediante escrito presentado el 23 de julio de 1999, en el que, además de reiterar las alegaciones efectuadas en su escrito presentado ante el T.E.A.R. de Castilla y León, añadía otras con la finalidad de fundamentar la nulidad de cuota y las sanciones impuestas. En particular, en relación con el gravamen del Impuesto sobre Hidrocarburos, se afirma que de la Ley 38/1992 «no se desprende la conclusión a la que llega la inspección de los Tributos, dado el sentido jurídico y técnico de la expresión "fabricación", que no puede extenderse a aquello que no es objeto de elaboración industrial, como acontece con el hallazgo de crudo de petróleo» (págs. 26 y 27); y que, «aún cuando de la normativa se desprendiera la conclusión a que se refiere el Acta», «ello sería contrario al Derecho Comunitario» (pág. 27), en particular, la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992 -arts. 5, apartados 1 y 2, y 6 (págs. 22 a 25)- y la Directiva 92/12/CEE del Consejo de 25 de febrero de 1992 -art. 4 (págs. 25 y 26)-, «que no consideran en ningún momento la "extracción" como fabricación» (pag. 21), razón por la cual deberían aplicarse aquéllas en lugar de la Ley 38/1992 en virtud de los principios de "primacía" y "eficacia directa" de las Directivas (págs. 17 a 21). En relación a las sanciones, se insistía en que la Administración no había aportado prueba alguna de la culpabilidad; en que no cabe sancionar sin la existencia de simple negligencia, que debe descartarse cuando existe una mera discrepancia interpretativa (se citan las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1987, 5 de marzo de 1993, 13 de abril de 1996, 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio de 1997, y la STC 76/1990 ); que el Tribunal Supremo viene exigiendo para la imposición de sanciones en materia tributaria una ocultación de la base imponible, debiéndose excluir aquellas cuando ha existido una diferencia de criterio razonable (Sentencias de 14 de diciembre de 1989, 5 de febrero de 1990, 7 de mayo de 1990, 26 de junio de 1990, 28 de noviembre de 1990, 14 de marzo de 1991, 5 de septiembre de 1991, 24 de octubre de 1991 y 8 de mayo de 1997 ); y, en fin, que, conforme al principio de presunción de inocencia (cita el art. 11.1 de la Declaración Universal de Derechos Humanos de 10 de diciembre de 1948, el art. 14.2.1 del Pacto internacional de Derechos Civiles y Políticos de 16 de diciembre de 1966, el art. 6.2 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Públicas, y diversas Sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo), la parte acusadora tiene la carga de probar la culpabilidad del acusado (págs. 33 a 38).

El mencionado recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 6 de febrero de 2002 (R.G. 5675/99; R. S. 256/99 ). En dicha Resolución el T.E.A.C. comienza afrontando la cuestión acerca de «si la actividad de extracción de crudo petróleo, que sin sufrir ningún proceso de transformación posterior se destina a ser utilizado directamente como combustible, constituye hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos y, en consecuencia, procede liquidar el citado impuesto cuando sale del establecimiento productor» (FD Segundo). A este respecto, recuerda que «el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, de Medidas Tributarias Urgentes, introdujo sendas modificaciones en el apartado 1 de los artículos 46 y 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cuyo efecto ha sido que los productos relacionados con el primer párrafo del apartado 1 del artículo 46, distintos de los definidos en el artículo 49 de la misma, sólo tendrá la consideración de hidrocarburos, con inclusión en el ámbito objetivo del impuesto si se destinan a ser utilizados como carburante o combustible, y en consecuencia, los aceites crudos de petróleo o de minerales bituminosos, código NC 2709 [producto relacionado en la letra c) del primer párrafo del apartado 1 del referido artículo 46 ] tendrán la consideración de hidrocarburos cuando se destinen a ser utilizados como carburante o combustible». Conclusión que el T.E.A.C. considera «perfectamente compatible con la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos», que en su art. 2.1.c) indica que «a efectos de esta Directiva se entenderá por "hidrocarburo" los productos del código NC 2709 (aceites crudos de petróleo o de minerales bituminosos), y en el art. 2.2 señala que «[l]os hidrocarburos distintos de aquéllos para los que se haya especificado un nivel de impuesto especial en la Directiva 92/82/CEE, estarán sometidos al impuesto especial si se destinan al consumo, se ponen a la venta o se utilizan como combustible o como carburante», y que «el tipo impositivo se fijará, en función de la utilización, al nivel del tipo aplicado al combustible o carburante equivalente» (FD Tercero). Lo anterior conduce al T.E.A.C. a concluir que «el petróleo crudo producido en el pozo de Ayoluengo, clasificado en el código NC 2709, se puede considerar como hidrocarburo, con inclusión en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, puesto que se destina a ser utilizado como combustible», y «debe entenderse que esta afección implica la obtención de un producto objeto de impuestos especiales que, a la vista de la definición» de Fabricación [la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación] contenida en el art. 4.10 de la Ley 38/1992, «constituye una "fabricación", que es el hecho imponible del impuesto» (art. 5 de la Ley 38/1992 ). Por otro lado, el «devengo del impuesto se produce a la salida del producto de referencia del establecimiento donde se extrae» (art. 7.1 de la Ley 38/1992 ), «y no es aplicable el régimen suspensivo puesto que no va destinado a someterse a un proceso de refino, ni a depósitos fiscales, ni a la exportación; y el sujeto pasivo es el titular del mismo» [art. 8.1.a), en relación con el art. 4.5 de la Ley] (FD Cuarto ).

En cuanto a la procedencia de la sanción, señala el T.E.A.C. que «el hecho de que la sociedad reclamante no esté inscrita, por la actividad que desarrolla, en la Oficina Gestora del impuesto y no haya presentado las oportunas liquidaciones, constituye una infracción grave» tipificada en el art. 19.2.a) de la Ley 38/1992, y que señalando el art. 77.1 L.G.T. que las infracciones tributarias son sancionables «incluso a título de simple negligencia», no es «admisible la alegación de que ha habido una interpretación distinta de la norma, ya que ésta es suficientemente clara». Así pues, el T.E.A.C. «considera ajustada a Derecho la infracción apreciada, así como la sanción impuesta» (FD Quinto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 4 de marzo de 2002, REPSOL EXPLORACIÓN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 247/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 20 de junio de 2002, en el que, reiterando lo ya expuesto en las vías precedentes, añade algunas alegaciones adicionales para fundamentar la no sujeción del crudo de petróleo obtenido en la concesión administrativa de Ayoluengo y, en todo caso, la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad de la actora. En particular, se afirma: a) que tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 (en la que este Tribunal señaló que el Impuesto especial sobre Hidrocarburos «grava, en fase única, la fabricación de dichos productos y la importación de los mismos» y que «[u]no de los principios fundamentales que rigen este Impuesto es que sólo incide o grava la operación de fabricación»), queda «claro que tanto desde la perspectiva del objeto del tributo, como de la definición legal del hecho imponible, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, toma en consideración la fabricación de determinados productos, siendo ello compatible con la simple obtención de crudo de petróleo, que ni es objeto de fabricación alguna, ni es un producto, por lo que lo único procedente es la declaración de no sujeción» (págs. 12 y 13); b) que la misma conclusión se extrae de la Ley 38/1992, en particular, de su arts. 1 (que señala que los impuestos especiales «gravan, en fase única, la fabricación»), 15 (que dispone que «[l]a fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas en régimen suspensivo»), 4.4 (que señala que los Códigos NC son los establecidos en el Reglamento CE 2658/87, de 23 de julio de 1987 ) y 49 (que al ocuparse de los «conceptos y definiciones» a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos «no contiene mención ni referencia expresa al Código NC 2709 ») (págs. 13 a 15); c) que el T.E.A.C. fuerza al máximo los textos legales en la medida en que entiende por "extracción" la obtención del crudo de las entrañas de la tierra (siendo en realidad el resultado de un "proceso industrial"), atribuye a Repsol Explotación, S.A. -sin fundamento- la condición de sujeto pasivo en su calidad de "depositario autorizado" [art. 8.1.a) de la Ley ], hace aplicación del art. 7.1 de la Ley (devengo) que sólo está previsto para los supuestos de fabricación (y en el campo petrolífero de Ayoluengo nada se fabrica), y, en fin, contrariando el art. 15.1, se acaba por reconocer que «no es aplicable el régimen suspensivo», «lo cual evidencia que de tan forzada aplicación de los preceptos legales, sólo puede surgir la no sujeción, y no una improcedente y por ello antijurídica obligación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos» (págs. 32 a 34); d) que aunque la resolución del T.E.A.C. impugnada entiende que procede la imposición de una sanción al no ser «admisible la alegación de que ha habido una interpretación distinta de la norma, ya que está suficientemente clara», «esta conclusión no puede admitirse más que sancionando por el resultado, y al margen del principio de culpabilidad» (arts. 33.2 de la Ley 1/1998 y 3 del Real Decreto 1930/1998 ), dado que «existe una duda más que razonable en torno a si un Impuesto Especial de Fabricación puede exigirse cuando no se fabrica producto alguno, por lo que habrá que admitirse que está ausente el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y en consecuencia la sanción impuesta es improcedente» (pág. 53). La entidad recurrente concluía el escrito de demanda solicitando, mediante otrosí, que «se recib[iera] el presente Recurso Contencioso-Administrativo a prueba, la cual versar[ía] sobre la inexistente actividad de fabricación con motivo de la obtención de crudo en el campo petrolífero de Ayoluengo, así como sobre la no condición de producto aplicable al citado crudo de petróleo», acompañando el correspondiente dictamen pericial.

Mediante Auto de 23 de julio de 2002, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose mediante Auto de 18 de octubre de 2002 la pericial en los términos solicitados por la representación procesal de la actora en su escrito de demanda, pese a la oposición del Abogado del Estado, habiéndose ratificado el perito en su informe según consta en acta de 28 de octubre de 2002.

El día 30 de septiembre de 2003 la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad Repsol Exploración, S.A., confirmando íntegramente la resolución del T.E.A.C. impugnada con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, explica el órgano judicial en el FD Tercero las razones por las que la actividad objeto de inspección está gravada en el Impuesto sobre Hidrocarburos. A este respecto, pone de manifiesto que al sostener la parte recurrente que no ha realizado el hecho imponible definido en el art. 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, porque «la obtención de crudo de petróleo en territorio nacional es contemplada como una actividad no sujeta al Impuesto Especial», se ha servido «del término genérico de fabricación para estimar que la extracción de crudo de petróleo no es fabricación» y, por ello, «consiste en una actividad no sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos»; pero «la definición que esta Ley especial concede al concepto de fabricación es otra y está prevista» en el artículo 4, apartado 10, en virtud del cual ésta «consiste en la extracción de productos objeto de impuestos especiales de fabricación». Manifiesta, además, la actora «que el crudo de petróleo no es hidrocarburo de fabricación puesto que no ha sido objeto de elaboración industrial sino de hallazgo, de extracción»; sin embargo, de la lectura del citado art. 4, apartado 10 de la Ley 38/1992 [que define la «Fabricación» como «[l]a extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal y como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley »] y del art. 46 de la misma norma [en virtud del cual, se incluyen en el «ámbito objetivo» del Impuesto sobre Hidrocarburos, y, por tanto, en su hecho imponible, «los productos clasificados con la nomenclatura NC 2709 (aceites crudos de petróleo o minerales bituminosos)»], «es fácil comprobar que el crudo de petróleo es un hidrocarburo, que es un producto clasificado en el NC 2709, y por tanto comercializado para el consumo es objeto del Impuesto Especial de Hidrocarburos». Por otro lado, se comprueba con el expediente administrativo «que el crudo de petróleo ha sido vendido por la hoy recurrente a otras entidades como fuel pesado para su consumo en caldera, generador de vapor, calentamiento de hornos de fabricación de vidrio», de manera que «nos encontramos ante un producto cuya extracción en sí misma no se somete a esta imposición indirecta pero sí es objeto de gravamen cuando se destina al consumo en unas determinadas condiciones». A este respecto, subraya la Sala que el art. 7 de la Ley 38/1992 dispone que en los supuestos de fabricación el devengo se produce «en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo»; y el art. 4, número 7, define el depósito fiscal como el establecimiento «donde, en virtud de la autorización concedida con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y en su caso transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación». «Estamos pues ante un hidrocarburo destinado a ser utilizado como carburante (art. 46.2 Ley 38/1992 ) y así se comercializó, por tanto es encuadrable dentro del ámbito objetivo del impuesto. Y el devengo de ese impuesto se produce desde el momento en que el hidrocarburo sale de las instalaciones en las que se encuentra, en este caso del Pozo de Ayoluengo (Burgos)» (FD Tercero).

Seguidamente, en el FD Cuarto, responde a la alegación de la recurrente, en el sentido de que, «aun cuando se haya realizado el hecho imponible no es exigible el impuesto ya que la entidad actora tan solo cedió el producto a terceros para su uso como combustible tal y como se produjo el hallazgo». Entiende la Sala que «[e]ste hecho no exime del impuesto a la recurrente al no incardinarse en los supuestos de exención del art. 51 de la Ley especial. Ya se ha dicho -explica- que el producto obtenido tiene la condición de hidrocarburo conforme al art. 46 y que no es su hallazgo, sino su puesta en circulación, su salida del establecimiento en el que se encuentra el hecho generador del devengo. El uso de ese producto como combustible o como carburante excluye la exención del impuesto»; y el 49.2 de la Ley define el uso como carburante como «la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor» [letra a)], y el uso como combustible como «la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante»[letra b)]. En consecuencia, «la entidad actora era conocedora de que su cesión del crudo de petróleo a terceros suponía la salida del hidrocarburo del depósito fiscal para que esos terceros le dieran un uso como carburante o como combustible, actividades ambas que generaban el gravamen», y que era la obligada al pago en virtud del art. 8.1.a) de la Ley, que señala que tendrán la consideración de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes «[l]os depositarios autorizados en los supuestos en los que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo».

Por lo que se refiere a la sanción de 37.397.745 ptas. con fundamento en los arts. 19.2.a) de la Ley 38/1992 y 82.1.d) L.G.T., comienza la Sala recordando que, a juicio de la demandante, se le ha impuesto «cuando no está presente el elemento subjetivo de todo ilícito, por lo que ante la ausencia del principio de culpabilidad no ha lugar a la imposición de sanción alguna». Y tras exponer la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre el principio de culpabilidad, y la interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la misma, y señalar que «[l]a parte recurrente pretende aparecer exenta de cualquier responsabilidad tributaria alegando que no hubo culpa en su comportamiento», sino tan solo «una interpretación de la norma que le llevaba a la creencia de que no era abonable el impuesto especial», la Sala subraya que «[e]n el actuar de la actora existe una responsabilidad culposa por cuanto no puede alegar desconocer sus obligaciones para con la Administración por tratarse de una empresa dedicada a la actividad que ha dado origen al devengo del impuesto. Tratar de eliminar -prosigue- esa responsabilidad con el argumento expuesto en la demanda no basta para considerar la existencia de un error de interpretación. Hay que tener en cuenta que en materia de culpabilidad concurren factores o principios, como la personalidad del sujeto activo, la actividad a la que se dedica, la experiencia, etc... que influyen notablemente a la hora de realizar una determinada conducta. Y son esos principios los que impiden dar crédito al argumento de la actora ya que se trata de una entidad cualitativamente importante, dedicada a la exploración y explotación de hidrocarburos, por lo que esa aparente creencia de no devengarse el impuesto no es más que una estrategia para retardar su abono» (FD Quinto). Seguidamente, la Sala después de señalar que, conforme al art. 19.2.a) de la Ley 38/1992, constituye infracción tributaria grave «[l]a fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos» en dicha Ley y su reglamento; y que el art. 77.3.a) L.G.T. dispone que serán sujetos infractores «[l]os sujetos pasivos de los tributos sean contribuyentes o sustitutos», concluye: la recurrente «utiliza el concepto semántico de fabricación para sostener su errónea interpretación normativa y así eludir el pago de un impuesto especial, pero el concepto de fabricación previsto en la Ley especial engloba el supuesto que nos ocupa de extracción de crudo de petróleo y venderlo a terceros para su uso como carburante y como combustible, y además el responsable del pago de ese impuesto es la recurrente», quien, con arreglo a los arts. 7 y 8.1.a) de la Ley 38/1992, «ostenta la condición de contribuyente y devenga el pago del tributo desde el momento en que el hidrocarburo salió de sus explotaciones de Ayoluengo» (FD Sexto). Por otro lado, entiende la Sala que la sanción impuesta se acomoda a lo establecido en el art. 19.3 de la Ley 38/1992 (que señala que «[l]as infracciones tipificadas en el apartado anterior se sancionarán con multa del tanto al triple de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha del descubrimiento de la infracción»), y «se ha individualizado en torno a las circunstancias concurrentes en el caso» (FD Séptimo).

Contra la citada Sentencia de 30 de septiembre de 2003 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Repsol Exploración, S.A., mediante escrito presentado el 24 de octubre de 2003, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la citada resolución, al considerar que la extracción de crudo está sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos y apreciar la existencia de culpabilidad en la actuación de la recurrente, además de infringir el ordenamiento, estaría contradiciendo Sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo. En particular, entiende la actora que al estimar que la actividad de obtención de crudo es encuadrable dentro del hecho imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la Audiencia Nacional estaría ignorando lo dispuesto en los arts. 1 y 4, apartados 9 y 10, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, así como en las Directivas del Consejo 92/81/CEE, de 19 de octubre de 1992 (arts. 5 y 6 ), y 92/12/ CE, de 25 de octubre, y desconociendo la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 (rec. cas. núm. 2062/1996 ), que ha señalado que el citado Impuesto «grava, en fase única, la fabricación» de los productos sobre los que recae (FD Cuarto). Y estima, además, la demandante, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, al confirmar las sanciones impuestas, negando la existencia de interpretación razonable de la norma, además de vulnerar el art. 77 L.G.T, en relación con el art. 19.2.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, se opondría a lo establecido en dos decisiones del Tribunal Supremo: de un lado, la Sentencia de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), que ha excluido la existencia de culpabilidad en aquellos supuestos en los que la conducta del obligado tributario se halla amparada en una «interpretación razonable de la norma tributaria» (FD Cuarto); y, de otro lado, la Sentencia de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), que, reiterando la doctrina de la anterior, afirma además que «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» (FD Segundo). La actora concluía dicho escrito interesando que se remitieran los Autos ante esta Sala al objeto de que se case la Sentencia impugnada y se dicte otra por la que «se reconozca que es improcedente se exija el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuando no se fabrica producto alguno, y que, en cualquier caso es asimismo improcedente se impongan sanciones tributarias en relación con dicho gravamen, al estar ante una duda razonable en torno a la aplicación de la norma tributaria, que ha de actuar como causa excluyente de la culpabilidad».

Mediante escrito presentado el 11 de diciembre de 2003, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando que se declarara la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 3 de junio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 25 de septiembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia de 30 de septiembre de 2003, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso núm. 247/2002 interpuesto por la representación procesal de Repsol Exploración, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 6 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Castilla y León de 26 de abril de 1999, que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Delegación Especial de Castilla y León, de la Agencia Tributaria de fecha 19 de agosto de 1996 por el que se confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 0282152 5) incoada a la actora el 17 de julio de 1996, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1993 y 1994, imponiendo a la actora una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 19.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo la tesis del T.E.A.C. y del T.E.A.R. de Castilla y León, concluyó que la actividad de extracción de crudo efectuada durante los años 1993 y 1994 por Repsol Exploración, S.A. en el pozo de Ayoluengo (Burgos) estaba sujeta y no exenta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y que la sanción impuesta a dicha sociedad al amparo del art. 19.3 de la citada Ley 38/1992, era conforme a Derecho en la medida en que había actuado culpablemente. La Sala consideró que procedía el gravamen en dicho impuesto, en esencia, porque, de acuerdo con la Ley 38/1992 : la extracción de productos es una actividad de "fabricación" (art. 4.10 ); el crudo de petróleo es un "hidrocarburo", producto clasificado en el NC 2709 (arts. 4.10 y 46 ); dicho hidrocarburo está destinado a ser utilizado como carburante (art. 46.2 ), dado que se vende por la actora a otras entidades como fuel pesado para su consumo en caldera; el uso del producto como combustible o carburante excluye la exención del impuesto (art. 51, en conexión con el 49.2 ); el impuesto se devenga cuando el hidrocarburo sale de las instalaciones en las que se encuentra (art. 7, en relación con el 4.7 ); y, en fin, la actora, como "depositaria autorizada" [art. 8.1.a)], está obligada al pago en calidad de contribuyente. Además, estimó que la actora dejó de ingresar culpablemente porque «en materia de culpabilidad concurren factores o principios, como la personalidad del sujeto activo, la actividad a la que se dedica, la experiencia, etc., que influyen notablemente a la hora de realizar una determinada conducta»; y «son esos principios los que impiden dar crédito al argumento de la actora ya que se trata de una entidad cualitativamente importante, dedicada a la exploración y explotación de hidrocarburos, por lo que esa aparente creencia de no devengarse el impuesto no es más que una estrategia para retardar su abono» (FD Quinto).

Repsol Exploración, S.A. funda el recurso contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003 en dos argumentos: en primer lugar, en que al apreciar que la obtención de crudo está gravada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, dicha resolución estaría ignorando lo dispuesto en los arts. 1 y 4, apartados 9 y 10, de la Ley 38/1992, así como en las Directivas del Consejo 92/81/CEE, de 19 de octubre de 1992 (arts. 5 y 6 ), y 92/12/ CE, de 25 de octubre, y desconociendo la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, que ha señalado que el citado Impuesto «grava, en fase única, la fabricación» de los productos sobre los que recae (FD Cuarto); en segundo lugar, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, al confirmar las sanciones impuestas, negando la existencia de una interpretación razonable de la norma, además de vulnerar el art. 77 L.G.T, en relación con el art. 19.2.a) de la Ley 38/1992, se opondría a lo establecido en las Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2001 [que ha excluido la existencia de culpabilidad en aquellos supuestos en los que la conducta del obligado tributario se halla amparada en una «interpretación razonable de la norma tributaria» (FD Cuarto)] y de 29 de junio de 2002 [que, además de reiterar la doctrina de la anterior, afirma que «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.)», sino que con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe a una interpretación razonable de las normas aplicables (FD Segundo)]. Interesa resaltar en este último punto que la recurrente no impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional porque confirme la sanción impuesta por el órgano competente sin motivación alguna, sino única y exclusivamente porque la Administración tributaria primero y el órgano judicial después aprecian la existencia de culpabilidad donde la actora considera que ha existido una interpretación razonable de la norma que excluiría la misma.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que «desestime íntegramente el recurso interpuesto» por dos razones. En primer lugar, porque entre la sentencia impugnada y las invocadas por la entidad recurrente no cabe apreciar la «identidad sustancial» que exige el art. 96.1 LJCA, ya que mientras que aquélla «resuelve sobre la sujeción al impuesto de la extracción de crudo de petróleo, así como por las sanciones impuestas a la recurrente por dejar de ingresar el correspondiente impuesto especial derivado de la fabricación», tales cuestiones «en ningún caso son resueltas por las sentencias invocadas por la contraparte». Y, en segundo lugar, porque la sentencia recurrida es plenamente conforme a Derecho, ya que la extracción de crudo se encuentra sujeta al Impuesto Especial de Hidrocarburos, en la medida en que: el art. 4.10 considera "fabricación" la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación; el art. 23.2 LGT obliga a entender los términos empleados por las normas tributarias con arreglo a la definición contenida en las mismas; el término "extracción" relacionado con los hidrocarburos aparece también en el art. 9.3 de la Ley 34/1998, reguladora del Sector de Hidrocarburos; y, en fin, la «extracción de hidrocarburos es un proceso industrial, y las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico se rigen, en lo no previsto por su legislación específica, por la Ley 21/1992, de 16 de julio ».

Antes de entrar en el fondo, debemos examinar si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso debe decaer por no apreciarse la identidad reclamada por el art. 96.1 LJCA entre la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003, ahora impugnada, y las Sentencias de la Sala del citado orden jurisdiccional del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, 7 de abril de 2001 y 29 de junio de 2002, que se ofrecen como contraste.

A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste.

Antes de explicar las razones por las que resulta inviable, debemos necesariamente subrayar que el presente recurso es idéntico (en lo que respecta a los hechos, pretensiones, fundamentos jurídicos y resoluciones judiciales aportadas de contraste) a los recursos de casación para la unificación de doctrina núms. 384/2004 y 387/2004, interpuestos por la entidad Repsol Investigaciones Petrolíferas, S.A., contra las Sentencias de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 y 20 de mayo de 2004, respectivamente; decisiones judiciales que confirman la procedencia del gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de la actividad de extracción de crudo realizada por la citada sociedad en el pozo de Ayoluengo (Burgos), así como de las sanciones tributarias impuestas a la misma, con base en iguales razonamientos que la Sentencia aquí impugnada. Y también debemos advertir que, aunque dichos recursos han sido resueltos recientemente por las Sentencias de esta Sección de 25 y 26 de mayo de 2008, no vamos a remitirnos a sus fundamentos de derecho en la medida en que, conteniendo ambas resoluciones un pronunciamiento de fondo sobre las dos cuestiones suscitadas, consideramos ahora más respetuoso con la norma procesal inadmitir el presente recurso por no apreciarse las identidades que reclama el art. 96.1 LJCA.

Y es que, como ya hemos adelantado, un análisis escrupuloso de las tres resoluciones judiciales que se citan para apoyar el recurso núm. 11/2004 pone de manifiesto que, ni la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 -pese a que, efectivamente, trata acerca del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos- dicta un pronunciamiento diferente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003 en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, ni, frente a lo que mantiene la actora, esta última resolución se aparta de la doctrina en materia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias que se contiene en las Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2001 y 29 de junio de 2002.

Así, como hemos señalado, en el recurso núm. 11/2004, Repsol Exploración, S.A. impugnó la Resolución del T.E.A.C. de 6 de febrero de 2002 que confirmaba la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales el 19 de agosto de 1996 en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1993 y 1994, con apoyo, en esencia, en dos motivos: en primer lugar, porque, en virtud de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, la cuota tributaria (y, por ende, los intereses de demora) resultaba improcedente al no estar sujeto al citado impuesto (que sólo gravaría las operaciones de "fabricación" stricto sensu) la actividad de extracción de crudo de petróleo; y, en segundo lugar, porque, en todo caso, la sanción impuesta no sería ajustada a Derecho al haber actuado la recurrente amparada por una interpretación razonable de la norma, lo que excluye la existencia de culpabilidad. Y la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003, desestimó el recurso, confirmando íntegramente la liquidación cuestionada, en lo que a este proceso interesa, porque estimó que de la mencionada Ley 38/1992 se desprende claramente que la explotación del crudo realizada por Repsol Exploración, S.A. está sujeta y no exenta al citado Impuesto, y no encuentra creíble que una sociedad de las características de la actora haya incumplido sus obligaciones tributarias como consecuencia de un error en la interpretación de la norma.

Como hemos señalado, es cierto que la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, como la resolución impugnada en esta sede, se pronuncia en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Pero, ni los supuestos de hecho enjuiciados en ambas Sentencias son sustancialmente iguales, ni las recurrentes en los dos casos tenían idéntica pretensión ni, en fin, el órgano judicial decidió sobre la misma cuestión con fundamento en las mismas normas. En efecto, en la Sentencia de 3 de junio de 2001 el Alto Tribunal se pronunció sobre un supuesto en el que la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales (Dirección General de Aduanas) practicó a la Entidad Ercros, S.A. una liquidación de 1.044.703.774 ptas. en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos (ejercicios 1986, 1987 y 1988) por haber suministrado benceno desde la refinería donde se elaboraba a la empresa Ertisa, para que ésta fabricara fenol y acetona, porque, pese a que dicha actividad estaba "exenta" conforme al art. 30.1.a) de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales (precepto que declara exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la «fabricación e importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química»), no se había solicitado, tal y como exigía el art. 89 del Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre (BOE núm. 313, de 31 diciembre 1985 ; y BOE núm. 2, de 2 enero 1986), a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, el reconocimiento del derecho a dicha exención. Y la Sentencia de 3 de junio de 2001, estimando el recurso de casación instado por Ercros, S.A., anuló la citada liquidación con apoyo en los siguientes razonamientos: a) el benceno es un hidrocarburo cíclico sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos (Tarifa cuarta, epígrafe 4.3) (FD Cuatro); b) en la medida en que las entregas de benceno se destinaron por Ertisa a la producción de fenol y acetona, «que son productos derivados de una transformación química del benceno», no hay duda de que aquellas estarían "exentas" del Impuesto sobre Hidrocarburos al amparo del citado art. 30.1.a) de la Ley 45/1985 (FD Cuarto ); c) conforme al referido art. 89 del Real Decreto 2442/1985, la «aplicación del beneficio de exención deberá ser solicitada previamente a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales», pudiendo la «autorización» concederse «por un período de validez limitada» (FD Quinto); d) en principio, conforme al anterior precepto, quien habría incumplido la obligación de solicitar previamente la referida "autorización" habría sido el sujeto repercutido, esto es, Ertisa, a quien Ercros debió requerir que mostrara la autorización reglamentaria (FD Quinto); e) sin embargo, el supuesto recogido en el art. 30.1.a) de la Ley 45/1985, aunque recibe tal calificativo, «en puridad no es un supuesto de exención», «sino que se trata de un supuesto de no sujeción» (FD Quinto); f) «pugna con el concepto de no sujeción» que el interesado «tenga que pedir a la Administración que "autorice" que no está sujeto» (FD Quinto); g) desde esta perspectiva, la "autorización" a que se refiere el art. 89 del Real Decreto 2442/1985, en el caso de autos, debe entenderse únicamente como un «acto de conocimiento o de información tributaria, por el cual la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales se da por enterada de que una empresa» (Ercros, S.A.) «suministra benceno a otra empresa» (Ertisa), «para que ésta produzca fenol y acetona», hechos que comportan la «no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos del suministro de benceno» (FD Quinto); h) por consiguiente, «el incumplimiento de la solicitud y de la obtención de la correspondiente "autorización"» sólo permitiría a la Administración comprobar si se dan los «supuestos objetivos y sustanciales» de la no sujeción, no pudiendo denegarla en caso afirmativo (FD Quinto); i) con independencia de todo lo anterior, conforme al Real Decreto 2442/1985, Ercros estaba sujeta a «intervenciones de carácter permanente» (arts. 15, 17, 18 y 93.2 ) por «los Servicios de Inspección dependientes de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales y por los Agentes auxiliares designados al efecto» (FD Sexto), y «resulta absurdo que la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, después de disponer de un interventor permanente en la factoría de ERCROS, S.A., y una vez que habían transcurrido tres años desde la vigencia de la nueva Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, con la omisión formal referida, procediera a incoar un acta de inspección para exigir el Impuesto sobre Hidrocarburos, de operaciones exentas, o mejor no sujetas, a sabiendas de que el benceno se había utilizado para la obtención de otros productos, mediante una transformación química, que es el supuesto fáctico previsto en el artículo 30.1.a) de la Ley 45/1985, (...), convirtiendo la cuota e intereses de demora exigidos en una sanción encubierta (...), sin que hubiera existido previamente lesión del Tesoro Público, sino simplemente la vulneración de una obligación formal, que en el caso de autos era inútil e írrita» (FD Sexto).

Como puede apreciarse, no existe contradicción alguna entre la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede y la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, porque mientras que la primera de ellas, frente a la tesis mantenida por la entidad recurrente, llega a la conclusión de que está sujeta y no exenta la actividad de extracción de crudo en virtud de una interpretación sistemática de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, la resolución que se ofrece de contraste, al amparo de una normativa diferente -en particular, la Ley 45/1985 de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, y el Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre -, rechaza que pueda practicarse liquidación en concepto de Impuesto Especial de Hidrocarburos en un supuesto que el órgano judicial considera no sujeto (y, en todo caso, que la citada Ley declara y la Administración reconoce como exento) por el mero incumplimiento de un requisito formal -informar a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de que se realiza una actividad no sujeta a gravamen-, especialmente en aquellos casos en los que el obligado tributario que realiza la actividad no sujeta está sometido a una intervención permanente por un funcionario de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.

Ciertamente, tal y como señala la recurrente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 afirmó que el Impuesto especial sobre Hidrocarburos grava «en fase única, la fabricación» de determinados productos y la importación de los mismos. Pero con esta aseveración el Alto Tribunal se limitaba a reproducir el contenido de los arts. 1.1 y 28.1 de la mencionada Ley 45/1985 para, a renglón seguido, especificar que dicho tributo sólo «grava la operación de fabricación o de importación, en la medida en que los productos van a ser consumidos, pero no cuando son primeras materias para la fabricación de otros productos, sujetos o no sujetos al impuesto», lo que le permitió concluir -como se ha expuesto- que, en virtud del art. 30.1, letra a), de la Ley 45/1985, las entregas de benceno que hizo Ercros, S.A. a Ertisa para que ésta elaborara fenol y acetona (productos derivados de una transformación química del benceno) están exentas del impuesto sobre hidrocarburos.

Por lo que se refiere a la sanción impuesta, tampoco cabe apreciar la contradicción de la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí cuestionada con la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2001, fundamentalmente, por tres motivos. En primer lugar, porque los hechos analizados en una y otra Sentencia no fueron los mismos: mientras que la Sentencia Nacional de 30 de septiembre de 2003 se pronunció acerca de si la actividad de extracción de crudo estaba sujeta a gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos regulado en la Ley 38/1992 (llegando a la conclusión afirmativa), la Sentencia del Tribunal Supremo citada de contraste examinó si las ventas, entregas o transmisiones de gaseosas incoloras estaban exentas en el extinto Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas en virtud del art. 34.5 del Texto Refundido de dicho impuesto aprobado por el Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, en conexión con el art. 2 de la Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de Impuestos Especiales (llegando a la conclusión negativa). En segundo lugar, porque las referidas decisiones judiciales no sientan doctrinas contradictorias en materia de culpabilidad, sino que, como no podía ser de otro modo [véase, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sección de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD 4; de 16 de noviembre de 2001 (rec. cas. núm. 1682/1996), FD 3; y de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4 ], ambas parten de que la interpretación discrepante pero razonable de la norma tributaria constituye una causa excluyente de la culpabilidad: así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2001 recuerda que «cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria» (FD Cuarto)]; y, en la misma línea, la Sentencia impugnada, citando expresamente doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre el principio de culpabilidad, afirma que no se puede sancionar cuando la actuación del obligado tributario «obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma» (FD Quinto). En lo que sí difieren claramente la resolución judicial impugnada y la que se ofrece de contraste es en el fallo; en particular, la Sentencia del Tribunal Supremo estima el recurso de casación y anula la sanción impuesta a los recurrentes porque «la argumentación de la parte, si bien no podía ser admitida», «constituía una interpretación razonablemente discrepante hecha por el sujeto pasivo, que excluía la imputación de culpabilidad, incluido el título de mera negligencia, exigido en todas sus redacciones por el art. 77 de la LGT para configurar una infracción tributaria», y porque «la propia inspección no apreció defectos sustanciales en la contabilidad de los recurrentes en orden a la exacción del Impuesto aquí controvertido», sirviéndose «de ella para constatar los datos que figuraron en el acta inicial» (FD Cuarto); sin embargo, como en seguida explicaremos con más detenimiento, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada no da «crédito» a la afirmación de la actora de que «en su comportamiento sólo hubo una interpretación de la norma que le llevaba a la creencia de que no era abonable el impuesto especial», y aprecia la existencia de culpabilidad porque, siendo clara la norma aplicable, «se trata de una entidad cualitativamente importante, dedicada a exploración y explotación de hidrocarburos, por lo que esa aparente creencia de no devengarse el impuesto no es más que una estrategia para retardar su abono» (FD Quinto). Pero, la conclusión, con fundamento en la misma doctrina, de que en un caso existe culpabilidad y en otro no, en la medida en que se alcanza en relación con hechos y normas tributarias dispares, no permite apreciar la concurrencia de las identidades que exige el art. 96.1 LJCA. Como señaló este Tribunal en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 150/2005), «debe tenerse en cuenta que el elemento subjetivo de la culpabilidad hace muy difícil comparar sentencias para que pueda concluirse que existe contradicción en la decisión adoptada.- Naturalmente, no existe problema para efectuar una comparación adecuada si las sentencias contrastadas se sustentan en premisas doctrinales contradictorias u opuestas. Pero, si no es así, ante los mismos hechos y las mismas normas aplicadas puede resultar procedente, y jurídicamente compatible, considerar, en unos casos, que existe culpabilidad -requisito necesario para que pueda sancionarse una conducta- y, en otros, que aquel elemento no concurre por la ausencia del nexo psicológico o del componente normativo (conducta exigible) que le integran» [FD 4 A].

Finalmente, tampoco cabe constatar la contradicción que denuncia la actora entre la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003 y la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2002, no sólo porque esta última resolución no examina el mismo supuesto -se trataba de la interpretación de «normas del Impuesto de Sociedades que determinan cantidades o partidas negativas a compensar en la base imponible y las deducciones por inversiones a practicar en la cuota de las declaraciones futuras» (FD Primero)-, sino también, sobre todo, porque, frente a lo que denuncia la entidad recurrente, la resolución judicial que se cita de contraste no sienta una doctrina diferente a la Sentencia impugnada en esta sede. En efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo -reiterando la doctrina sentada por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo- afirma que «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» (FD Segundo; la cursiva es nuestra); y, partiendo de esta doctrina, llega a la conclusión de que la actora (Productos Pirelli, S.A.) no actuó culpablemente porque, «dada la complejidad de las normas del Impuesto sobre Sociedades» que resultaban aplicables, debía entenderse que «la discrepancia entre la sociedad autoliquidadora y la Administración Tributaria se deb[ía] a la razonable y, en cierta manera, justificada interpretación dispar que, de las mencionadas normas, ha[bían] mantenido una y otra», «teniendo en cuenta, sobre todo, y a mayor abundamiento, que de la interpretación jurídica al efecto realizada por» la actora «no se derivó perjuicio alguno para la Hacienda Pública» (FD Segundo).

Como puede apreciarse, la citada Sentencia del Tribunal Supremo no rechaza que para decidir si el obligado tributario ha quebrantado la norma tributaria culpablemente -por dolo o simple negligencia- o, por el contrario, el incumplimiento se ha debido a una interpretación errónea de la misma, puedan tenerse en cuenta las «circunstancias subjetivas» del sujeto pasivo. De hecho, en determinados casos, factores como, por ejemplo, los conocimientos en Derecho del obligado tributario (en particular, cuando éste es persona física), si se dedica o no a la actividad regulada por la norma incumplida, o, en fin, si ha tenido o -por su capacidad económica- ha podido tener asesoramiento jurídico adecuado, examinados en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD 4 ] y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD 2 ], pueden resultar útiles a la hora de decidir si el incumplimiento de la obligación tributaria se ha producido culpablemente o pese a haber actuado con la debida diligencia. Lo que, conforme señala la Sentencia de contraste, no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

Pero nada de esto hace la resolución impugnada en esta sede. En efecto, una lectura atenta de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2003, pone de manifiesto que el órgano judicial no presume la culpabilidad de la entidad recurrente teniendo en cuenta exclusivamente sus circunstancias personales, sino que, partiendo de que del examen de la Ley 38/1992 (cita los arts. 4, apartados 7 y 10 ; 5; 7; 8.1; 46; y 49.2) se desprende inequívocamente que la extracción de crudo y posterior venta como carburante está gravada en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos [así, por ejemplo, el órgano judicial señala que «de la lectura de estos preceptos, es fácil comprobar que el crudo de petróleo es un hidrocarburo» (FD Tercero ), o que dada la claridad de los términos de la Ley debe entenderse que «la entidad actora era conocedora de que su cesión de crudo de petróleo a terceros» para que estos lo utilizaran como carburante «generab[a] el gravamen, y que era la obligada al pago»], llega a la conclusión de que no puede «dar[se] crédito» -sino que debe considerarse como una mera «estrategia»- al «error de interpretación» alegado por Repsol Exploración, S.A., dadas sus circunstancias subjetivas, y, en particular, que «se trata de una entidad cualitativamente importante» que se dedica «a la exploración y explotación de hidrocarburos» (FD Quinto).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución