Argumentos doctrinales

AutorSilvina Bacigalupo
Cargo del AutorProfesora Titular de Derecho Penal. UAM

Se ha podido observar que la escasa opinión jurisprudencial 10

en este tema es constante y no difiere, en este sentido, tampoco de la opinión sostenida en la jurisprudencia de otros Estados Miembros de la Unión Europea. La jurisprudencia alemana 11 y la italiana 12 han venido sancionando por el delito que da origen a las ganancias ilícitamente obtenidas como por el delito fiscal por la no tributación de dichas ganancias.

Las opiniones doctrinales, sin embargo, no son uniformes y han generado un debate importante en torno a esta problemática.

1. Argumentos a favor de la existencia de delito fiscal

Los argumentos esgrimidos a favor de la tesis de la existencia de delito fiscal son varios y de distinta índole.

1. En primer lugar, se señala el contenido del artículo 28 de la Ley General Tributaria, según el cual el tributo se exigirá independientemente de la forma o denominación que los interesados le hayan dado al hecho imponible y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez 13. De esta disposición se quiere deducir la indiferencia que la Ley tributaria mantiene frente a la licitud o ilicitud del hecho imponible y, por ende, la voluntad legal de someter a tributación también las ganancias provenientes de hechos ilícitos.

2. De otra parte, tanto la jurisprudencia 14 como la doctrina científica 15, utilizan el argumento según el cual otra solución atentaría contra los principios constitucionales de capacidad contributiva y de igualdad. En efecto, el hecho de que el artículo 31.1 de la Constitución Española imponga al ciudadano el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público conforme a su capacidad contributiva, no podría excluir la ganancia ilícita de tributación porque con dicha ganancia el autor del delito aumenta su capacidad contributiva 16.

La ilicitud del origen de su riqueza no debería excluir el deber de contribuir, pues afectaría al derecho de igualdad. En otras palabras: en la medida en que el deber de contribuir es independiente de la licitud de la actividad que genera el enriquecimiento efectivo para el sujeto que las obtiene, debería operar el mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a la capacidad contributiva. Al mismo tiempo, se plantea la cuestión de si la capacidad económica resultante del desarrollo de una actividad lucrativa calificable como delito puede ser considerada un índice de capacidad contributiva equivalente a los beneficios prove- nientes de una actividad lícita 17, respondiendo que la licitud o ilicitud de las ganancias que producen riqueza no tiene ninguna influencia sobre la capacidad contributiva, ya que el incremento de riqueza es un mero dato económico y no jurídico 18.

A su vez, se sostiene, que el principio de igualdad, ante el deber de cumplir con las prestaciones patrimoniales de carácter público (artículo 31.1 CE), prohibiría un tratamiento fiscal desigual y más desfavorable del ciudadano honesto frente al que vulnere el Derecho, careciendo de sentido castigar sólo por delito fiscal a quien tenga beneficios lícitos y no castigar a quien los tenga de forma ilícita 19. En este sentido, afirma Pezzinga 20, que “para el ciudadano, como contribuyente, parece indigno e inconcebible que quien desarrolla una actividad prohibida por la ley que le proporciona ingresos a menudo ingentes, deba gozar del injusto privilegio, no sólo de obtener las ganancias ilícitas, sino de no pagar impuestos” 21.

En igual sentido, se ha sostenido en la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 1994 (caso Nécora) que “el principio de igualdad ante el impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole el derecho que a quien lo respete, care- ciendo de todo sentido, que mientras que una persona que tenga beneficios lícitos, por ocultarlos a la hacienda sea sancionada por un delito fiscal, otra, receptora de beneficios de ilícita procedencia, no pueda ser castigada por la omisión de dicha figura delictiva, pudiendo además materializarse con tales beneficios, y si se optara por la no tributación del dinero producido por la actividad econó- mica ilegal, se estaría estableciendo una barrera que haría prácticamente imposible introducir la fiscalidad en esta cadena de inversiones”.

3. Desde un punto de vista estrictamente penal se discute si nos encontramos frente a un supuesto de concurso de delitos entre el delito base -malversación, cohecho, estafa, por ejemplo- y el delito fiscal o, ante un simple concurso de leyes.

En la STS de 21 de diciembre 1999 (caso Roldán) el Tribunal sostuvo al respecto que:

“El artículo 8º del Código Penal de 1995 contiene una cláusula definitoria de los principios que deben ser utilizados para resolver los supuestos de conflicto de leyes o concurso aparente que hasta ahora se encontraban regulados de una forma muy deficiente en nuestro ordenamiento penal. El artículo octavo renuncia a definir de modo positivo el concurso aparente al concretar la aplicación de los principios que en él se contienen a aquellos supuestos en los que los hechos contemplados sean susceptibles de ser calificados con arreglo a dos o más preceptos del Código penal pero no estén comprendidos en los artículos 73 a 77 del mismo texto legal. Con ello adopta una conceptuación negativa que implica que la aplicación de estos principios queda excluida en los supuestos de concursos de delito prevenidos en el artículo 73 o en los de delito continuado prevenidos en el artículo 77, y obliga a diferenciar clara- mente el concurso de normas y el concurso de delitos, en el que también concurren varios preceptos que sin embargo no se excluyen entre sí.

La diferencia esencial radica en que en el concurso de normas el hecho es único, en su doble vertiente natural (de la realidad) y jurídica (de la valoración), pues se entiende que el hecho lesiona del mismo modo el bien jurídico que es tutelado por las normas concurrentes, por lo que el contenido de injusto y de reproche queda totalmente cubierto con la aplicación de sólo una de dichas normas penales, haciendo innecesaria la aplicación de las demás. Sin embargo, en el concurso de delitos el hecho lesiona más de un bien jurídico, cada uno de los cuales es tutelado por un precepto penal diferente, de modo que para responder al diverso contenido de injusto del hecho deben ser aplicadas las diversas normas que tutelan los diversos bienes jurídicos frente a acciones que también son diversas.

Concretamente la consunción se produce, conforme al número 3º del artículo 8º, cuando el precepto penal más amplio o complejo absorbe a los que castigan las infracciones consumidas en aquél, es decir, cuándo una norma comprenda ya en si el supuesto de hecho de otra, por ser el de la primera más amplio o avanzar más en el desarrollo de la acción.

Estos caracteres no concurren en el supuesto enjuiciado por la sentencia de instancia, como analizaremos seguidamente, por lo que no procede apreciar la infracción legal denunciada.

En efecto, no concurre en el supuesto actual unidad de acción ni en su vertiente natural ni en su vertiente jurídica. Desde el punto de vista de la acción de los hechos que han sido calificados como delitos de cohecho, malversación y estafa se integran por una serie de acciones complejas realizadas a lo largo de un prolongado período temporal que no coinciden con la actividad en el momento de efectuar las sucesivas declaraciones fiscales por parte del agente, declaraciones defraudatorias que no solamente ocultan la mayor parte de los ingresos lícitos o ilícitos del acusado sino que contienen manipulaciones que le llevan incluso a obtener devoluciones, a través de la dedicación, por ejemplo, de parte de los fondos, a la adquisición y sostenimiento de explotaciones agrícolas deficitarias que permiten el aparente resultado de una cuota tributaria negativa.

Ha de estimarse que el recurrente ha ejecutado hechos anteriores independientes, los calificados como malversación, cohecho y estafa, y separados de los posteriores consistentes en defraudar a la Hacienda Pública las cuotas tributarias correspondientes a su efectivo nivel de ingresos, procedente de una pluralidad de fuentes que incluye tanto ingresos derivados de actividades lícitas como otros derivados de modo directo o indirecto de actividades ilícitas anteriores, y ya la propia parte recurrente reconoce que en este aspecto fáctico puede objetarse a sus tesis que los aspectos integradores de los delitos de malversación, estafa y cohecho no realizaron el tipo del delito contra la Haciendo Pública, siendo hechos constituyentes de acciones fácticamente diferenciadas.

Desde el punto de vista jurídico, igualmente, ha de estimarse que el bien jurídico tutelado por los delitos de estafa, cohecho y malversación no coincide con el protegido por los delitos contra la Hacienda Pública. No cabe estimar, en consecuencia que las normas penales sancionadoras de los referidos delitos, incluyan de forma plena en su sanción el desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico atribuye al fraude fiscal, especialmente en el

caso actual en el que el producto de los referidos delitos se rein- vertía en bienes mobiliarios e inmobiliarios generadoras de nuevas ganancias mantenidas siempre al margen de las obligaciones fiscales”.

4. En relación con el argumento basado en la existencia de un concurso de delitos se alega, coherentemente, que tampoco se vulnera el principio non bis in idem. En este sentido, se ha manifestado el Tribunal Supremo en la misma sentencia anteriormente mencionada que:

“El principio “non bis in idem”, si bien no aparece expresamente reconocido en el texto constitucional, ha de estimarse comprendido en su artículo 25.1, en cuanto integrado en el derecho fundamental a la legalidad penal con el que guarda íntima relación (SSTC 2/1981, 66/1986, 154/1990 y 204/1996, entre otras). Tal principio supone, en definitiva, la prohibición de un ejercicio reiterado del “ius puniendi” del Estado, que impide...

Para continuar leyendo

Solicita tu prueba

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR