STS, 26 de Julio de 1997
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 8558/1991 |
| Fecha de Resolución | 26 de Julio de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Julio de mil novecientos noventa y siete.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por la entidad mercantil "Ford España S.A.", representada por el Procurador Sr. Ibañez de la Cadiniere y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de fecha 12 de Junio de 1991, dictada en el recurso contencioso- administrativo ante la misma seguido bajo el nº 199/1990, en el que ha intervenido como parte apelante ulteriormente desistida la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia en 12 de Junio de 1991, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado por FORD ESPAÑA, S.A. frente a la sanción impuesta en la resolución de 12 de marzo de 1987 de la Delegación de Hacienda de Valencia, y ulterior desestimación parcial el 29 de noviembre de 1989 de su recurso ante el T.E.A.R. de Valencia, en el sentido indicado en el séptimo fundamento, y desestimamos en lo restante, sin hacer expresa imposición de costas".
Contra la anterior Sentencia, la representación procesal de "Ford España S.A." formuló recurso de apelación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, la improcedencia de la sanción impuesta con motivo de haberse acogido al régimen transitorio de deducciones por inversiones en el ejercicio de implantación del I.V.A., habida cuenta que las irregularidades en las sumas a deducir inicialmente solicitadas se debieron a la premura en la presentación del inventario reglamentariamente requerido y a discrepancias contables, pero no a internacionalidad alguna, así como a que se trataba de inventarios y peticiones no conformadores de liquidación alguna. Solicitaba la revocación de la Sentencia impugnada. La representación del Estado, inicialmente recurrente, desistió del recurso.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 15 de Julio de 1997, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La cuestión esencial que en este recurso ha de ser resuelta, concretada exclusivamente al tema de la procedencia de la sanción tributaria impuesta a la entidad mercantil aquí apelante con ocasión de haberse acogido al régimen transitorio de deducción por inversiones en la implantación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de resolverse desde la perspectiva de la culpabilidad y tipicidad como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, no puede interpretarse como abdicación del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del de objetiva en materia de derecho sancionador, sino, antes al contrario, como delimitadora del mínimo respecto del cual -simple negiligencia- puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende, por otro lado, de la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril, -F.S.4º, apartado A), cuando textualmente declara que "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva, en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir en modo alguno los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 de la Constitución)" y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución), y también de la Jurisprudencia de esta Sala -vgr. Sentencias de 13 de Abril y 26 de Septiembre de 1996, por no citar otras que dos de las más recientes-.
Por otra parte, si la infracción aquí considerada es la que recoge el ap. c) del art. 79 de la mencionada Ley General -"determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar, en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros"- (hoy, tras la modificación de 1995, ap. d) del mismo precepto), será necesario llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo pretensor de la deducción ha determinado o acreditado partidas positivas o negativas o créditos de impuesto "en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros" para que pueda admitirse la adecuación a derecho de la sanción. En este punto, importa ya destacar, como elemento interpretativo, que la modificación introducida en el invocado art. 79.c) -hoy, como se ha dicho, d)- de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, ha consistido, significativamente, en sustituir la referencia a "declaraciones- liquidaciones propias o de terceros" que aparecía en la redacción dada por la Ley de Reforma 10/1985, por la de "declaraciones futuras, propias o de terceros" que aparece en la vigente. Quiérese decir con esto, conforme después se verá, que el legislador ha creído oportuno aclarar algo que con anterioridad no aparecía en manera alguna nítido, a saber: si la exigencia de determinación o acreditación improcedente de partidas o de créditos de impuesto había de producirse con ocasión de la formulación de declaraciones-liquidaciones por el sujeto afectado o por terceros o en una fase previa a dicha formulación. En la actualidad, el término "futuras" despeja la duda que en la anterior redacción, y en virtud de la necesidad de interpretación estricta de las normas sancionadoras, habría de resolver a favor de que las acreditaciones mencionadas venían exclusivamente referidas a "declaraciones-liquidaciones propias o de terceros", esto es, que solo podían producir el efecto sancionador si se daban en tales actos tributarios y no cuando tenían lugar en una fase previa de solicitud o de declaración sin efectos directos de autoliquidación tributaria.
Sentado lo anterior, es preciso tener en cuenta que, en el supuesto aquí enjuiciado, ha de partirse de una sanción impuesta con ocasión del régimen transitorio de deducción por inversiones a que hacían referencia los arts. 73 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 192 a 194, inclusives, del Reglamento de dicho Impuesto que aprobara el Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre. Por consiguiente, el régimen de deducciones por este concepto, a tenor del primero de los preceptos reglamentarios citados -el 192-, se concretaba, entre otros aspectos que ahora no interesan, en una deducción del 6 por 100 de la contraprestación correspondiente a las adquisiciones de bienes corporales calificados como de inversión, cuya transmisión o importación hubiera estado sujeta y no exenta al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, supeditada, entre otros requisitos que tampoco hacen ahora al caso, a la presentación, en la Delegación de Hacienda del lugar del domicilio fiscal de la entidad, dentro del plazo de un mes contado a partir de la fecha de entrada en vigor del Impuesto -1º de Enero de 1986-, de un inventario físico de los citados bienes de inversión a 31 de Diciembre de 1985, referido exclusivamente a los bienes o elementos corporales que los integren adquiridos o importados durante el citado año, "acompañado de la correspondiente petición de deducción" -art. 193-, deducción o deducciones estas que, por imperativo del art. 194 del Reglamento acabado de citar, "deberán aplicarse en las declaraciones liquidaciones correspondientes al último período de liquidación del año de entrada en vigor del Impuesto y de los tres años siguientes por cuartas partes".
Pues bien; de la secuencia de preceptos legales y reglamentarios acabados de exponer, y por lo querespecta al elemento de tipicidad de la infracción, parece claro que el inventario físico de los bienes de inversión a 31 de Diciembre de 1985, y la correspondiente petición de deducción de la que aquel tenía que ir acompañado, eran requisitos necesarios para no perder el derecho a la deducción que había de producirse posteriormente con ocasión de las declaraciones-liquidaciones a presentar en el último período del año de entrada en vigor y en los tres años siguientes, no, por tanto, en las propias "declaracionesliquidaciones" como exigía el tipo aplicable en el momento de los hechos, esto es, el recogido en el antecitado art. 79.c) de la Ley General Tributaria con anterioridad a la modificación de 1995 que, conforme antes se destacó, hubo de añadir el adjetivo "futuras" para ampliar la infracción a aquéllas declaraciones que se produjeran como antecedente de otras declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones por venir.
Si a esto se añade la realidad de que el Tribunal Económico-Administrativo Provincial, en su resolución de 29 de Noviembre de 1989, hubo de estimar parcialmente la reclamación y declarar correcta la deducción solicitada en virtud de facturas en que solamente se hacía constar la repercusión soportada del
I.G.T.E. aunque sin consignación separada de la cantidad pertinente, y que la propia Sentencia aquí impugnada también rectificó el criterio del Tribunal Económico en el sentido de que la sanción inicialmente impuesta -1.497.794 ptas.- debía ser reducida en 211.027 ptas., puesto que la menor cuota a deducir debía quedar fijada en 8.578.446 ptas., habrá que llegar a la conclusión de que ni concurrían en el supuesto de autos los elementos que la norma tributaria entonces aplicable exigía para entender producida la infracción -que las partidas de crédito de impuesto acreditado lo fueran con ocasión de declaraciones-liquidaciones propias o de terceros- ni tampoco podía apreciarse culpabilidad o mera negligencia en el supuesto infractor. Este último elemento -el de la culpabilidad o, mejor dicho, su inexistencia en el caso examinado-, deriva, además, de otras consideraciones no menos importantes que las precedentemente expuestas. En primer lugar, se trata de un régimen transitorio arbitrado con motivo de la implantación de un impuesto, como el
I.V.A., que iba a suponer, en términos generales, y como se afirma en la Exposición de Motivos de la Ley mencionada de 2 de Agosto de 1985 -apartado XIX-, un importantísimo y complejo cambio de la tributación de las actividades empresariales y profesionales, y para establecer medidas correctoras que garantizaran la equidad tributaria y evitaran previsibles desequilibrios en la actividad empresarial, provocados, entre otras causas, por una posible doble incidencia de impuestos soportados con anterioridad. En segundo término, el régimen transitorio aludido, cuya necesidad y justicia destaca el propio legislador, supuso para las empresas la necesidad de un acelerado esfuerzo contable a fin de presentar los inventarios de existencias o, como ocurre en el presente caso, de bienes de inversión con la petición de deducción con referencia a una fecha -31 de Diciembre de 1985- y en un tiempo -primer mes a contar desde la entrada en vigor del nuevo Impuesto- considerablemente inferior al que la legislación de sociedades anónimas concedía a los administradores para formular las cuentas del ejercicio anterior, entre cuyos estados había de figurar el inventario con tanta premura exigido. En tercer lugar y por último, porque las irregularidades detectadas por la Inspección se referían a defectos constantes en su propia contabilidad, trasladados sin depurar al inventario de bienes de inversión por imperativo de lo perentorio del plazo, que ulteriormente la Hacienda rectificó y que la empresa sancionada aceptó con plena conformidad. En tales circunstancias, por tanto, e independientemente de la ausencia de los requisitos exigidos en el tipo de la infracción, no resulta tampoco factible apreciar grado alguno de culpabilidad. Entender lo contrario significaría tanto, conforme esta Sala ha tenido ocasión de declarar recientemente -Sentencia de 7 de Julio de 1997-, como atribuir la condición de infracción grave a una conducta consistente en la mera solicitud de una deducción por I.V.A. cuando la Administración ha rectificado, con los datos inicialmente suministrados por el propio sujeto pasivo y con su anuencia, lo que a su juicio tenía de indebida la originaria petición.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso sin que, sin embargo y a la vista del art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, estimando, como estimamos, el recurso de apelación formulado por la entidad mercantil "Ford España S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de fecha 12 de Junio de 1991, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia no ajustada a Derecho y, consecuentemente, la revocamos. Todo ello con estimación del recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, con anulación de la sanción tributaria en ella mantenida y sin hacer especial imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos,mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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