El hecho imponible del tributo

AutorSilvina Bacigalupo
Cargo del AutorProfesora Titular de Derecho Penal. UAM

La caracterización del delito fiscal del artículo 305 del Código penal como una ley penal en blanco supone abordar, por lo tanto, a continuación la determinación del hecho imponible del tributo para poder establecer si las ganancias procedentes de delito pueden ser consideradas objeto material del delito fiscal del artículo 305 del Código penal.

La acción típica del delito fiscal va referida a la “elusión del pago de tributos”. El objeto material del delito fiscal lo constituyen, pues, los tributos. Desde la reforma de 1985 se ha sustituido la palabra “impuestos”, utilizada por el derogado artículo 319, por la de tributos, con lo cual se zanja la vieja polémica doctrinal 56 sobre el significado de la palabra impuesto. De este modo en la actualidad el objeto de la elusión va referido tanto a las tasas, como a las contribuciones especiales y a los impuestos que son las tres clases de impuestos a los que se refiere el artículo 26 de la Ley General Tributaria. No quedan, sin embargo, abarcados otros conceptos como los intereses, recargos o sanciones (artículo 58 Ley General Tributaria) 57.

La determinación de la ganancia ilícitamente obtenida como un concepto integrante del tributo conlleva la necesidad de analizar el hecho imponible del tributo cuyo pago se ha eludido. No se puede aquí, ni es objeto del presente estudio, abordar el hecho imponible de todos los posibles tributos. Nos limitaremos a los dos impuestos más significativos como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

1. El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares (art. 1 L 40/1998, del IRPF) 58. De acuerdo al artículo 2 el objeto de este impuesto lo constituye la renta del contribuyente. Por último, de acuerdo al artículo 6 LIRPF el hecho imponible del impuesto es la renta obtenida por el contribuyente.

Por lo tanto, si el objeto del tributo es la renta del contribuyente y la obtención de la misma es la que genera el hecho imponible, es necesario analizar cuáles son los componentes de la misma para poder determinar si las ganancias ilícitamente obtenidas pueden ser consideradas objeto del impuesto y si, en consecuencia, la elusión del pago del tributo por dicho concepto es constitutivo de delito fiscal.

1.1. La renta

El artículo 6 LIRPF establece, como acabamos de decir, que el hecho imponible del impuesto lo constituye la renta del sujeto pasivo. La obtención de renta se configura como un conjunto de ingresos obtenidos mediante el ejercicio de derechos generados en distintas situaciones jurídicas cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo 59. O dicho en las palabras de la Ley, componen la renta del sujeto pasivo: a) los rendimientos de trabajo, b) los rendimientos del capital, c) los rendimientos de actividades económicas, d) las ganancias y pérdidas patrimoniales y e) las imputaciones de renta que se establezcan por ley (artículo 6.2 LIRPF).

Por lo tanto, en este tipo de impuesto el problema relativo a la licitud o ilicitud del origen o fuente productora de los ingresos, es decir, de la renta no parece ser una cuestión obvia.

En la Ley reguladora del IRPF este tema se vincula directamente con los conceptos de rendimientos de trabajo, de actividad económica (o como lo llamaba la anterior Ley del IRPF 18/1991 ”rendimientos de actividades empresariales o profesionales que se ejerza”) y con el del tratamiento de las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.1.1. Los rendimientos de trabajo

El concepto de rendimientos de trabajo y de actividad económica empresarial o profesional como base del hecho imponible responde a “todas las contraprestaciones o utilidades, cualesquiera sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan carácter de rendimientos de actividades económicas ” (artículo 16 LIRPF) y a la “ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios” 60 (también en idéntico sentido véase el art. 4.1 Ley del IVA 61).

Se incluyen en particular dentro de este concepto los sueldos o salarios, las prestaciones de desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las dietas, así como las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.

Es indudable que se trata de ingresos cuya fuente de ingreso es una actividad profesional lícita.

1.1.2. Los rendimientos de capital

Los rendimientos de capital son, de acuerdo con el artículo 19 LIRPF, la totalidad de las utilidades y contraprestaciones, cualquiera sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por él mismo.

En todo caso, se incluirán los rendimientos provenientes de bienes inmuebles, así como los que provengan de capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente.

Tampoco aquí cabe deducir que se trate de rendimientos de capital cuyo origen sea ilícito.

1.1.3. Los rendimientos de actividades económicas

Los rendimientos de actividades económicas son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen dicha consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mine- ras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas o deportivas (artículo 25 LIRPF).

1.1.4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales

Por otro lado, también se consideran como renta las ganancias o pérdidas del patrimonio. Las ganancias o pérdidas del patrimonio son variaciones en el valor del patrimonio de contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la Ley los califique de rendimientos (artículo 31 LIRPF).

Dentro de este concepto se encuentran las ganancias patrimoniales no justificadas o, como las denominaba la anterior Ley del impuesto, incrementos de patrimonio no justificados. Tendrán consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente,

así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por el impuesto de la renta o por el impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integran en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción (artículo 37 LIRPF).

En este sentido, los partidarios de la tributación de las ganancias ilícitamente obtenidas o procedentes de delitos, entienden que la Ley no se pronuncia expresamente sobre el origen lícito o ilícito de la actividad profesional o empresarial, sino que se vincula única y exclusivamente a la “actividad productiva”, siendo el origen un factor externo 62. Es cierto que ni la Ley del impuesto ni la Ley General Tributaria se expresan en relación con el origen de la renta. Sin embargo, cuando la Ley General Tributaria en su artículo 28 dice que “el tributo se exigirá independientemente de la forma o denominación que los interesados le hayan dado al hecho imponible y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”, parece lógico entender -a mi juicio- que la ley se debe referir a los posibles defectos formales del acto jurídico, en última instancia subsanables, pero que no se puede relacionar con la indiferencia de la causa ilícita que no permite subsanación alguna y que sería contrario a los principios del negocio jurídico.

Los mismos argumentos sostenidos hasta ahora se deben proyectar, en consecuencia, en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas, ya que tampoco se pronuncia la Ley sobre la procedencia de los mismos. Al respecto, algún autor sostiene que las ganancias ilícitamente obtenidas “podrían ser reabsorbidas por el impuesto, aunque fuese indirectamente, bajo la especie de los llamados incrementos no justificados de patrimonio” 63. Sin embargo, hay que decir que si bien la Ley nada dice sobre el origen de los mismos, ello tampoco significa, ni puede significar, una presunción de ilicitud del origen de esos incrementos de patrimonio.

Precisamente la doctrina partidaria de la tributación de las ganancias ilícitamente obtenidas considera que es bajo este concepto de ganancias patrimoniales no justificadas (antes llamadas incrementos no justificados de patrimonio) que se deben incluir a fin de su tributación. Ello nos lleva necesariamente a detenernos en el análisis de estas ganancias para poder llegar a una conclusión al respecto.

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