ATS, 29 de Septiembre de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, en nombre de Randstad España, S.L.U., preparó recurso de casación contra la sentencia de 20 de octubre de 2022, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 2210/2019.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada se identifican como normas infringidas los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Sexta Directiva).

3. La recurrente razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia.

4. La defensa de Randstad España, S.L.U. entiende que su recurso merece que se forme jurisprudencia sobre él, al concurrir las circunstancias contempladas en las letras c) y f) LJCA, así como la presunción contemplada en el artículo 88.3.a) LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo

La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de diciembre de 2022, habiendo comparecido Randstad España, SL.U., como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA. La Administración General del Estado se ha personado como recurrida sin formular oposición a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentados en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad Randstad España, S.L.U., se encuentra legitimada para interponerlo al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. Además, funda especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; (ii) interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en un supuesto en que aun puede ser exigible la intervención de este a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA] , siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA].

De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. El 8 de mayo de 2015 se notifica a Randstad España, S.L.U. el inicio de actuaciones de comprobación limitada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de IVA, periodos 4 a 12 del año 2012.

2. Notificada la propuesta de liquidación, el 30 de octubre de 2015 se dicta liquidación provisional con cuota a ingresar. La regularización vino motivada por la minoración de cuotas soportadas, deducidas en los períodos 05/2012, 08/2012 y 10/2012, respecto de adquisiciones de clases de golf y de entradas a partidos de fútbol, de conformidad con el artículo 96.1.Uno.4º y 5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Como resultado de las actuaciones de comprobación, se inician expedientes sancionadores por los períodos 08/2012 y 10/2012, dando lugar a acuerdos de imposición de sanción de 16 de febrero de 2016.

5. Frente a los acuerdos de liquidación y de sanción descritos anteriormente, la entidad interpone sendas reclamaciones ante el TEAC que son resueltas en sentido desestimatorio por resolución de 15 de julio de 2019.

4. Contra el referido acuerdo, Randstad España, S.L.U. interpuso recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo estimó parcialmente en la sentencia antes identificada, en la que anuló el acto impugnado, salvo en cuanto a la regularización efectuada atinente a entradas para espectáculos deportivos y servicios de recreo.

La Sala de instancia, respecto a si es ajustada a derecho la regularización efectuada respecto de las cuotas que la mercantil recurrente había soportado en concepto de IVA en relación con los gastos derivados de la adquisición de entradas a espectáculos públicos y a servicios de recreo, tales como entradas para partidos de fútbol del Real Madrid, C.F., F.C. Barcelona y entradas una jornada de clases de golf en Retamares Casino Club de Golf, invocando sus propios pronunciamientos desestimatorios anteriores -sentencias de 16 de abril de 2021 (recurso n.º 768/2018: ECLI:ES:AN:2021:1560) y de 17 de enero de 2022 (recurso n.º 117/2018: ECLI:ES:AN:2022:242)-, entiende que "(l)os gastos derivados de atenciones a clientes sí son deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pero no así las cuotas de IVA soportadas que no son recuperables para el empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en los apartados 4º y 5º del artículo 96. Uno de la Ley del IVA al no tener carácter deducible. Esta limitación en la regulación recogida en la Ley del IVA tiene origen en la Directiva del IVA que prevé, en el párrafo segundo del artículo 176 , una cláusula que dispone que "los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión".

Se trata de la conocida como Cláusula Standstill o de congelación, ya vigente en la Directiva del año 1977, en idénticos términos a los de la actual Directiva de IVA. Esta cláusula constituye una excepción al principio general de neutralidad del IVA. Y permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contemple restricciones absolutas e incondicionadas al derecho a la deducción del IVA, siempre que estas restricciones estuviesen vigentes en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea. En definitiva, en virtud de la Cláusula Standstill, los Estados que se adhieran a la Unión Europea pueden mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que estuvieran en vigor y se aplicasen efectivamente con anterioridad a la adhesión de dicho Estado a la Unión Europea, y ello aunque dichas restricciones vulneren el principio de neutralidad según el cual todas las cuotas de IVA soportadas vinculadas a finalidades empresariales son deducibles ( artículo 168 de la Directiva de IVA).

De este modo, la neutralidad del IVA se limita en el artículo 96 de la Ley de IVA , en sus apartados cuarto y quinto, al decir que "no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación: [...] 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas...".

Normas que deberán ser interpretadas.

1. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, así como el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Dispone el artículo 168: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; b) el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27; c) el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes conforme al inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2; d) el IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias conforme a los artículos 21 y 22; e) el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro".

3. El artículo 176, señala: "El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deductible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

   Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión".

4. El artículo 96 LIVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir de la siguiente forma:

   Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

   1. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

   3. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

   4. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

   5. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite el presente recurso de casación al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido encuentra amparo en la denominada cláusula standstill contemplada en el artículo 176, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, habida cuenta de que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción, siendo así que la ley entró en vigor el mismo día que el Reino de España se incorporó a la UniónEuropea, 1 de enero de 1986, no existiendo, consecuentemente y en puridad, norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión suscitada por la representación procesal de la mercantil Randstad, S.L. presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida, y para el concreto debate litigioso planteado, se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA].

   Es cierto que la Sala se ha pronunciado recientemente sobre diversos aspectos vinculados con la exclusión del derecho a la deducción y su naturaleza absoluta o relativa y su adecuación al correcto funcionamiento del Impuesto, al permitir a los Estados miembros excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios y, en especial, aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal, o no reflejen repercusión alguna de la carga tributaria a un tercero. En este sentido, las sentencias de 25 de septiembre de 2020 (RCA/2989/2017: ECLI:ES:TS:2020:3057), 22 de abril de 2021 (RCA/3882/2020: ECLI:ES:TS:2020:1563) y 6 de octubre de 2021 (RCA/4337/2020: ECLI:ES:TS:2020:3678), han concluido que "la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17, apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes". (sic).

   Asimismo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en un sentido contrario al de la sentencia hoy recurrida, ha cuestionado la transposición de la Directiva por el legislador español en cuanto a la intangibilidad de principio de neutralidad consagrado en los artículos 168 y 176 de dicha norma, manifestando esa incompatibilidad en sentencias de 23 de diciembre de 2013 (recurso 14/2012: ECLI:ES:AN:2013:5771); 30 de abril de 2014 (recurso 281/2013: ECLI:ES:AN:2013:2423) y 2 de junio de 2014 (recurso 443/2012: ECLI:ES:AN:2013:2898), en las que, partiendo de la doctrina TJUE fijada en los asuntos C-177 y 181/99 ( Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo) reconoce el derecho general a la deducción del IVA en la medida que los bienes o servicios adquiridos se utilicen para las necesidades de la actividad.

   Finalmente, y de forma reciente, el TJUE, en sentencia de 2 de mayo de 2019 (asunto C-225/18), refuerza la idea de que la cláusula contenida en el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE autoriza a los Estados miembros a excluir del derecho a deducción del IVA algunas categorías de gastos que tienen un carácter estrictamente profesional, siempre que estén definidos de manera suficientemente precisa; e interpreta el artículo 168.a) de la Directiva 2006/112/CE en el sentido de que se opone a una normativa nacional que prevé la extensión del ámbito de una exclusión del derecho a deducción del IVA, con posterioridad a la adhesión del Estado miembro de que se trata a la Unión Europea, lo que implica que un sujeto pasivo que presta servicios turísticos se vea privado, a partir de la entrada en vigor de esa extensión, del derecho a deducir el IVA por la compra de servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos en el marco de la prestación de servicios turísticos. Por el contrario, no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que prevé la exclusión del derecho a deducción del IVA satisfecho con ocasión de la compra de servicios de alojamiento y de restauración, introducida con anterioridad a la adhesión del Estado miembro a la Unión y mantenida después de esa adhesión, con arreglo a dicha cláusula standstill y que implica que un sujeto pasivo que no presta servicios turísticos se vea privado del derecho a deducir el IVA por la compra de tales servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos.

2. Sin embargo, la Sala no se ha pronunciado aún acerca de la relevancia de la fecha de entrada en vigor y aplicación efectiva de las restricciones al derecho a la deducibilidad del IVA para que éstas puedan ampararse en la c láusula standstill y sus efectos en la limitación a la deducibilidad del IVA establecido en el artículo 96 LIVA, máxime ante una restricción que no era previa, sino exactamente coetánea a la fecha de entrada de España en la Comunidad Económica Europea.

   La tantas veces citada cláusula standstill -se congela la validez de las restricciones a la deducción del IVA que ya estuviesen vigentes en ese Estado antes de su adhesión a la Unión Europea- es una excepción al principio general de neutralidad del IVA, pues permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contemple restricciones absolutas e incondicionadas al derecho a la deducción del IVA, siempre que estas restricciones estuviesen vigentes en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea. En otras palabras, merced a esta cláusula, los Estados que se adhieran a la Unión Europea pueden mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que estuvieran en vigor y se aplicasen efectivamente con anterioridad a la adhesión de dicho Estado a la Unión Europea, y ello aunque dichas restricciones vulneren el principio de neutralidad según el cual de todas las cuotas de IVA soportas vinculadas a finalidades empresariales son susceptibles de deducción ex artículo 168 de la Directiva de IVA).

   Es oportuno, por tanto, plantear a la Sección sentenciadora si una normativa nacional que introduce restricciones al derecho a la deducción del IVA con efectos simultáneos, es decir, en la misma fecha a su adhesión en la Unión Europea, quedaría o no enervada por la aplicación de la cláusula standstill. Pues esto es exactamente lo que sucede en el ordenamiento español, cuya primera Ley de IVA, la 30/1985, de 2 de agosto, introdujo la restricción a la deducción de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, entró en vigor el 1 de enero de 1986 (disposición final primera), coincidiendo precisamente con la entrada en vigor del Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea y el acervo comunitario.

3. La cuestión radica pues, en determinar si la coincidencia temporal de la entrada en vigor de la norma tributaria y la adhesión de España a la Unión colma las exigencias del artículo 176 de la Directiva, a efectos de la cobertura a la restricción, aunque en realidad no existía en el derecho nacional español ninguna limitación previa al derecho a la deducción del IVA soportado que estuviese vigente y, por tanto, fuese aplicada efectivamente por las autoridades fiscales españolas.

4. Resulta ineludible recordar que el TJUE se ha pronunciado sobre una cuestión casi idéntica a la que aquí se analiza en relación con la normativa búlgara. Así, la sentencia de 18 de julio de 2013 (asunto C-124/12 AES-3C Maritza East), confirmó que la exclusión por la legislación nacional de un Estado miembro del derecho a la deducción del IVA soportado, cuya entrada en vigor se produjo también en la misma fecha de la adhesión de dicho Estado miembro a la Unión Europea, no puede disfrutar del blindaje de la Cláusula Standstill. Dijo entonces el TJUE "la derogación, en la fecha de adhesión de la República de Bulgaria a la Unión, de disposiciones internas y su sustitución, en esa misma fecha, por otras disposiciones internas no permite considerar, en sí, que el Estado miembro de que se trata ha infringido el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, siempre que, sin embargo, dicha sustitución no haya tenido la consecuencia de ampliar, a partir de la referida fecha, las exclusiones nacionales anteriores", añadiendo que "la modificación introducida en la ZDDS [normativa búlgara del IVA] en el momento de la adhesión de la República de Bulgaria a la Unión ha tenido la consecuencia de ampliar el ámbito de aplicación de las limitaciones respecto de la situación existente antes de dicha adhesión, puesto que ninguna de las limitaciones exhaustivamente enumeradas en la ZDDS vigente en el momento de la adhesión de la que se trata estaba vinculada a la entrega de bienes o prestación de servicios a título gratuito [...]". El TJUE concluyó señalando que "En el caso objeto de enjuiciamiento, el TJUE concluyó señalando que "el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en el momento de su adhesión a la Unión, un Estado miembro introduzca una limitación al derecho a deducción en aplicación de una disposición legislativa nacional que establece la exclusión del derecho a deducción de bienes y servicios destinados a entregas o a prestaciones gratuitas o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo, si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión". ( Sic).

5. Además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión formulada en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, así como el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión