STS, 7 de Abril de 2001
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 07 Abril 2001 |
-
PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Abril de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por Don Juan Ramón y Dª María del Pilar , representados por el Procurador Sr. Villasante García y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 17 de Mayo de 1994, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 2/207.663/1990, en materia de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 17 de Mayo de 1994 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Ramón Y Dª María del Pilar , contra Acuerdo de 6 de Junio de 1990 del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, desestimatorio del recurso de alzada contra Resolución de 8 de Abril de 1987 del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, a que las presentes actuaciones se contraen; y confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Don Juan Ramón y Doña María del Pilar preparó recurso de casación, exponiendo que lo hacía al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable. Emplazadas las partes y remitidos los autos, los recurrentes formularon escrito de interposición, en el que adujeron, en sustancia que, aun cuando el art. 2 de la Ley 39/79, de Impuestos Especiales, hablaba de supuestos de no sujeción para las gaseosas incoloras, en realidad se trataba de un supuesto de exención, luego, al ser supuesto sujeto, aunque exento, del Impuesto sobre Bebidas Refrescantes, estaba, a su vez, exento en el IGTE por virtud del art. 34.5 del Texto Refundido de este Impuesto de 29 de Diciembre de 1966, que declaraba exentas las ventas, entregas, etc, de productos cuya fabricación estuviera sometida a algún Impuesto Especial, aparte de concurrir error de derecho como causa de exclusión de la culpabilidad que hacía improcedente, en cualquier caso, la sanción impuesta. Terminó suplicando la estimación del recurso y la anulación de la sentencia impugnada. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo si inadmisibilidad, por falta de expresión del motivo que lo amparaba y, en cuanto al fondo, porque la Ley de Impuestos Especiales de 1979 declaraba no sujetas las gaseosas incoloras. Terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Marzo próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Nuevamente se trae a la Sala, en este recurso de casación, el problema relativo a si estaban exentas, en el extinto Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE), las ventas, entregas o transmisiones de gaseosas incoloras --habida cuenta la sujeción, en criterio de los recurrentes Don Juan Ramón y Doña María del Pilar , de las bebidas refrescantes a uno de los Impuestos Especiales y habida cuenta, también, la consideración de tal bebida que las mencionadas gaseosas merecieron en el Código Alimentario Español-- y nuevamente se suscita ante la misma el tema referente a si, en cualquier caso, la falta de ingreso por dicho concepto (IGTE) durante los ejercicios de 1980 a 1983, inclusive, constituyeron o no infracción tributaria de omisión, en atención a tratarse de una cuestión estrictamente jurídica y, en último término, y desde la posición de los expresados recurrentes, mantenida con razonable y cumplida fundamentación, suficiente para avalar una calificación del expediente como de rectificación --no de omisión, como fué calificado por la Inspección-- y para excluir la culpabilidad, inclusive a título de mera negligencia, y, por ende, la sanción.
Nuevamente, pues, la Sala ha de expresar el criterio que ya tiene sentado al respecto en las recientes Sentencias de 23 de Septiembre de 2000 (recurso de casación 6808/94) y de 2 de Diciembre de 2000 (recurso de casación 774/95, este último interpuesto por la representación del Estado).
Pero, previamente, y en relación con la causa de inadmisibilidad del recurso opuesta por la Administración, es necesario recordar que, aun cuando en virtud de la naturaleza extraordinaria del recurso de casación y de su finalidad de defensa de la norma y de su correcta y unificadora interpretación, la exigencia de cita y expresión razonada del motivo o motivos en que se ampare y de las normas o la jurisprudencia que se consideren infringidas --art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, hoy art. 92.1 de la vigente-- no constituye ningún prurito de exacerbado formalismo, sino un requisito acorde con las mencionadas naturaleza y finalidad --vgr. autos de esta Sala de 6 de Noviembre de 1996, 20 de Febrero, 13 de Octubre, 6 y 27 de Febrero, 1º de Abril y 14 de Mayo de 1998 y Sentencias, entre muchas más, de 22 de Enero y 15 de Diciembre de 1999, 9 de Octubre y 6 y 18 de Noviembre de 2000 (recurso de casación, esta última, de 6301/94)--, en el supuesto de autos, si bien el escrito en que se formula la interposición del recurso no se hace cita del motivo, previamente y en el escrito de preparación ante la Sala de instancia, se alude, de modo expreso, a que el recurso se basará en el motivo consignado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actual 88.1.d) de la vigente-- y, además, en el referido escrito de interposición, concretamente en su suplico, se hace referencia a la solicitud de estimación del recurso "por infracción de la ley aplicable en el caso de autos", en clara alusión tanto a la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de Impuestos Especiales, como a la General Tributaria en lo que toca al aspecto sancionador. En tales condiciones, pues, y a la vista de lo declarado en la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2000, de 11 de Diciembre, procede desestimar la pretensión de inadmisibilidad del recurso opuesta por la representación del Estado.
Se decía por la Sala en la anterior Sentencia de 23 de Septiembre de 2000 acerca del primer extremo antes destacado --el relativo al problema de la exención, en el IGTE, de las ventas, entregas o transmisiones de gaseosas incoloras, en relación con el de su sujeción al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes--, y ha de repetirse ahora, que la exención de referencia, recogida en el art. 34.5º del Texto Refundido del mencionado Impuesto que aprobara el Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, después reproducida en el art. 34.A).5º del Reglamento de 19 de Octubre de 1981, no podía ser apreciada en casos como el de autos, porque, si bien la Ley de Impuestos Especiales entonces de aplicación --Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, después sustituida por la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre--, declaraba sujetas al mismo (Disposición Transitoria 1ª) "las bebidas refrescantes", que, según la propia disposición --ap. 1,2--, eran aquellas que merecieran dicha consideración conforme al Código Alimentario Español --el aprobado por Decreto 2484/1967, de 21 de Septiembre--, y este conceptuaba, a su vez y como bebida refrescante, las gaseosas incoloras (epígrafe 3.29.03, cap. XXIX), la conclusión no podía ser el reconocimiento de que las gaseosas incoloras estaban exentas del IGTE como correlativamente sujetas a uno de los Impuestos Especiales (art. 34.5º del Texto Refundido citado y 34.A.5º del Reglamento), porque la Disposición Transitoria 1ª, ap. 2, de la propia Ley 39/1979, añadía, inmediatamente después de la definición genérica del hecho imponible en el Impuesto sobre Bebidas Refrescantes, que no estaban sujetas a este Impuesto "3. Las gaseosas incoloras".
Continuaba la referida Sentencia razonando que la aparente aporía que podía significar una delimitación del hecho imponible mediante la definición de supuestos de sujeción para, a renglón seguido, excluir a uno de ellos (las gaseosas incoloras, que, recuérdese, eran bebidas refrescantes según el aludido Código Alimentario), no podía interpretarse en el sentido de que lo que la Ley había recogido no era un auténtico supuesto de no sujeción, sino un caso de exención en dicho Impuesto Especial, porque, como a su vez había declarado la Sentencia de esta Sala de 14 de Abril de 1994 --recurso de casación 1978/1992--, recaída en un supuesto similar, sin perjuicio de aceptar la distinción entre actos no sujetos y actos exentos a que se refería la parte recurrente (que había argumentado en el sentido de que cuando una norma tributaria declara que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible de un tributo, no surge obligación de pago alguna a cargo del sujeto pasivo, tal norma, cualquiera que sea el texto que emplee para decirlo, está estableciendo una exención y no un caso de no sujeción), así como de aceptar, también, la realidad de la equívoca y confusa utilización con que ambos conceptos se usan en algunos textos legales, siempre resultará que:
-
Al referirse el art. 1º de la Ley 39/1979 al hecho imponible, es decir, al presupuesto de naturaleza jurídica o económica que configura el tributo y origina el nacimiento de la obligación tributaria, decía que estaba sujeta al Impuesto la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes, entendiendo por tales los que así se determinaban en el Código Alimentario y en las Reglamentaciones que lo desarrollaban. Por su parte, el Código Alimentario dedicaba a los jarabes, entre otras, las normas 3.23.30 a 3.23.33, y a las "bebidas no alcohólicas o refrescantes" su Capítulo XXIX (normas 3.29.01 a 3.29.19). De su simple lectura, se concluía que la denominación de jarabes y bebidas refrescantes comprendía, genéricamente, una serie de productos heterogéneos, muy variados, que eran, precisamente, aquellos cuya elaboración constituía uno de los hechos imponibles del Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes a tenor del mencionado art. 1º. y que:
-
Dentro de ese conjunto o universalidad de productos, existía el denominado "gaseosas" (norma 3.29.05), que se definía como "bebidas transparentes e incoloras, preparadas con agua potable y anhídrido carbónico, con la eventual adición de ácido cítrico, tartárico y láctico, aromas de frutos cítricos, edulcorantes naturales o artificiales incluidos en las listas positivas", producto este --las gaseosas, se entiende-- que era el que, precisamente, se declaraba no sujeto al Impuesto sobre Bebidas Refrescantes por el art. 2º.3 de la Disposición Transitoria antes mencionada.
Con esta distinción la Sala quería, y quiere, indicar que no podía entenderse existiera contradicción entre el art. 1º, que declaraba sujeta la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes, y el art. 2º, que declaraba no sujeta la fabricación de gaseosas incoloras, de la que cupiera concluir que lo contenido en el segundo de dichos preceptos era una exención en realidad, sino que, constituyendo el hecho imponible la fabricación de una serie de productos distintos (art. 1º), se excluía de él la elaboración de uno de tales productos (art. 2º), que quedaba, por tanto, segregado del tributo. Y esto era posible, quizá, porque, excepcionalmente, el hecho imponible no era aquí un presupuesto de naturaleza jurídica o económica de manifestación única, sino plural.
Ha de añadirse a lo expuesto que, aparte de que en el escrito de interposición, por completa que pueda calificarse la argumentación que en él se contiene acerca del problema ahora abordado --el de la exención en el IGTE--, no se hace, en realidad, una crítica o contradicción de los acertados y luminosos razonamientos que, en este punto, contiene la sentencia impugnada, pues, en realidad, se vienen a reproducir, y a la letra, los argumentos expuestos en su día en el escrito de demanda formulado en la instancia, el discurso impugnatorio de los recurrentes hace supuesto de la cuestión, puesto que si bien el hecho imponible del Impuesto sobre Bebidas Refrescantes estaba integrado por "todos los productos que definiera como tales el Código Alimentario (y, por consiguiente y en principio, se la ley no hubiera dicho más, lo hubiera integrado también la fabricación de gaseosas incoloras, que para dicho Código eran bebidas refrescantes), ninguna contradicción podía suponer que el legislador seguido sustrajera expresamente, de ese "todo" que constituía el concepto de bebida refrescante, las tan repetidas gaseosas.
En conclusión, pues, puede afirmarse que el precepto últimamente citado no vino a configurar ninguna exención encubierta, sino que, aunque lo hiciera con técnica defectuosa, lo que definió fué un verdadero supuesto de no sujección. En el aspecto examinado, por tanto, la impugnación casacional no puede ser acogida.
También en cuanto al tema relativo a la procedencia de la sanción impuesta se ha pronunciado específicamente la Sala en la antecitada Sentencia de 2 de Diciembre de 2000.
En el fundamento de derecho 2º de esta sentencia, y frente a la imputación de que por no haber verificado el contribuyente los ingresos procedentes en concepto de IGTE había incurrido en una infracción de omisión o en una grave, con arreglo a lo establecido en el art. 79 de la Ley General Tributaria, respectivamente según se tratara de la versión original o de la procedente de la Ley de Reforma 10/1985 afectante a su ap. a), la Sala estableció que "como tiene declarado, entre otras muchas, en Sentencias de 9 de Diciembre de 1997, 18 de Julio de 1998, 17 de Mayo de 1999 y 2 de Diciembre de 2000, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente --sigue la Circular-- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria", criterio este ratificado por la Secretaría General de Hacienda en su Circular 8/1988, de 22 de Julio.
El supuesto de autos contempla un caso igual al tenido en cuenta en la sentencia cuyo razonamiento se acaba de transcribir, que llegó a la conclusión de que la argumentación de la parte, si bien no podía ser admitida por razón de la examinada declaración de no sujeción al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes de las gaseosas incoloras que contenía la Ley 39/1979, constituía una interpretación razonablemente discrepante hecha por el sujeto pasivo, que excluía la imputación de culpabilidad, incluido el título de mera negligencia, exigido en todas sus redacciones por el art. 77 de la LGT para configurar una infracción tributaria.
Si a todo ello se une que la propia Inspección no apreció defectos sustanciales en la contabilidad de los recurrentes en orden a la exacción del Impuesto aquí controvertido y que, incluso, se sirvió de ella para constatar los datos que figuraron en el acta inicial, habrá que estimar la impugnación casacional en este extremo, sin que proceda hacer consideración específica en orden a la pretensión de exoneración del pago de intereses de demora que, sin razonamiento alguno y solo con apoyo en la cita de las Sentencias de esta Sala de 16 de Enero y 27 de Febrero de 1989 y en la procedencia de calificar el expediente de la Inspección como de rectificación, se contiene en el apartado 5º, in fine, del escrito de interposición, habida cuenta que dicha pretensión es contraria a consolidado criterio jurisprudencial, que tiene declarada la procedencia de intereses moratorios incluso en los meritados expedientes de rectificación, conforme se desprende, entre otras, de las Sentencias de 6 de Febrero de 1997, 20 de Marzo de 1998, 28 y 29 de Mayo de 1999, y, últimamente, en las de 22 y 31 de Julio y 23 de Septiembre de 2000 (esta última, antes citada, resolutoria del recurso de casación 6808/94).
Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar, en el medida expresada, al recurso de casación, sin que quepa apreciar, a la vista del art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, méritos suficientes para una especial imposición de costas, tanto respecto de las causadas en la instancia, como de las derivadas de este recurso.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación formulado por Don Juan Ramón y Doña María del Pilar , contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 17 de Mayo de 1994, recaída en el recurso al principio reseñado, sentencia la expresada que se casa y anula solo en la medida en que confirmó la sanción tributaria inicialmente impuesta. Todo ello con estimación, en la misma medida, del recurso contencioso- administrativo que la misma resolvió, con anulación de la liquidación inicialmente impugnada y de las resoluciones económico administrativas que la confirmaron en dicho extremo sancionatorio y sin hacer especial imposición de costas, en la instancia y en este recurso.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia, por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
-
STSJ Cataluña 95/2008, 31 de Enero de 2008
...por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002, entre otras A tales efectos, sostiene que: "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos det......
-
STSJ Cataluña 1168/2007, 15 de Noviembre de 2007
...de sanciones por el mero resultado (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas). En tal sentido se pronuncia la reciente sentencia del Tribunal Constitucional núm. 164/2005, ......
-
STSJ Cataluña 978/2012, 11 de Octubre de 2012
...por la Ley 10/1985, de 26 de abril ( SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002, entre otras muchas) Así se desprende de la importante sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990 de 26 de ......
-
STSJ Cataluña 1218/2006, 30 de Noviembre de 2006
...de sanciones por el mero resultado (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas). En tal sentido se pronuncia la reciente sentencia del Tribunal Constitucional núm. 164/2005, ......