STS 1347/2023, 27 de Octubre de 2023

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV núm. 556/2022 de 31 de mayo, que desestimó el recurso núm. 922/2021, interpuesto por la representación procesal de ATOMCER, S.A. contra las resoluciones del Tribunal económico administrativo regional (TEAR) de Valencia de 21 de abril de 2021, desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas 12/00240/2021, 12/00237/2021, 12/00241/2021, 12/00242/2021 y 12/00243/2021, concepto Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (IVPEE), modelo 583, devolución ingresos indebidos.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. El procurador don Ricardo Manuel Martín Pérez, en representación de ATOMCER, S.A., mediante escrito de 12 de julio de 2022 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 31 de mayo de 2022.

   El TSJCV tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 15 de julio de 2022, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 15 de febrero de 2023, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

   1.1. Precisar si, la base imponible del IVPEE, regulada en el artículo 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, viene determinada por el "importe total" que corresponda percibir al contribuyente por la producción y venta de la energía valorada al precio del mercado o si, por el contrario, deben excluirse ciertos componentes integrados en el importe total percibido por considerar que no se corresponden con la producción e incorporación a la red de energía eléctrica.

   1.2. Aclarar si, en el caso de los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la "prima" o retribución específica percibida, por razón de la tecnología aplicada, denominada retribución a la inversión y la retribución a la operación.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. Los artículos 1, 4 y 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.

   3.2. El artículo 14.7 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico.

   3.3. El artículo 11 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Inés Tascón Herrero, en representación de ATOMCER, S.A., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 4 de abril de 2023, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 1, 4 y 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética ("Ley 15/2012"), "BOE" núm. 312, de 28 de diciembre; el artículo 14.7 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, "BOE" núm. 310, de 27 de diciembre y el artículo 11 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, "BOE" núm. 140, de 10 de junio.

   Comienza explicando la recurrente, que es sujeto pasivo del IVPEE con obligación de autoliquidar de forma periódica el impuesto y que, si bien presentó las autoliquidaciones del IVPEE correspondientes a los periodos a los que se refiere el recurso, siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos ("DGT") calculó la cuota del impuesto sobre una base imponible en la que incluyó tanto el precio obtenido en el mercado por la venta de energía eléctrica producida e incorporada en el sistema eléctrico, como la retribución específica o "prima" percibida en el marco del régimen retributivo específico por la producción de electricidad a partir de cogeneración de alta eficiencia.

   Al entender incorrecto dicho cálculo, solicitó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) la rectificación de las referidas autoliquidaciones del IVPEE con devolución de los ingresos indebidos realizados, fundada, además de en la posible vulneración del Derecho de la Unión Europea e inconstitucionalidad del impuesto -todavía no resulta en aquella fecha-, en la incorrecta determinación de la base imponible del IVPEE en la interpretación que, del artículo 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética que la regula, realiza la DGT y aplica la Administración Tributaria.

   La AEAT desestimó la solicitud de rectificación apelando, en cuanto a la cuestión relativa a la determinación de la base imponible del IVPEE, al "valor de las contestaciones vinculantes a las consultas tributarias" para los órganos de la Administración Tributaria.

   Aduce que la sentencia de instancia avala el criterio de la Administración, rechazando la tesis de la recurrente mediante una remisión genérica y acrítica al criterio sostenido por la DGT del que infiere que: "la lectura conjunta del art. 6.1 de la Ley 15/2012, con el art. 14.5-e) de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico, nos permite considerar que, si la base imponible la compone el importe total que corresponda percibir al contribuyente, las retribuciones específicas deben incluirse en la BI por ser retribuciones previstas legalmente, sin que exista causa alguna legal que impida su integración en el concepto retribución y, por tanto, en la base imponible" (Fundamento de Derecho Sexto, in fine).

   El Tribunal de instancia remite a la literalidad del artículo 6.1 de la Ley 15/2012 con relación al art. 14.5-e) de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico, tal como habían sido interpretados en la Consulta de la DGT V1602-13, de 14 de mayo de 2013, para resolver la cuestión planteada. A juicio de la parte recurrente, sin embargo, cuando el Tribunal de Justicia responde a una cuestión prejudicial no es competente para interpretar el derecho interno de dicho Estado miembro.

   Observa que, en este caso, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha resuelto a partir de la siguiente manifestación del Gobierno de España: "algunas partes constitutivas de la base imponible del IVPEE ... no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema. ... Según dicho Gobierno, así sucede igualmente con la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos..." ( STJUE de 3 de marzo de 2021, C-220/19, ECLI: EU:C:2021:163, apartado 57).

   A su juicio, el criterio de la DGT, según el cual la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos forma parte de la base imponible del IVPEE, es una cuestión de derecho interno sobre la que el Tribunal de Justicia no puede pronunciarse.

   Y el Tribunal de Justicia dio respuesta a la cuestión concluyendo que, bajo tales circunstancias, "no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre impuesto y el consumo de electricidad" (apartado 58), de ahí la calificación del impuesto como directo y que: "En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema" (apartado 60).

   Considera, sin embargo, que esta conclusión no se altera dependiendo de si, en la base imponible del IVPEE, que según el art. 6.1 de la Ley 15/2012 está compuesta por "el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central", se incorpora o no la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos que esos productores perciben. Esa es una controversia de derecho interno que los tribunales nacionales han de resolver en consonancia con la interpretación del Derecho comunitario dada por el TJUE.

   Tras referirse a la sentencia del Tribunal Supremo 812/2021 de 8 de junio (rec. 2554/2014, ECLI:ES:TS:2021:2326), que extrae una serie de conclusiones de la Tribunal de Justicia de 3 de marzo de 2021, aduce que la calificación del IVPEE como "impuesto directo", en los términos establecidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 2021, bajo los que "no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad" (apartado 58) resulta incompatible con la incorporación a la base imponible del IVPEE de la prima o retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, a pesar de haber sido incorporada por el TJUE como premisa de su interpretación del ordenamiento comunitario.

   Y ello porque, a tenor del artículo 14, apartados 5 y 7, de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico:

   "5. La retribución de la actividad de producción incorporará los siguientes conceptos: (...)

   e) En su caso, las retribuciones específicas a que hace referencia el apartado 7 para la producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos.

   (...)

7. Excepcionalmente, el Gobierno podrá establecer un régimen retributivo específico para fomentar la producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, cuando exista una obligación de cumplimiento de objetivos energéticos derivados de Directivas u otras normas de Derecho de la Unión Europea o cuando su introducción suponga una reducción de coste energético y de la dependencia energética exterior..."

   Añade que, según el preámbulo del Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico, "BOE" núm. 167, de 13 de julio, esta retribución específica pretende el "fomento de las energías renovables, la creación de condiciones que favorezcan la utilización de energía de la forma más económica y respetuosa con el medio ambiente y el estímulo de la eficiencia energética".

   En este sentido, el régimen retributivo específico para fomentar la producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos configura "una retribución adicional a la del mercado ... que no sobrepasará el nivel mínimo necesario para cubrir los costes que permitan competir a las instalaciones de producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos en nivel de igualdad con el resto de tecnologías en el mercado" ( art. 14.7 de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico).

   En su opinión, se trata de un sistema de apoyo en el sentido de la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables, mediante el cual se satisfacen primas a la producción de electricidad y cuyo importe compensa en parte el importe del IVPEE que satisface el propio productor a través del concepto de "coste de operación", que incluye el IVPEE satisfecho, en su caso, por el productor.

   Considera que esta determinación de la retribución específica en función de los costes, incluido, en su caso, el IVPEE, tiene como consecuencia que, en el caso de los productores acogidos a este régimen retributivo especial, el IVPEE lo termina pagando el consumidor final en la factura eléctrica, en cuyo precio se incluye la repercusión de esta retribución especial y que contiene, a su vez, el propio IVPEE como coste compensado. Apunta que, así se puede observar en cualquier factura de la luz de un hogar español, a cuyo efecto aporta como documento 1 una factura del letrado que suscribe el escrito de interposición.

   A su juicio, así lo acredita también el Real Decreto-ley 15/2018, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores, "BOE" núm. 242, de 6 de octubre, que exoneró temporalmente del pago del IVPEE durante seis meses (medida reiteradamente prorrogada por sucesivos decretos leyes) y el Gobierno procedió a recalcular las retribuciones específicas descontando íntegramente el importe del IVPEE, con el consiguiente efecto directo sobre el precio de la electricidad.

   Entiende que existe, en el caso de la retribución específica para fomentar la producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, "un mecanismo formal de repercusión del impuesto" ( STJUE de 3 de marzo de 2021, C-220/19, apartado 54) que traslada su importe a la factura que pagan los consumidores finales. Y cuando el impuesto no se paga, se recalcula la retribución específica reduciendo su importe del precio de la electricidad. Por ello, el carácter directo del IVPEE, determinante de su compatibilidad con el Derecho europeo y en concreto con la Directiva 2008/118 ( STJUE de 3 de marzo de 2022, C-220-19, apartado 60) resulta, en su opinión, incompatible con el criterio de la DGT, porque si así fuera el impuesto no sería directo, sino indirecto, al repercutir hasta el consumidor final la cuota del IVPEE, vía traslado del coste de la retribución específica con la que se compensa al productor de energía el propio coste del IVPEE, entre otros.

   Aduce que respalda esta interpretación, la configuración tanto del hecho imponible como de la base imponible de este impuesto, regulada en los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012, en torno a la producción e incorporación de la energía al sistema eléctrico.

   Postula que, en respuesta a las cuestiones formuladas por el auto de Admisión, debe fijarse la siguiente doctrina:

   La "prima" o retribución específica percibida por los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, no forma parte de la base imponible del IVPEE regulada en el artículo 6 de la Ley 15/2012.

   Dicha doctrina daría respuesta a la segunda cuestión con interés casacional referida en el auto de Admisión y tendría como consecuencia la declaración, en relación con la primera de las cuestiones del citado auto, de la siguiente doctrina:

   La base imponible del IVPEE definida en el artículo 6.1 de la Ley 15/2012 no viene determinada por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de la actividad de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional, porque no incluye aquellos ingresos que, como las retribuciones específicas de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, suponen una retribución adicional a la del mercado, se perciben por razones medioambientales y cuentan con un mecanismo de traslación del impuesto al precio de la electricidad pagado por el consumidor final.

   Finalmente, concluye que la aplicación de dicha doctrina jurisprudencial al caso que nos ocupa impone la casación de la sentencia de 31 de mayo de 2022 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana; así como la estimación del recurso contencioso-administrativo y la consiguiente anulación de las resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana, debiéndose declarar la procedencia de la rectificación de las autoliquidaciones del IVPEE.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 24 de mayo de 2023.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, estima el abogado del Estado que la posición de la recurrente se resume en dos puntos: (i) en que la "prima" o retribución específica percibida por los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos se trata de una modalidad de subvención, no de una contraprestación por la energía eléctrica producida y entregada al sistema; y (ii) en que la "repercusión" de esa retribución específica -vía factura a los consumidores- supondría, en caso de que se integrara en la base imponible del IVPEE, entrar en contradicción con la naturaleza directa de este impuesto.

   Invoca dos sentencias del Tribunal Supremo de contenido coincidente con el objeto del presente recurso, ambas de 10 de mayo de 2023, que dan respuesta a la siguiente cuestión de interés casacional objetivo: "Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión."

   A su juicio, esa cuestión coincide sustancialmente, aunque formulada en términos literales no coincidentes, con la primera de las dos cuestiones del presente recurso, apuntando que el Tribunal Supremo no se limitó a resolver sobre los concretos conceptos enumerados en aquellos autos de admisión, sino que formuló una doctrina comprensiva de la totalidad de las retribuciones o contraprestaciones percibidas por los productores, entendiendo que ya hay jurisprudencia.

   Considera que no solo se responde a la primera de las cuestiones de interés casacional, sino también a la segunda, porque esa "prima" es retribución de los productores, quienes la reciben justamente por producir electricidad -en su caso mediante ciertas tecnologías-, y esto de manera diáfana, pues aquí no se trata ya de conceptos que pueden no corresponderse directamente con la energía concretamente generada, sino de una retribución justamente por generarla, pues se determina de tal modo que compensa ciertos mayores costes y hacen así viable esa producción.

   Sigue expresando el abogado del Estado:

   a) Es una retribución que se justifica, ciertamente, por el propósito de promover las fuentes renovables, pero no obsta para que integre las cantidades totales que tiene derecho a percibir el productor (y, por tanto, para que forme parte de la base imponible en aplicación del art. 6). No es el motivo o la razón de ser sino el ser mismo lo que justifica la integración de esa retribución en la base imponible.

   b) La totalidad de los costes de generación eléctrica acaban siendo soportados por los consumidores. Que un coste en concreto sea objeto de expresión singular en la factura ni supone una repercusión del IVPEE ni convierte a este en un impuesto indirecto, como imaginativamente sostiene la recurrente. En cada factura la empresa que la emite no repercute el IVPEE que ella soporta (el cual se integra en el conjunto de sus costes), que es lo que sería propio de un impuesto indirecto. Lo que hace es añadir un concepto concreto que concierne a la retribución de ciertos (otros) productores. Que estos sean contribuyentes del IVPEE sobre la base de la totalidad de sus retribuciones, incluyendo la "prima", no determina repercusión del IVPEE en factura a los consumidores finales. Es el conjunto de determinados costes lo que se "difunde" o distribuye entre todos ellos (la alternativa sería que pagaran más los consumidores que recibieran el suministro de energía generada con fuentes renovables).

   Por las razones expuestas considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y solicita su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

5. - Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 26 de mayo de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 7 de julio de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 3 de octubre de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

En síntesis, el debate suscitado reclama la indagación de los elementos de la base imponible del IVPEE, a cuyo efecto y como se infiere de nuestra reciente sentencia 1267/2023 de 16 de octubre, rca. 5184/2022, resultan determinantes la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de marzo de 2021, Promociones Oliva Park, S.L., C-220/19, ECLI: EU:C:2021:163; y nuestras sentencias 585/2023 de 10 de mayo, rec 1000/2022, ECLI:ES:TS:2023:2018; y 586/2023 de 10 de mayo, rec 2202/2022, ECLI:ES:TS:2023:1939.

La argumentación de la sentencia de instancia

En el recurso de instancia, Atomcer S.A. adujo en su demanda la incorrecta determinación de la base imponible del IVPEE, cuestión que fue rechazada por la sentencia recurrida, cuya ratio decidendi sobre el particular, se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto:

"SEXTO.- Dispone el artículo 6 de la Ley 15/2012:

[...]

Frente a este tenor literal alega la demandante en primer lugar, la Extralimitación en la determinación de la base imponible del IVPEE: Con exclusión de los ingresos percibidos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, reserva de potencia adicional a subir y reserva secundaria.

Sustenta esta pretensión en los declarado por la Sentencia de la Audiencia nacional 3556/2021 de 15 de julio al señalar:

[...]

Prosigue el recurrente alegando la extralimitación en la determinación de la base imponible del IVPEE debiendo excluir de la misma los ingresos percibidos por los productores en concepto de complementos por energía reactiva, eficiencia y huecos de tensión.

Y ello a pesar de que dichos complementos constituyen "sobreprecios que se abonan por la calidad de la producción de la energía suministrada", que se pagan en proporción a los kW/h introducidos en la red eléctrica, pero sin que ello afecte al valor de la producción de la energía -que es lo que constituye la base imponible del impuesto- debiendo por ello excluirse de la misma.

Alude a continuación a la exclusión, de la base imponible, de la retribución específica percibida por los productores de energía eléctrica a partir de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos.

Y ello por cuanto que su importe no es proporcional, ni a los Kw/h producidos, ni a los introducidos en el sistema.

Y ello por cuanto que para estas plantas de producción de energía, se ha establecido un "régimen retributivo específico para fomentar la producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos ... adicional a la retribución por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado de producción" ( art. 14.7 de la ley 24/2013,de 26 de diciembre) que garantiza una rentabilidad mínima a la producción en este tipo de plantas, por lo que concluye que no puede considerarse un importe percibido por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, sino una prima o compensación por el sobrecoste que soportan ciertos productores respecto del resto, provocado por las específicas técnicas de producción de energía por ellos empleadas.

Considerando que la inclusión, de dichos conceptos en la base imponible no se corresponden con los criterios expresados por la Sentencia del TJUE de 3-3-2021.

Lo cierto es que a pesar de la enumeración de los conceptos que la parte actora pretende excluir de la base imponible del IVPEE, por la recurrente no se alegan argumentos válidos para excluir de la base imponible dichas retribuciones específicas, ni se indican ni menos aún se justifican los motivos de exclusión del concepto total de las percepciones del contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica.

En estos términos se ha pronunciado esta misma Sala y sección, entre otras, en sentencia de 20-1-2022 recaída en recurso 671/2021 declarando lo siguiente:

"En este sentido, debemos remitirnos a la Consulta Vinculante V1602-13, de 14 de mayo de 2013, de la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y a la definición que ofrece de dichos conceptos por remisión al RD 661/2007.

El importe de los ingresos procedentes de la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, dice concretamente la Consulta V1640-13, no debe minorarse por los costes en que se ha incurrido en la actividad, ya sea asociados a la producción o relacionados con la incorporación de la energía al sistema eléctrico, pues la cuantificación de la base imponible del IVPEE no responde en ningún caso al concepto de regularización entre las partidas de ingresos y las diferentes partidas de gastos.

Los costes o compensaciones por sobrecostes (las retribuciones específicas) en que la recurrente, en su condición de contribuyente, pueda haber incurrido para llevar a cabo la actividad productiva, resulta claro que no pueden minorar la base imponible, ya que legalmente se configura como el "importe total que corresponda percibir al contribuyente" por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, lo que excluye la posibilidad de estimar esta pretensión.

Asimismo, la lectura conjunta del art. 6.1 de la Ley 15/2012 con el art. 14.5 e) de la Ley 24/2013 del sector eléctrico, nos permite considerar que, si la base imponible la compone el importe total que corresponda percibir al contribuyente, las retribuciones específicas deben incluirse en la BI por ser una retribución prevista legalmente, sin que exista causa alguna legal que impida su integración en el concepto de retribución y, por tanto, en la base imponible".

Trasladado lo expuesto al presente recurso procede su desestimación".

Remisión a nuestra sentencia 1267/2023 de 16 de octubre, rca. 5184/2022 , y resolución de la controversia

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina determinan la necesidad de remitirnos a los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la expresada sentencia 1267/2023 de 16 de octubre, rca. 5184/2022, a efectos de dar respuesta al presente recurso de casación:

"TERCERO. La doctrina fijada sobre la primera de las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión.

Como bien indica el Sr. Abogado del Estado la cuestión primera del auto de admisión ha sido abordada y resuelta por este Tribunal en sentencias de 10 de mayo de 2023, rec. cas. 1000/2022 y 2202/2022. Procede recordar y reiterar lo dicho en las mismas:

Aún cuando este Tribunal Supremo no ha abordado directamente la interpretación del citado art. 6 de la Ley 15/2012, al examinar e interpretar su art. 4 y otras cuestiones relacionadas con el gravamen que examinamos, sí ha realizado una serie de consideraciones que bien pueden servirnos para discernir la cuestión de interés casacional que nos ocupa.

Por todas, al compendiar lo dicho hasta ese momento, valga la sentencia de 30 de noviembre de 2022, rec. cas. 6908/2021, reiterada en numerosas ocasiones posteriormente, en la misma se dijo -añadimos las negritas para resaltar los pasajes que más interesan-:

"6.1. El artículo 4 de la Ley del IVPEE define el hecho imponible, señalando en su apartado 1 que "Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico".

De su tenor se desprende que el hecho imponible definido en la Ley es " la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", de forma que para que se realice es necesario que: i)se produzca energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y ii) que esa energía se incorpore a la red.

... Es, por tanto, la producción neta de energía entregada a la red eléctrica desde una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción y, por ello, con independencia de que utilicen o no alternadores.

... 6.2. Ratifica esta interpretación si atendemos al ámbito subjetivo de aplicación que prevé el artículo 4, apartado 1, de la Ley 15/2012, al disponer que se grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central " en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico". Esta remisión comporta que la voluntad del legislador es que se entiendan comprendidas todas las instalaciones de producción, tanto las de régimen general ( arts. 21 a 26 de la Ley 54/1997), como las de régimen especial ( arts. 27 a 31 de la Ley 54/1997), entre las que se encuentra la instalación fotovoltaica de régimen especial de la que es titular la recurrente.

Idéntica conclusión alcanzamos si la remisión la entendemos realizada al Título IV de la vigente Ley 24/2013, del Sector Eléctrico, de 26 de diciembre, que es aplicable a la totalidad de instalaciones de producción de energía eléctrica (art. 21), con especial mención a las instalaciones de energía eléctrica que utilicen fuentes de energía renovables (arts. 26.2 y 27).

De lo expuesto se colige que para la realización del hecho imponible definido en la Ley es necesario que una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción, produzca e incorpore a la red energía eléctrica para su comercialización y distribución, midiéndose esa energía en barras de central, esto es, como potencia entregada a la red, equivalente a la potencia bruta generada menos las pérdidas en los transformadores, las pérdidas en los conductores de interconexión y los consumos de los servicios auxiliares propios de la central.

6.3. La conclusión referida, ateniente a que el hecho imponible de este impuesto se realiza con la generación de energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y su incorporación neta a la red eléctrica, viene también avalada por los términos en que se pronuncia el preámbulo de la Ley 15/2012, al disponer que:

"[este impuesto] gravará la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación"

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 8 de junio de 2021 (rec. cas 2554/2014) y 10 de junio de 2021 (rec. cas. 2955/2014) en las que analizando este impuesto ha declarado:

"5.2. Procede recordar, tal y como se ha recogido en esta resolución, que la creación y diseño de este impuesto responde, como ha declarado el Tribunal Constitucional, a una "opción del legislador" que cuenta con "un amplio margen para el establecimiento y configuración el tributo", siempre que respete los principios constitucionales, en particular el art. 31.1 CE de capacidad económica.

El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4 LGT, que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.

Como revelan los apartados I y II del preámbulo de la Ley 15/2012, el legislador ha proclamado la doble finalidad medioambiental y recaudatoria del IVPEE. La finalidad extrafiscal, de protección del medio ambiente, resulta proclamada en el preámbulo del texto legal, al señalar que "[U]no de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica", añadiendo que "Se trata de gravar a los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten en las mismas, que comportan indudables efectos medioambientales" (apartado II del preámbulo). La finalidad fiscal, obtener ingresos con los que financiar las cargas públicas, se refleja, a su vez, en el articulado de la Ley.

... 5.3. El designio medioambiental que se refiere en la creación de este impuesto y su exigencia a determinados agentes económicos guarda relación directa con la afectación, daño, consunción o reparación del dominio público, sin que quepa prueba de lo contrario frente a la configuración legal.

... Pues bien, realizando esta labor hermenéutica, la Sala considera que el apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE, cuando dispone que "La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red", lo que pretende establecer es que la producción en barras de central se corresponde con la producción neta de energía que se incorpora a la red, pasando a segundo plano, a tales efectos, que se utilice o no alternador pues, como ya se ha referido, corresponde a la potencia medida en un punto concreto.

Esta interpretación se corresponde, de un lado, con el ámbito subjetivo del hecho imponible que, como se ha expuesto, se extiende a todas las instalaciones, cualquiera que sea la tecnología empleada para la generación de energía eléctrica; y de otro, con los pronunciamientos de esta Sala, que ya han sido referidos, y del TJUE. En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Décima, en su sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19 , que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, mediante auto de 22 de febrero de 2019, en el procedimiento entre Promociones Oliva Park, S. L., y el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, despejó las dudas expuestas por la Sala de Valencia de este orden jurisdiccional, en relación con la compatibilidad del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica -IVPEE- con el ordenamiento europeo, declarando, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"50. En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red."

... 6.6. Coincidimos con el Abogado del Estado en que la dicción literal del apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE permite sostener, como hace la sentencia, que se quiere fijar un parámetro de medida, pues no dice que la producción en barras de central será la energía medida en bornes de alternador, sino que lo que afirma es que la producción en barras de central " se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador", lo que puede interpretarse como referencia a una forma de medir pero no a esa medida concreta, siendo así que puede haber otras formas de medir que guarden relación con los conceptos empleados en el art. 4.2 LIVPEE aunque no concurran todos los elementos consignados en la definición.

6.7. En último término, de seguirse la interpretación apegada a la literalidad del precepto pretendida por la recurrente, excluyendo del hecho imponible las instalaciones que no cuenten con alternador, se produciría un supuesto de no sujeción no querido por el legislador, como se desprende del preámbulo de la Ley 15/2012 que declara expresamente que este impuesto " se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación".

... La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el concepto "producción en barras de central" previsto en el artículo 4.2 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, debe ser interpretado como producción neta de energía que se incorpora a la red, de forma que el hecho imponible del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa el empleo de alternador ni éste resulta compatible con tal proceso".

A pesar de las muchas dudas sobre la naturaleza y caracteres fundamentales y finalidad de este impuesto, que ha compartido este Tribunal Supremo como se desprende de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el mismo y que también han asumido otros Tribunales dando lugar al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE, que luego comentaremos, lo cierto es que las mismas han sido despejadas tanto por nuestro Tribunal Constitucional como por el TJUE, de suerte que ha de acogerse que el IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico, con una doble finalidad medioambiental y fiscal. La cuestión no es baladí, porque precisamente son estas características las que han primado para reconocer el respeto constitucional del impuesto y su no oposición o compatibilidad con la normativa europea; de ahí que no quepa hacer cuestión de las mismas, a la que ha de estarse para la labor hermenéutica que nos corresponde respecto del citado artº 6, en relación a la base imponible del impuesto.

Recordemos que el art. 6 establece que la base imponible estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo. Delimitando la expresión importe total en función de las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

El tenor literal de la norma deja poco margen de discusión, la base imponible abarca la totalidad de las retribuciones que se perciban en cada instalación por el sujeto pasivo en el proceso de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. Para la Sala de instancia, en cambio, al identificar una sola finalidad fiscal en el tributo, y en base a una interpretación sistemática, en relación con el art. 4, con el hecho imponible, considera que lo correcto es cuantificar la base imponible en relación causal con la producción e incorporación de energía neta al sistema, en exclusividad, excluyendo pues aquellas retribuciones percibidas por el sujeto pasivo que no respondan a la referida conexión.

Sin embargo, dicha forma de razonar supone no aceptar la naturaleza y características esenciales del impuesto. Estamos ante un impuesto directo y real. La naturaleza real determina que el núcleo del gravamen lo constituye el producto, en este caso la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema, no el rendimiento o renta propio de los impuestos personales, sino el resultado económico vinculado al proceso de producción en sí, en el que efectivamente cabe no sólo los rendimientos vinculados a la producción e incorporación estrictamente, sino todos aquellos que se generan por el proceso de producción, esto es, todas las retribuciones que percibe el sujeto pasivo -y que el legislador en su potestad legítima considere la medida de la capacidad económica a gravar en este impuesto- vinculadas objetivamente al producto. Ciertamente no es lo habitual en la imposición directa, pero ninguna norma prohíbe este diseño. Impuesto directo y analítico, en tanto recae sobre la mayor riqueza que supone para el sujeto pasivo la fuente de producción de la energía eléctrica y su incorporación a la red.

No existe, pues, contradicción alguna porque se defina legalmente el hecho imponible como la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, y producido este se determine la base imponible en referencia al importe total derivado del proceso de producción e incorporación, que por remisión del párrafo segundo comprende la totalidad de las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo en los distintos regímenes previstos.

Es precisamente la naturaleza y características del impuesto lo que llevó al TJUE a declarar la compatibilidad del impuesto con el Derecho europeo. No resulta indiferente que el TJUE señalara que se trata de un impuesto directo, no indirecto, y reparara sobre su base imponible, " el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", en tanto que su decisión descansa sobre el examen estructural del impuesto, incluido, claro está, la determinación de la base imponible. No se está respondiendo a una cuestión a la que resulta extraña la determinación de la base imponible, sino que se está respondiendo a una cuestión cuya respuesta exige el examen estructural del impuesto, en tanto que dependiendo de su naturaleza y características deriva su compatibilidad o no con el Derecho europeo.

Al respecto resulta muy significativo la referencia que se contiene en la misma demanda - nos referimos a la formulada en el recurso ordinario 1900/2019 ante la Audiencia Nacional- de la parte recurrida cuando señala que "Nuevamente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el Auto de fecha 22 de febrero de 2019 analiza este extremo conforme al siguiente tenor:

"... debe considerarse [el IVPEE] un impuesto indirecto, porque: No tiene en cuenta ninguna de las condiciones especiales del sujeto pasivo... Su base imponible no está constituida por la renta neta, como ocurre habitualmente en el caso de los impuestos directos, sino por los ingresos brutos percibidos por la producción e incorporación al sistema de la electricidad. Su tipo de gravamen (el 7%) es único... No se contemplan exenciones o bonificaciones atendiendo al comportamiento del sujeto pasivo...".

Al respecto la sentencia del TJUE en sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19, al abordar la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas, recordemos, "Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", hace las siguientes consideraciones, no tomando como presupuesto las meras alegaciones de las partes, sino después de examinar la estructura del impuesto, despejando cualquier reparo sobre el alcance de sus declaraciones referidas a la determinación de la base imponible en el diseño impositivo del legislador nacional -se añade las negritas para resaltar lo más significativo-:

"43 Con carácter preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava "la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", a saber, la "capacidad económica de los productores de energía eléctrica". El Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del funcionamiento del mercado español de la electricidad.

44 No obstante, el tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto principal, considera que, pese a esta calificación de impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el consumidor final de electricidad y está incluido, como tal, en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

45 A este respecto, la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional ( sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS - Fondazione Santa Lucia, C-189/15, EU:C:2017:17, apartado 29 y jurisprudencia citada).

46 Así pues, debe determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

49 Por consiguiente, para determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 60).

50 En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

51 Además, consta que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de electricidad, sino de los operadores económicos que la producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

52 Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

53 Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.

54 En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

55 En segundo lugar, es preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7 %.

56 Tal como se desprende de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la Ley 15/2012 , la retribución de la actividad de producción de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables.

57 Todas las partes interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior, no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español, este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta. Según dicho Gobierno, así sucede igualmente con la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate.

58 De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad.

59 Por consiguiente, al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 66).

60 En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema".

Se podrá estar o no de acuerdo con el examen que hace el TJUE sobre nuestro impuesto, pero resulta insoslayable que las declaraciones que sobre la base imponible realiza no son un mero obiter dicta, sino que constituye presupuesto esencial para llegar a la conclusión vista, delimitando acabadamente el alcance de la base imponible, a lo que debemos atenernos.

La doctrina fijada quedó plasmada en los siguientes términos:

La cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, recordemos, "Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión", debe entenderse despejada por la respuesta que dio el TJUE, basta parafrasear la misma para considerar que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, sin que la misma quede conformada en algunas de sus partes por la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema, sino también tales como, art. 6 de la Ley 15/2012, en relación con las Leyes 54/1997 (aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales) y 24/2013, aparte la retribución por la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, por la retribución de los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor; la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad; las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables; la retribución por la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta; incluyendo, en su caso, la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate. En definitiva, la base imponible se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.

Por todo ello, sin artificio ni forzamiento alguno se comprende en la base imponible, los conceptos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto que como se ha puesto de manifiesto anteriormente al recoger su regulación reglamentaria conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo.

No es posible, pues, compartir el parecer de la parte recurrida de que al incluir en la base imponible el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, en los términos patrocinados por el Sr. Abogado del Estado y que, en definitiva, coinciden con la doctrina fijada, se extienda el hecho imponible más allá de lo legalmente establecido, en tanto que se respecta el principio de reserva de ley de los tributos, en relación con el art.. 8 de la LGT, pues el art. 6 de la Ley 15/2012, fija la base imponible con remisión a conceptos retributivos presentes -en el caso de autos- en la Ley 54/1997, desarrollados reglamentariamente, dentro de la lógica y desenvolvimiento normal de un sistema eléctrico complejo en el que se dan cita distintos regímenes y situaciones técnicas bien diferentes con una pluralidad de factores de diversa naturaleza, que demanda, por la naturaleza de la imposición diseñada y sus distintos elementos, para su fijación la colaboración del reglamento como medio necesario para la depuración del régimen retributivo en las diversas situaciones en el proceso de la actividad productora de la electricidad

Proyección de la doctrina al caso que nos ocupa.

En las referidas sentencias se examinaba si determinados conceptos retributivos debían entrar o no a formar parte de la base imponible. En el caso que nos ocupa, claro está, se refiere a otros conceptos, pero la tesis general es plenamente aplicable a los mismos, recordemos que cuando delimitábamos la normativa aplicable y la distinción de los distintos regímenes, copiábamos las normativas de aplicación:

El auto de admisión señala las normas que han de ser objeto de interpretación y aplicación. Siguiendo al mismo y añadiendo algunas más que se consideran oportunas para completar el razonamiento jurídico que se hará, son las siguientes.

De la Ley 15/2012, de 27 de diciembre:

" Artículo 1. Naturaleza.

El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley.

Artículo 4. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

   Artículo 6. Base imponible.

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

   A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

   (...)

   La nueva redacción contenida en el art. 14.5 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, es del siguiente tenor literal:

   "La retribución de la actividad de producción incorporará los siguientes conceptos:

   a) La energía eléctrica negociada a través de los mercados diario e intradiario. La energía eléctrica negociada a través de los mercados diario y subastas intradiarias se retribuirá sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda de energía eléctrica ofertada en los mismos, resultante de los mecanismos que se establezcan.

   La energía eléctrica negociada a través de los mercados de contratación bilateral o física o a plazo que se retribuirá sobre la base del precio de las operaciones contratadas en firme en los mencionados mercados.

   Este concepto retributivo se definirá considerando las pérdidas incurridas en las redes y los costes derivados de las alteraciones del régimen normal de funcionamiento del sistema de ofertas.

   b) Los servicios de ajuste, incluyendo los servicios de no frecuencia y servicios de balance del sistema, necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor.

   La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia determinará qué servicios del sistema se consideran de no frecuencia y de balance, así como su régimen retributivo, diferenciándose aquellos que tengan carácter obligatorio de aquellos potestativos.

   Por su parte, el Ministerio para la Transición Ecológica determinará qué servicios de ajuste, excluyendo los de balance y los de no frecuencia, son necesarios para mantener la seguridad, continuidad y calidad de suministro.

   c) En su caso, la retribución en concepto de mecanismo de capacidad, que se establecerá por orden del Ministerio para la Transición Ecológica, que permita dotar al sistema de un margen de cobertura adecuado e incentive la disponibilidad de potencia gestionable.

   d) En su caso, la retribución adicional a que hace referencia el apartado 6 para la actividad de producción de energía eléctrica desarrollada en los sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares.

   e) En su caso, la retribución específica a que hace referencia el apartado 7 para la producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos"."

   Hemos añadido las negritas en este último apartado para acentuar que también abarca el caso que nos ocupa, y en concreto conforma la retribución específica:

   " Excepcionalmente, el Gobierno podrá establecer un régimen retributivo específico para fomentar la producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, cuando exista una obligación de cumplimiento de objetivos energéticos derivados de Directivas u otras normas de Derecho de la Unión Europea o cuando su introducción suponga una reducción del coste energético y de la dependencia energética exterior, en los términos establecidos a continuación:

   a) El otorgamiento de este régimen retributivo específico se establecerá mediante procedimientos de concurrencia competitiva.

   Este régimen retributivo, adicional a la retribución por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado de producción, estará compuesto por un término por unidad de potencia instalada que cubra, cuando proceda, los costes de inversión para cada instalación tipo que no pueden ser recuperados por la venta de la energía en el mercado, y un término a la operación que cubra, en su caso, la diferencia entre los costes de explotación y los ingresos por la participación en el mercado de producción de dicha instalación tipo.

   Este régimen retributivo será compatible con la sostenibilidad económica del sistema eléctrico de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 y estará limitado, en todo caso, a los objetivos de potencia que se establezcan en la planificación en materia de energías renovables y de ahorro y eficiencia.

   b) Para el cálculo de dicha retribución específica se considerarán, para una instalación tipo, a lo largo de su vida útil regulatoria y en referencia a la actividad realizada por una empresa eficiente y bien gestionada, los valores que resulten de considerar:

   i. Los ingresos estándar por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado de producción.

   ii. Los costes estándar de explotación.

   iii. El valor estándar de la inversión inicial.

   A estos efectos, en ningún caso se tendrán en consideración los costes o inversiones que vengan determinados por normas o actos administrativos que no sean de aplicación en todo el territorio español. Del mismo modo, sólo se tendrán en cuenta aquellos costes e inversiones que respondan exclusivamente a la actividad de producción de energía eléctrica.

   Como consecuencia de las singulares características de los sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares, podrán definirse excepcionalmente instalaciones tipo específicas para cada uno de ellos.

   El régimen retributivo no sobrepasará el nivel mínimo necesario para cubrir los costes que permitan competir a las instalaciones de producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos en nivel de igualdad con el resto de tecnologías en el mercado y que permita obtener una rentabilidad razonable referida a la instalación tipo en cada caso aplicable. Esta rentabilidad razonable girará, antes de impuestos, sobre el rendimiento medio en el mercado secundario de las Obligaciones del Estado a diez años aplicando el diferencial adecuado.

   Excepcionalmente el régimen retributivo podrá incorporar además un incentivo a la inversión y a la ejecución en un plazo determinado cuando su instalación suponga una reducción significativa de los costes en los sistemas de los territorios no peninsulares.

   c) El valor de la inversión inicial se determinará mediante el procedimiento de concurrencia competitiva para otorgar el régimen retributivo adicional a cada instalación.

   La retribución adicional a la del mercado, que pudiera corresponder a cada instalación será la que resulte de aplicar lo dispuesto en los apartados anteriores considerando como valor estándar de la inversión inicial el que resulte en el procedimiento de concurrencia competitiva.

   d) La energía eléctrica imputable a la utilización de un combustible en una instalación de generación que utilice como energía primaria alguna de las energías renovables no consumibles no será objeto de régimen retributivo específico, salvo en el caso de instalaciones híbridas entre fuentes de energía renovables no consumibles y consumibles, en cuyo caso la energía eléctrica imputable a la utilización de la fuente de energía renovable consumible sí podrá ser objeto de régimen retributivo específico".

   No existe, pues, circunstancias ni previsión legal que excluya, en los términos que se han referido, estas retribuciones percibidas por el productor de energía eléctrica, de la base imponible del impuesto.

   Sin que podamos compartir el criterio de la parte recurrente cuando pretende delimitar el valor y alcance de la sentencia del TJUE. Ciertamente la cuestión que nos ocupa se centra en la aplicación e interpretación de Derecho Interno, en concreto la determinación de la base imponible, art. 6 de la Ley 15/2012, pero como se puso de manifiesto en la sentencias que hemos transcrito, para llegar el TJUE a considerar si era de aplicación o no la Directiva 2008/118 al impuesto nacional, y por lo tanto si estábamos ante un impuesto directo o indirecto, realizó un examen de los elementos esenciales del mismo, incluido, como no podía ser de otra manera, la base imponible. Dicho examen abordó y delimitó la base imponible del impuesto, y le llevó a concluir, entre otras consideraciones, que dado que estamos ante un impuesto directo no le era de aplicación la Directiva. En aquellas sentencias de 10 de mayo de 2023 lo que se viene es a acoger la delimitación que de la base imponible del impuesto hace el TJUE. El pronunciamiento del TJUE resulta de todo punto relevante en la materia que tratamos y normativa interna reguladora de la misma, puesto que una vez realizado el pronunciamiento en la cuestión prejudicial el mismo vincula a este Tribunal, pues aún tratándose de Derecho interno el que ha de aplicarse y no afectarle la Directiva, como indica el TJUE, llegar a otra conclusión, a interpretarlo de tal manera que lleve a considerar que estamos ante un impuesto indirecto, la consecuencia sería, sin más, desconocer la interpretación realizada por del TJUE, y por tanto, ignorar su doctrina y su proyección sobre nuestro Derecho interno, conllevando el incumplimiento de lo resuelto, obviando que la interpretación dada por el TJUE en una sentencia que resuelve una cuestión prejudicial es vinculante, tanto para el juez nacional que plantea la cuestión prejudicial como cualquier otra jurisdicción nacional que conozca de un caso análogo; por tanto, los jueces venimos obligados a interpretar la norma comunitaria en el sentido otorgado por el TJUE, en este caso, cuando lo que viene a resolver el TJUE es que la Directiva no le es de aplicación al impuesto, de contrariar dicho parecer mediante una interpretación de la norma nacional distinta y que conduzca a considerar el impuesto como un impuesto indirecto, se alteraría absolutamente lo resuelto por el TJUE, puesto que en contra de los dicho por el TJUE vendríamos a reconocer que la Directiva sí le sería de aplicación al caso.

   Sin que tampoco podamos acoger el argumento de la parte recurrente que señala que en tanto que se repercute la retribución que nos ocupa en los consumidores, estamos ante un impuesto indirecto; al respecto, basta para rechazar dicha hipótesis lo dicho por el propio TJUE en la referida sentencia, debiendo en todo caso tener en cuenta que lo que se repercute no es el impuesto, sino un concepto conformador, junto con otros, de la base imponible, y en tal sentido se nos dice:

   "54 En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

   56 Tal como se desprende de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la Ley 15/2012, la retribución de la actividad de producción de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables".

   Esto es, el que se repercuta a los consumidores las retribuciones de producción de electricidad de fuentes renovables, no es suficiente para que, tampoco, a nivel interno pueda considerarse como un impuesto indirecto.

   Todo lo cual ha de llevarnos a reafirmar la doctrina fijada en las sentencias de 10 de mayo de 2023, rec. cas. 1000/2022 y 2202/2022, y respecto de la segunda de las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión procede declarar que en el caso de los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la "prima" o retribución específica percibida, por razón de la tecnología aplicada, denominada retribución a la inversión y la retribución a la operación. Con la desestimación del recurso de casación y confirmación de la sentencia impugnada."

   A modo de recapitulación y de acuerdo con la argumentación reproducida, de la sentencia de 3 de marzo de 2021, Promociones Oliva Park, S.L., C-220/19, ECLI: EU:C:2021:163 se infiere que el Tribunal de Justicia entró a dilucidar si el IVPEE era un impuesto directo o indirecto, discutiéndose dicha cuestión por las partes en el procedimiento prejudicial, a cuyo efecto, el Tribunal de Luxemburgo parte de una premisa, recogida en el apartado 45 de la sentencia en cuya virtud "la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional" ( sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS-Fondazione Santa Lucía, C-189/15, EU:C:2017:17, apartado 29 y jurisprudencia citada)."

   Aunque la parte recurrente en su demanda advierte -de forma correcta- sobre la circunstancia de que el Tribunal de Justicia solo puede interpretar el Derecho de la Unión, ello no le impide al Tribunal de Justicia, como claramente exhibe el apartado 45 al que se acaba de hacer referencia, indagar la verdadera naturaleza de un tributo desde la perspectiva que ofrece el Derecho de la Unión.

   Todo lo expuesto hasta el momento permite observar que el Tribunal de Justicia llega a la conclusión de que estamos ante un impuesto directo, de modo que los argumentos de la parte recurrente, cuestionando dicha naturaleza, carecen de virtualidad y, por tanto, por remisión a nuestra jurisprudencia, anteriormente reproducida, deben ser rechazados.

   Más específicamente, es destacable que la sentencia Promociones Oliva Park, S. L. contiene una serie de consideraciones respecto de la delimitación de la base imponible del IVPEE, dando cuenta -como hemos enfatizado en negrita en nuestra sentencia 1267/2023 de 16 de octubre, rca. 5184/2022- de que "todas las partes interesadas" al responder a las preguntas formuladas por el propio Tribunal de Justicia, le ofrecieron su opinión sobre el contenido de la base imponible, lo que constituye una buena muestra de que, efectivamente, esa cuestión fue allí objeto de debate y de que, por su parte, los jueces de Luxemburgo extrajeron al respecto las oportunas conclusiones que se reflejan en la sentencia.

   En consecuencia, procede desestimar el recurso de casación.

Sobre las costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, ante las dudas jurídicas puestas de manifiesto en el desarrollo del proceso.