STS 586/2023, 10 de Mayo de 2023

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 287/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda, Albacete) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, con fecha 29 de noviembre de 2021, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

F A L L A M O S

1. - Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

2. - Se imponen las costas al demandante, con el límite aludido total de 1.500 € por los honorarios de Letrado (IVA excluido).

Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de TEBAR EÓLICA, S.A., recurso de casación, que por la Sal de lo Contencioso-Administrativo ( Sección Segunda, Albacete) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha tuvo por preparado mediante Auto de 16 de febrero de 2022, que, al tiempo ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 13 de octubre de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 1, 4 y 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) ["Ley 15/2012"], en relación con el artículo 3 del Código Civil.

3.2. El artículo 16 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, actual artículo 14.5 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico

3.3. Los Apartados dos y cuatro del artículo 1 de la Ley Foral 11/2015, de 18 de marzo, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA. [...]".

Interposición del recurso de casación.

La representación procesal de la sociedad TEBAR EÓLICA S.A., interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que "...estime íntegramente el recurso de casación, anule la Sentencia recurrida, y estime en su totalidad el recurso contencioso-administrativo formulado en la instancia y seguido bajo el número de autos 287/2019, con imposición de sus costas a la Administración demandada".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "...Las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas, por las razones expuestas en el apartado anterior. Pero incluso si la Excma. Sala concluyera que algún concepto de los cuestionados no debe formar parte de la base imponible, esta interpretación no puede motivar estimación del recurso contencioso que interpuso la recurrente pues, como la Sentencia expresamente constata, la cuestión no fue planteada por la recurrente, por lo que " no cabe analizar en el presente procedimiento si cabe deducir de la base imponible determinados conceptos".

En cuanto a la fijación de la interpretación de las normas concernidas ( art. 93.1 LJCA), nuestra posición es que en la base imponible del IVPEE deben incluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión.

Por las razones expuestas consideramos que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y solicitamos su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 9 de mayo de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

Presupuesto del enjuiciamiento.

Nos sirve el auto de admisión para centrar la controversia conforme a su desarrollo procedimental. Se recoge en el mismo que:

1. - Autoliquidación en relación con el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

   Tébar Eólica, S.A. presentó autoliquidación por el concepto de IVPEE, y procedió a ingresar el pago correspondiente al ejercicio 2.015 anual.

2. - Solicitud de rectificación de autoliquidación.

   La interesada presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del IVPEE, que fue denegada por la administración tributaria.

3. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Frente a ello, la citada entidad dedujo reclamación económico-administrativa, siendo desestimada por el TEARCM en resolución de 28 de febrero de 2019 dictada en el procedimiento 16-00591-2017.

4. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   La procuradora doña Encarnación Colmenero López, en representación de Tébar Eólica, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 287/2019 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, que dictó sentencia 287/2019 de 29 de noviembre, desestimando íntegramente la demanda.

   La ratio decidendi de la sentencia, en lo que aquí interesa, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

   "[...] Consideramos que la definición legal de la base imponible es suficiente y concreta, sin perjuicio de que se hayan planteado consultas ante la Dirección General de Tributos por la complejidad de la materia, cuestión que no supone que la definición de la base imponible sea vaga e imprecisa. La base imponible se define expresamente en el apartado primero, añadiendo que para el cálculo del importe habrá de tenerse en cuenta las retribuciones previstas derivadas de la Ley 54/1997 de 27 de noviembre del Sector Eléctrico. Existe, por tanto, una remisión específica a la Ley del Sector Eléctrico. Por otro lado, si bien es cierto que en la Sentencia de la Audiencia Nacional (Rec. 1900/2019) invocada por el recurrente se dice lo que se discute aquí es la base del impuesto y esta debe estar regulada de manera precisa en la ley de creación del impuesto, de la lectura completa de la misma se deduce que no se considera que se vulnere el principio de reserva de ley, pues no plantea cuestión de inconstitucionalidad.

   Por último, no cabe considerar que la definición de la base imponible genere dudas sobre si el autoconsumo está incluido o no en el ámbito del IVPEE pues el hecho imponible - definido en el artículo 20 de la LGT como el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal - es la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central". (sic).

   La misma cuestión de interés casacional seleccionada en los presentes autos, fue formulada en el recurso de casación 1000/2022, cuya deliberación y fallo ha tenido lugar en el mismo día que la deliberación del presente recurso, aunque con anterioridad al mismo. Dado los términos de la impugnación realizada por la parte recurrente y en los que se desenvuelve el debate entre las partes, por coherencia y seguridad jurídica con lo resuelto procede reproducir y adaptar lo dicho en aquel recurso de casación en este.

   Básicamente considera la parte recurrente vulnerado el principio de reserva de ley, art. 8 de la LGT, en relación con los arts. 33.1 y 133.1 de la CE, dada la inseguridad jurídica en la determinación de la base imponible en este impuesto, art. 6, en relación con el art. 4 del mismo texto. La base argumental de la recurrente gira en torno a considerar que la remisión que hace el art. 6 a la Ley 54/1997, (derogada y sustituida por la Ley 24/2013), para el cálculo de la base imponible, ha de entenderse en el marco de la definición del hecho imponible y de la propia base imponible, es decir, considerando todos aquellos conceptos que corresponda percibir al contribuyente, bajo el régimen retributivo correspondiente y según la regulación contenida en la norma sectorial, pero solo en la medida en dichos conceptos se correspondan con la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. Por el contrario, aquellos conceptos retributivos que no se corresponden estrictamente con la producción e incorporación de energía al sistema, no pueden formar parte de la base imponible, al quedar fuera de la configuración del hecho imponible y, por tanto, de la base imponible; por tanto, deben excluirse de la base imponible todos aquellos conceptos retributivos que, con carácter general, tienen como finalidad compensar o retribuir las inversiones y compromisos asumidos por las entidades productoras de energía eléctrica como consecuencia y para la correcta operación del sistema eléctrico, en tanto "bien público", pero que no retribuyen la producción en sí de energía y su incorporación al sistema eléctrico, a los que se refiere la Ley 15/2012 en relación con el IVPEE. En defensa de su tesis, se vale de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 15 de julio de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1900/2019, esto es, de la sentencia objeto del recurso de casación 1000/2022, al que anteriormente nos hemos referido.

   El Sr. Abogado del Estado se opone a la impugnación esgrimiendo en primer lugar que la recurrente se ha apartado de los motivos hechos valer en la instancia, y que a la vista de la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2021, ha incorporado nuevos motivos ajenos a su primitiva pretensión, esto es, la recurrente insistió en la infracción del principio constitucional de reserva de ley, pero no hizo referencia alguna a conceptos concretos. En ningún momento -a lo largo de las vías administrativa y contenciosa- había discernido, cuantificado o planteado en cuánto debería reducirse la liquidación por razón de una indebida incorporación a la base de tales o cuales conceptos. En apretado resumen considera que no hay vulneración del principio de reserva de ley y que a la vista (i) de la manera como el art. 6.1 delimita la base imponible, (ii) de la remisión para su cálculo a " las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997 " y (iii) del contenido de este art. 16 de la LSE97, la conclusión es que la totalidad de las retribuciones en éste enumeradas forman parte de la base imponible.

Reproducción de lo dicho en el recurso de casación 1000/2022.

Por las razones apuntadas anteriormente, procede resolver el presente recurso de casación por remisión a lo dicho en el recurso de casación 1000/2022, que a continuación se reproduce.

Aún cuando este Tribunal Supremo no ha abordado directamente la interpretación del citado art. 6 de la Ley 15/2012, al examinar e interpretar su art. 4 y otras cuestiones relacionadas con el gravamen que examinamos, sí ha realizado una serie de consideraciones que bien pueden servirnos para discernir la cuestión de interés casacional que nos ocupa.

Por todas, al compendiar lo dicho hasta ese momento, valga la sentencia de 30 de noviembre de 2022, rec. cas. 6908/2021, reiterada en numerosas ocasiones posteriormente, en la misma se dijo -añadimos las negritas para resaltar los pasajes que más interesan-:

"6.1. El artículo 4 de la Ley del IVPEE define el hecho imponible, señalando en su apartado 1 que "Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico".

De su tenor se desprende que el hecho imponible definido en la Ley es " la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", de forma que para que se realice es necesario que: i)se produzca energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y ii) que esa energía se incorpore a la red.

... Es, por tanto, la producción neta de energía entregada a la red eléctrica desde una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción y, por ello, con independencia de que utilicen o no alternadores.

... 6.2. Ratifica esta interpretación si atendemos al ámbito subjetivo de aplicación que prevé el artículo 4, apartado 1, de la Ley 15/2012, al disponer que se grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central " en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico". Esta remisión comporta que la voluntad del legislador es que se entiendan comprendidas todas las instalaciones de producción, tanto las de régimen general ( arts. 21 a 26 de la Ley 54/1997), como las de régimen especial ( arts. 27 a 31 de la Ley 54/1997), entre las que se encuentra la instalación fotovoltaica de régimen especial de la que es titular la recurrente.

Idéntica conclusión alcanzamos si la remisión la entendemos realizada al Título IV de la vigente Ley 24/2013, del Sector Eléctrico, de 26 de diciembre, que es aplicable a la totalidad de instalaciones de producción de energía eléctrica (art. 21), con especial mención a las instalaciones de energía eléctrica que utilicen fuentes de energía renovables (arts. 26.2 y 27).

De lo expuesto se colige que para la realización del hecho imponible definido en la Ley es necesario que una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción, produzca e incorpore a la red energía eléctrica para su comercialización y distribución, midiéndose esa energía en barras de central, esto es, como potencia entregada a la red, equivalente a la potencia bruta generada menos las pérdidas en los transformadores, las pérdidas en los conductores de interconexión y los consumos de los servicios auxiliares propios de la central.

6.3. La conclusión referida, ateniente a que el hecho imponible de este impuesto se realiza con la generación de energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y su incorporación neta a la red eléctrica, viene también avalada por los términos en que se pronuncia el preámbulo de la Ley 15/2012, al disponer que:

"[este impuesto] gravará la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación".

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 8 de junio de 2021 (rec. cas 2554/2014) y 10 de junio de 2021 (rec. cas. 2955/2014) en las que analizando este impuesto ha declarado:

"5.2. Procede recordar, tal y como se ha recogido en esta resolución, que la creación y diseño de este impuesto responde, como ha declarado el Tribunal Constitucional, a una "opción del legislador" que cuenta con "un amplio margen para el establecimiento y configuración el tributo", siempre que respete los principios constitucionales, en particular el art. 31.1 CE de capacidad económica.

El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4 LGT, que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.

Como revelan los apartados I y II del preámbulo de la Ley 15/2012, el legislador ha proclamado la doble finalidad medioambiental y recaudatoria del IVPEE. La finalidad extrafiscal, de protección del medio ambiente, resulta proclamada en el preámbulo del texto legal, al señalar que "[U]no de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica", añadiendo que "Se trata de gravar a los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten en las mismas, que comportan indudables efectos medioambientales" (apartado II del preámbulo). La finalidad fiscal, obtener ingresos con los que financiar las cargas públicas, se refleja, a su vez, en el articulado de la Ley.

... 5.3. El designio medioambiental que se refiere en la creación de este impuesto y su exigencia a determinados agentes económicos guarda relación directa con la afectación, daño, consunción o reparación del dominio público, sin que quepa prueba de lo contrario frente a la configuración legal.

... Pues bien, realizando esta labor hermenéutica, la Sala considera que el apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE, cuando dispone que "La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red", lo que pretende establecer es que la producción en barras de central se corresponde con la producción neta de energía que se incorpora a la red, pasando a segundo plano, a tales efectos, que se utilice o no alternador pues, como ya se ha referido, corresponde a la potencia medida en un punto concreto.

Esta interpretación se corresponde, de un lado, con el ámbito subjetivo del hecho imponible que, como se ha expuesto, se extiende a todas las instalaciones, cualquiera que sea la tecnología empleada para la generación de energía eléctrica; y de otro, con los pronunciamientos de esta Sala, que ya han sido referidos, y del TJUE. En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Décima, en su sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19 , que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, mediante auto de 22 de febrero de 2019, en el procedimiento entre Promociones Oliva Park, S. L., y el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, despejó las dudas expuestas por la Sala de Valencia de este orden jurisdiccional, en relación con la compatibilidad del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica -IVPEE- con el ordenamiento europeo, declarando, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"50. En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red."

... 6.6. Coincidimos con el Abogado del Estado en que la dicción literal del apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE permite sostener, como hace la sentencia, que se quiere fijar un parámetro de medida, pues no dice que la producción en barras de central será la energía medida en bornes de alternador, sino que lo que afirma es que la producción en barras de central " se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador", lo que puede interpretarse como referencia a una forma de medir pero no a esa medida concreta, siendo así que puede haber otras formas de medir que guarden relación con los conceptos empleados en el art. 4.2 LIVPEE aunque no concurran todos los elementos consignados en la definición.

6.7. En último término, de seguirse la interpretación apegada a la literalidad del precepto pretendida por la recurrente, excluyendo del hecho imponible las instalaciones que no cuenten con alternador, se produciría un supuesto de no sujeción no querido por el legislador, como se desprende del preámbulo de la Ley 15/2012 que declara expresamente que este impuesto " se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación".

... La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el concepto "producción en barras de central" previsto en el artículo 4.2 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, debe ser interpretado como producción neta de energía que se incorpora a la red, de forma que el hecho imponible del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa el empleo de alternador ni éste resulta compatible con tal proceso".

A pesar de las muchas dudas sobre la naturaleza y caracteres fundamentales y finalidad de este impuesto, que ha compartido este Tribunal Supremo como se desprende de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el mismo y que también han asumido otros Tribunales dando lugar al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE, que luego comentaremos, lo cierto es que las mismas han sido despejadas tanto por nuestro Tribunal Constitucional como por el TJUE, de suerte que ha de acogerse que el IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico, con una doble finalidad medioambiental y fiscal. La cuestión no es baladí, porque precisamente son estas características las que han primado para reconocer el respeto constitucional del impuesto y su no oposición o compatibilidad con la normativa europea; de ahí que no quepa hacer cuestión de las mismas, a la que ha de estarse para la labor hermenéutica que nos corresponde respecto del citado artº 6, en relación a la base imponible del impuesto.

Recordemos que el art. 6 establece que la base imponible estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo. Delimitando la expresión importe total en función de las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

El tenor literal de la norma deja poco margen de discusión, la base imponible abarca la totalidad de las retribuciones que se perciban en cada instalación por el sujeto pasivo en el proceso de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. Para la Sala de instancia, en cambio, al identificar una sola finalidad fiscal en el tributo, y en base a una interpretación sistemática, en relación con el art. 4, con el hecho imponible, considera que lo correcto es cuantificar la base imponible en relación causal con la producción e incorporación de energía neta al sistema, en exclusividad, excluyendo pues aquellas retribuciones percibidas por el sujeto pasivo que no respondan a la referida conexión.

Sin embargo, dicha forma de razonar supone no aceptar la naturaleza y características esenciales del impuesto. Estamos ante un impuesto directo y real. La naturaleza real determina que el núcleo del gravamen lo constituye el producto, en este caso la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema, no el rendimiento o renta propio de los impuestos personales, sino el resultado económico vinculado al proceso de producción en sí, en el que efectivamente cabe no sólo los rendimientos vinculados a la producción e incorporación estrictamente, sino todos aquellos que se generan por el proceso de producción, esto es, todas las retribuciones que percibe el sujeto pasivo -y que el legislador en su potestad legítima considere la medida de la capacidad económica a gravar en este impuesto- vinculadas objetivamente al producto. Ciertamente no es lo habitual en la imposición directa, pero ninguna norma prohíbe este diseño. Impuesto directo y analítico, en tanto recae sobre la mayor riqueza que supone para el sujeto pasivo la fuente de producción de la energía eléctrica y su incorporación a la red.

No existe, pues, contradicción alguna porque se defina legalmente el hecho imponible como la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, y producido este se determine la base imponible en referencia al importe total derivado del proceso de producción e incorporación, que por remisión del párrafo segundo comprende la totalidad de las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo en los distintos regímenes previstos.

Es precisamente la naturaleza y características del impuesto lo que llevó al TJUE a declarar la compatibilidad del impuesto con el Derecho europeo. No resulta indiferente que el TJUE señalara que se trata de un impuesto directo, no indirecto, y reparara sobre su base imponible, " el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", en tanto que su decisión descansa sobre el examen estructural del impuesto, incluido, claro está, la determinación de la base imponible. No se está respondiendo a una cuestión a la que resulta extraña la determinación de la base imponible, sino que se está respondiendo a una cuestión cuya respuesta exige el examen estructural del impuesto, en tanto que dependiendo de su naturaleza y características deriva su compatibilidad o no con el Derecho europeo.

Al respecto resulta muy significativo la referencia que se contiene en la misma demanda - nos referimos a la formulada en el recurso ordinario 1900/2019 ante la Audiencia Nacional- de la parte recurrida cuando señala que "Nuevamente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el Auto de fecha 22 de febrero de 2019 analiza este extremo conforme al siguiente tenor:

"... debe considerarse [el IVPEE] un impuesto indirecto, porque: No tiene en cuenta ninguna de las condiciones especiales del sujeto pasivo... Su base imponible no está constituida por la renta neta, como ocurre habitualmente en el caso de los impuestos directos, sino por los ingresos brutos percibidos por la producción e incorporación al sistema de la electricidad. Su tipo de gravamen (el 7%) es único... No se contemplan exenciones o bonificaciones atendiendo al comportamiento del sujeto pasivo...".

Al respecto la sentencia del TJUE en sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19, al abordar la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas, recordemos, "Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", hace las siguientes consideraciones, no tomando como presupuesto las meras alegaciones de las partes, sino después de examinar la estructura del impuesto, despejando cualquier reparo sobre el alcance de sus declaraciones referidas a la determinación de la base imponible en el diseño impositivo del legislador nacional -se añade las negritas para resaltar lo más significativo-:

"43 Con carácter preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava "la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", a saber, la "capacidad económica de los productores de energía eléctrica". El Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del funcionamiento del mercado español de la electricidad.

44 No obstante, el tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto principal, considera que, pese a esta calificación de impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el consumidor final de electricidad y está incluido, como tal, en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

45 A este respecto, la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional ( sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS - Fondazione Santa Lucia, C-189/15, EU:C:2017:17, apartado 29 y jurisprudencia citada).

46 Así pues, debe determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

49 Por consiguiente, para determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 60).

50 En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

51 Además, consta que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de electricidad, sino de los operadores económicos que la producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

52 Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

53 Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.

54 En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

55 En segundo lugar, es preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7 %.

56 Tal como se desprende de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la Ley 15/2012 , la retribución de la actividad de producción de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables.

57 Todas las partes interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior, no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español, este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta. Según dicho Gobierno, así sucede igualmente con la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate.

58 De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad.

59 Por consiguiente, al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 66).

60 En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema".

Se podrá estar o no de acuerdo con el examen que hace el TJUE sobre nuestro impuesto, pero resulta insoslayable que las declaraciones que sobre la base imponible realiza no son un mero obiter dicta, sino que constituye presupuesto esencial para llegar a la conclusión vista, delimitando acabadamente el alcance de la base imponible, a lo que debemos atenernos.

Sobre la cuestión de interés casacional.

La cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, recordemos, "Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión", debe entenderse despejada por la respuesta que dio el TJUE, basta parafrasear la misma para considerar que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, sin que la misma quede conformada en algunas de sus partes por la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema, sino también tales como, art. 6 de la Ley 15/2012, en relación con las Leyes 54/1997 (aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales) y 24/2013, aparte la retribución por la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, por la retribución de los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor; la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad; las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables; la retribución por la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta; incluyendo, en su caso, la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate. En definitiva, la base imponible se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.

Por todo ello, sin artificio ni forzamiento alguno se comprende en la base imponible, los conceptos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto que como se ha puesto de manifiesto anteriormente al recoger su regulación reglamentaria conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo.

No es posible, pues, compartir el parecer de la parte recurrida de que al incluir en la base imponible el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, en los términos patrocinados por el Sr. Abogado del Estado y que, en definitiva, coinciden con la doctrina fijada, se extienda el hecho imponible más allá de lo legalmente establecido, en tanto que se respecta el principio de reserva de ley de los tributos, en relación con el art.. 8 de la LGT, pues el art. 6 de la Ley 15/2012, fija la base imponible con remisión a conceptos retributivos presentes -en el caso de autos- en la Ley 54/1997, desarrollados reglamentariamente, dentro de la lógica y desenvolvimiento normal de un sistema eléctrico complejo en el que se dan cita distintos regímenes y situaciones técnicas bien diferentes con una pluralidad de factores de diversa naturaleza, que demanda, por la naturaleza de la imposición diseñada y sus distintos elementos, para su fijación la colaboración del reglamento como medio necesario para la depuración del régimen retributivo en las diversas situaciones en el proceso de la actividad productora de la electricidad.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, ante las dudas jurídicas puestas de manifiesto en el desarrollo del proceso.