STS 585/2023, 10 de Mayo de 2023

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1900/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de julio de 2021, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"FALLO: ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 1900/2019, anulamos la liquidación impugnada y ordenamos que se practique nueva liquidación de la que se excluyan los ingresos obtenidos por el contribuyente por los conceptos de pagos por capacidad, reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria y garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante Auto de 17 de diciembre de 2021, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de las partes.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 13 de octubre de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los artículos 1, 4 y 6.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) ["Ley 15/2012"], en relación con el artículo 3 del Código Civil.

3.2. El artículo 16 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, actual artículo 14.5 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico

3.3. Los Apartados dos y cuatro del artículo 1 de la Ley Foral 11/2015, de 18 de marzo, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA. [...]".

Interposición del recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que "...dicte sentencia por la que estime el recurso revocando la sentencia recurrida en lo que hace a su pronunciamiento estimatorio, confirmándola en lo demás y confirmando la resolución del TEAC que fue objeto del recurso resuelto por ella".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de IBERDROLA GENERACIÓN, S.A.U., se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "...teniendo por formulado escrito de OPOSICIÓN AL ESCRITO DE INTERPOSICIÓN de la parte recurrente, y en su virtud, previos los trámites legales oportunos, dicte Sentencia por la que declare no ha lugar al recurso de casación interpuesto y confirme la legalidad de la Sentencia impugnada por ser conforme a derecho, con todos los pronunciamientos que de ello se deriven.".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 9 de mayo de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

Presupuesto del enjuiciamiento.

Recoge el auto de admisión los hitos más importantes acaecidos, determinantes de la decisión de la Sala de instancia y las razones de su pronunciamiento. Al efecto no estorba reproducir lo dicho en el citado auto.

1. El 12 de diciembre de 2014, Iberdrola Generación, S.A.U. presentó el modelo de autoliquidación 583, solicitando una devolución de 4.667,390,16 euros. La Inspección entendió, por un lado, que debía corregirse el error cometido en el cálculo matemático de la periodificación del incentivo que suponía incrementar el importe solicitado en 2.350,67 euros y por otro, que dicho importe debía minorarse en 272.845,21 euros, correspondiente al IVPEE por las cuantías percibidas como "pagos por capacidad" (pagos por servicio de disponibilidad e incentivo a la inversión) relativas a dos centrales (Arcos y Castejón) que no habían producido energía eléctrica en el ejercicio 2013.

2. En el escrito de alegaciones al Acta, la interesada aducía, en síntesis, que al no producir las centrales energía eléctrica, no se produjo el hecho imponible: "la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central" y, por lo tanto, no se originó la obligación tributaria, no pudiéndose incluir los "pagos por capacidad" en la base imponible a gravar.

3. En 15 de febrero de 2016, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero confirmó la propuesta de resolución, desestimando las alegaciones de la reclamante, frente a lo que éste dedujo reclamación económico-administrativa ante el TEAC, registrada con número R.G.: 1841/2016, el cual la estimó parcialmente.

4. El procurador don José Luis Martín Jaureguibeitia, en representación de Iberdrola Generación, S.A.U. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 1900/2019 ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia de 15 de julio de 2021, estimando parcialmente la demanda.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

"[...] Lo que se discute aquí es la base del impuesto, y esta debe estar regulada de manera precisa en la ley de creación del impuesto. Y si bien el apartado segundo del artículo 6 parece avalar que se incluyan retribuciones por conceptos distintos a la producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico, esta interpretación no es conforme ni con la finalidad del impuesto ni con el apartado primero del artículo 6.

Según la exposición de motivos, el impuesto se justifica por razones medioambientales: la contaminación originada por la producción de energía eléctrica y el impacto sobre el medio natural de las redes de distribución necesarias para el transporte de la electricidad.

Por ello el hecho imponible lo constituye la producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico. Esto lleva al propio TEAC a declarar que sin producción e incorporación al sistema eléctrico - como sucedió en dos centrales de Iberdrola- no se devenga el impuesto. Lo que no tiene sentido es afirmar que con un solo kW h introducido en el sistema eléctrico, devengado el impuesto, la base imponible tuviera que considerar el conjunto de los ingresos que tratan de compensar el funcionamiento de la central eléctrica, que es la conclusión a la que debe llegarse a partir de los razonamientos del TEAC.

Si la base imponible es la medida en la que se realiza el hecho imponible, deberá medirse la electricidad producida e introducida en el sistema eléctrico. Esto es lo que claramente pretende el artículo 6.1 cuando se refiere a la retribución obtenida por "la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo". Se establece una manera de medir la electricidad incorporada al sistema eléctrico "medida en barras de central", concepto por el que se entiende "la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red" (artículo 4.2). Si todos los ingresos percibidos para el funcionamiento de la central (vía precios por electricidad o por pagos por capacidad) tuvieran que ser computados, todas estas claras referencias a tener en cuenta solo la energía introducida en el sistema eléctrico carecerían de sentido.

De ahí que no pueda aceptarse la interpretación de la Dirección General de Tributos, que parte de un punto de vista económico, y concluye en que sin las ayudas estatales de pagos por capacidad algunas centrales en un mercado intervenido no podrían funcionar, lo cual no es la cuestión que aquí se trata de responder. Esta posición desconoce el claro mandato legal de tener en cuenta solo los ingresos que se correspondan a energía introducida en el sistema eléctrico.

Lo anterior no nos lleva a estimar en su totalidad la pretensión de la parte actora, pues el complemento por eficiencia y huecos de tensión y el complemento por energía reactiva (RD 661/2007, de 25 de mayo) sí se pagan por kW/h introducido en la red eléctrica. Son sobreprecios que se abonan por la calidad de la producción de la energía suministrada y, por tanto, son retribuciones percibidas por la producción e incorporación de energía eléctrica en el sistema eléctrico". (sic).

Posición de las partes.

Señala el Sr. Abogado del Estado que la sentencia establece una tesis general sin distinguir los diversos conceptos que conforman (o podrían conformar) la base imponible, sobre el postulado de que "(...) el claro mandato legal de tener en cuenta solo los ingresos que se correspondan a energía introducida en el sistema eléctrico.". Sí, en cambio, hace lo propio en el fallo de la sentencia, " ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 1900/2019 , anulamos la liquidación impugnada y ordenamos que se practique nueva liquidación de la que se excluyan los ingresos obtenidos por el contribuyente por los conceptos de pagos por capacidad, reservade potencia adicional a subir y la reserva secundaria y garantía de potencia de los sistemaseléctricos insulares y extrapeninsulares, sin costas.". Lo que, a su entender, conecta con lo dicho en el fundamento quinto en el sentido de que "Lo anterior no nos lleva a estimar en su totalidad la pretensión de la parte actora, pues el complemento por eficiencia y huecos de tensión y el complemento por energía reactiva (RD 661/2007, de 25 de mayo) sí se pagan por kW/h introducido en la red eléctrica. Son sobreprecios que se abonan por la calidad de la producción de la energía suministrada y, por tanto, son retribuciones percibidas por la producción e incorporación de energía eléctrica enel sistema eléctrico.", en definitiva considera la sentencia que deben excluirse de la base imponible del impuesto los conceptos de pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, reserva de potencia adicional a subir y reserva secundaria.

Entiende la parte recurrente que la sentencia ha realizado una interpretación desenfocada de los artículos aplicables, bajo criterios teleológico y sistemático, distinguiendo dos grupos, tipos o categorías de ingresos: los obtenidos como contraprestación de la " electricidad producida e introducida en el sistema" y los " que tratan de compensar el funcionamiento de la central eléctrica" o " ingresos percibidos para el funcionamiento de la central". Según ella, los primeros integran la base imponible, los segundos no.

Razona la recurrente que el art. 6 conforma una unidad de significado. El párrafo primero recoge la noción de base imponible y el segundo lo concreta, con referencia explícita a los regímenes económicos de la LSE97. No hay duda que existe una necesaria relación entre el hecho imponible y la base imponible, pero es al legislador al que corresponde delimitar uno y otra; la base imponible establece la valoración del hecho imponible, correspondiéndole al legislador determinar la concreción cuantitativa de la capacidad económica manifestada en la realización, por el sujeto pasivo, del hecho imponible, y esa capacidad económica puede medirse o valorarse de maneras diferentes, no de una sola manera, y todas ellas son -a la hora de que el legislador decida- igualmente legítimas. Conforme a la Ley 15/2012, la capacidad económica que debe gravarse es la de los productores de energía eléctrica, en relación con sus instalaciones (de generación), las cuales, ciertamente, " comportan (...) indudables efectos medioambientales" pero también comportan " la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro". No se trata de una cosa, sino de dos, la segunda consistente en los costes de garantía de suministro. La base imponible, pues, es el importe total que corresponda percibir al contribuyente (el productor) por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el período impositivo, como lo demuestra la remisión expresa a las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la LSE97, esto es, la totalidad de importes percibidos por el productor en concepto de " retribución de la actividad de producción", en dicción del art. 16.1 de esa LSE97. Por tanto, para dar respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, lo que hay que hacer es averiguar si cada uno de los distintos conceptos se subsumen en esta disposición (o en otra en la que la misma ley contempla retribuciones de la producción de energía eléctrica, como los arts. 12 o 30).

Añade que no contempla la sentencia la totalidad de la finalidad prevista en la ley, pues esta no sólo contempla la medioambiental, sino también un propósito presupuestario; y este propósito está relacionado con la necesidad de cubrir " relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro".

Tampoco acierta la sentencia, a criterio de la recurrente, cuando se remite a la expresión "En barras de central", pues esta lo que pretende es excluir la energía producida que no "sale" de la instalación de generación, art. 4.2 de la Ley 15/2012; excluyendo también la producción autoconsumida. Una clave interpretativa la descubre la recurrente en el art. 16.7 de la LSE97, en su redacción aplicable al caso, "7. La retribución de la producción en barras de central de energía de los productores enrégimen especial será la que corresponde a la producción de energía eléctrica, de acuerdo conel apartado 1 de este artículoy, en su caso, una prima que será determinada por el Gobierno, previa consulta con las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.4."

Importante, según el Sr. Abogado del Estado, es la mención explícita del " régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares", en tanto que se incluye en el cálculo de la base imponible las retribuciones " previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares", lo que traslada al art. 12.2,párrafo primero y segundo, "2. La actividad de producción de energía eléctrica, cuando se desarrolle en territoriosinsulares y extrapeninsulares, podrá estar excluida del sistema de ofertas y se retribuirátomando como referencia la estructura de precios prevista en el artículo 16.1. No obstante, elGobierno podrá determinar un concepto retributivo adicional que tendrá en consideracióntodos los costes específicos de estos sistemas.

Estos costes específicos deberán incluir, entre otros, los de combustibles, operación y mantenimiento, inversión y los de la necesaria reserva de capacidad de generación, que sonespecialmente singulares en estos territorios ."

Esto es, se incorpora para los productores en tales territorios se prevé " un concepto retributivo adicional", distinto del precio propiamente dicho de la energía producida y que es peculiar de este régimen. A lo que hay que añadir - y esto es decisivo- que este concepto retributivo se prevé que incorpore el concepto de " reserva de capacidad de generación". Este concepto tiene su correlato general en los llamados "pagos por capacidad", uno de los conceptos que la sentencia estima que no se integran en la base imponible.

Para la recurrente el hecho de que el TEAC aceptara que las instalaciones carentes de toda actividad de producción no debían tributar, nada añade, pues incide sobre el hecho imponible, no sobre la base imponible. Lo que se ve confirmado por la consideración de la LSE13.

Sobre los tres conceptos en disputa, ofrece la recurrente la siguiente aclaración:

- Pagos por capacidad:

Se integran en el art. 16.1, "c) Se retribuirán los servicios complementarios de la producción de energía eléctrica necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor. Reglamentariamente, se determinará qué servicios se consideran complementarios, así como su régimen retributivo, diferenciándose aquellos que tengan carácter obligatorio de aquellos potestativos".

Dice el preámbulo o introducción de la Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007:

"El sistema de "pagos por capacidad" se desarrolla bajo la premisa de que la demanda de energía eléctrica es inelástica y de que el mallado de la red no es perfecto; en consecuencia, el precio de la energía puede ser una señal insuficiente para garantizar la cobertura del suministro de electricidad.

En estas condiciones, la disponibilidad de potencia para el sistema eléctrico adquiere el carácter de "bien público" y precisa ser objeto de una retribución regulada responsable de asegurar el equilibrio entre la oferta y la demanda de energía a medio y largo plazo en todos los nodos de la red.

El nuevo concepto permite completar los actuales "servicios complementarios" destinados aasegurar la disponibilidad de potencia a corto plazo, con una serie de servicios de disponibilidad a medio y también a largo plazo, de forma que se superen las actuales deficiencias del sistema de "garantía de potencia"

Se regulan en el Anexo III cuyo apartado Primero dice (subrayado añadido):

"Primero. Objeto. -Este anexo tiene por objeto establecer las condiciones de prestación delservicio de capacidad de potencia a medio y largo plazo ofrecido por las instalaciones degeneración al sistema eléctrico, los requisitos para participar como proveedor del servicio, así como el régimen retributivo de pagos por dicha capacidad, de forma coordinada entre los dos sistemas ibéricos".

- Garantía de potencia de los sistemas insulares y extrapeninsulares. Conforme a lo dicho anteriormente.

- Reserva de potencia adicional a subir.

Se trata de un servicio complementario por el que se satisface una retribución al titular de la actividad de producción. En efecto, el art. 13.1 del Real Decreto 2019/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el mercado de producción de energía eléctrica (el " RD 2019"; subrayado añadido), dice:

"Artículo 13. Servicios complementarios.

1. Se entiende por servicios complementarios aquéllos que resultan necesarios para asegurarel suministro de energía eléctrica en las condiciones de calidad, fiabilidad y seguridadnecesarias. Sin perjuicio de otros que puedan establecerse , tendrán la consideración deservicios complementarios los de reserva de potencia adicional a subir, los de regulación, el control de tensión y la reposición del servicio."

Lo que evidentemente remite a la dicción del art. 16.1, c) de la LSE97. Por lo tanto, integra la base imponible del IVPEE.

- Reserva secundaria.

Considera el recurrente que con esta expresión se alude a lo que regula el art. 17 del RD 2019, en particular su apartado 2 (subrayado añadido):

"2. Los desvíos de generación y consumo que surjan a partir del cierre de la programación horaria final serán gestionados por el operador del sistema mediante un procedimiento de gestión de desvíos y la prestación de los servicios complementarios de regulación secundaria yterciaria."

Su retribución se inserta por tanto en el mismo apartado de la LSE97 y, en consecuencia, en la base imponible.

- En cuanto a los tres conceptos que la sentencia considera que sí integran la base imponible, es claro que lo hacen. En efecto, como dice el Auto de Admisión, son complementos que " se aplican en función de la energía cedida al sistema a través de la red de transporte o distribución".

En realidad, afirma la recurrente, la cuestión es bastante clara. La sentencia recurrida ha sido rectificada por sentencia de 26 de abril de 2022 (P.O. 2493/2019). En esta última línea se han pronunciado numerosos Tribunales Superiores de Justicia.

La parte recurrida considera que la sentencia es correcta y muy acertada cuando establece la relación entre el hecho imponible y la base imponible, de suerte que como el propio TEAC ha reconocido, ante la ausencia de producción e incorporación de electricidad al sistema eléctrico no se devenga el hecho imponible del IVPEE; centrándose el debate en si por el mero hecho de producir se devengan como parte de la base imponible del IVPEE aquellos conceptos que no se justifican por la producción e incorporación de electricidad en el sistema, sino en otro tipo de cuestiones necesarias para el funcionamiento del sistema eléctrico.

Considera que el escrito de interposición aprovechando un error material en la sentencia, consistente en hacer vincular el párrafo 6.2 de la Ley 15/2012, al 6.1, cuando claramente se está refiriendo al art. 4.1 de la Ley, trata de desvirtuar la misma, desarrollando extensamente una tesis que no tiene base alguna; sin que se discuta que ambos párrafos integran una unidad de significado, siendo el problema ajeno al que plantea la parte recurrente. Claramente, además, confunde la recurrente aspectos básicos del sistema eléctrico, incluso respecto de la finalidad perseguida por el impuesto que lejos de ser medioambiental es presupuestaria, refiriéndose el escrito de interposición a costes que se concretan en las redes de transporte y distribución y, consecuentemente, extramuros de la actividad que constituye el hecho imponible del tributo. En definitiva, se combate la sentencia en interpretaciones forzadas e incluso incoherentes en sus propios términos.

Para la recurrida la tesis de la sentencia es correcta. El art. 6.1 y 2, no permite sostener que formen parte de la base imponible aquellos conceptos retributivos de la actividad de producción de energía eléctrica que no traigan causa o se justifiquen por la efectiva producción e incorporación al sistema de electricidad medida en barras de central, toda vez que, en otro caso, habría que desconocer el alcance del propio hecho imponible del tributo examinado, así como las exigencias que el legislador ha impuesto de modo expreso al delimitar su base imponible. Lo cual desmonta el criterio del TEAC y la tesis mantenida por la Dirección General de Tributos; pues tanto la propia delimitación del hecho imponible del IVPEE, como las normas de cuantificación de su base imponible dispuestas por el legislador, exigen que tales conceptos queden directamente anudados a la producción y entrega de energía eléctrica medida en barras de central, lo que excluye su mera asimilación con la dimensión meramente económica.

Para la recurrida el escrito de interposición confunde cuestiones elementales, como son los "conceptos retributivos" y los "regímenes retributivos", por lo que los distintos conceptos retributivos previstos en el antiguo art. 16.1 de la Ley 54/1997, pueden o no formar parte de la retribución que finalmente corresponda a los productores eléctricos en atención al concreto régimen económico al que estén acogidos. Existiendo una pluralidad de regímenes económicos es donde encuentra su sentido que el legislador trate de identificar la base imponible del tributo con la totalidad de la retribución que, en cada caso, corresponde al productor eléctrico (tarifa regulada, pool más prima, mercado, etc.) en función del régimen retributivo previsto por la normativa eléctrica que le sea aplicable; en cambio los conceptos retributivos se corresponden con aquellas cantidades cuya percepción viene reconocida por bien el producto de la actividad, bien los servicios prestados, bien los complementos y ayudas que en cada caso legalmente se establezcan. Por tanto, tales conceptos retributivos estarán presentes en los diferentes regímenes retributivos, pero en cada uno de ellos puede retribuirse de manera diferente. De ahí el art. 6.1, " el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo", a cuyo efecto, el párrafo segundo, concreta que " A tal efecto, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares", lo que puesto en relación con el hecho del hecho imponible, art. 4.1, la base imponible se ajusta a aquella parte de la retribución que se inserta o forma parte de la producción de incorporación al sistema de energía eléctrica. Por ello, con independencia de la finalidad perseguida, lo cierto es que sólo pueden integrarse en la base imponible aquellos conceptos que específicamente guardan relación de causalidad con la producción y entrega de electricidad al sistema, debiendo excluir aquellos que no la tienen. Tampoco cabe sostener, como hace la parte recurrente, que por el hecho de que Ley del Sector Eléctrico prevea la posibilidad de que el Gobierno pueda incorporar, como parte de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica en territorios no peninsulares, un concepto retributivo adicional que viene a compensar la evidente diferencia de costes que supone producir energía eléctrica en tales sistemas extrapeninsulares o insulares, que tal concepto retributivo está expresamente incluido en la base imponible del IVPEE o que conceptos equivalentes fuera de dicho régimen retributivo específico deban recibir ese tratamiento.

Entiende la parte recurrida que la tesis que mantiene la recurrente conlleva que vía base imponible se amplie el hecho imponible. Como reconoce el escrito de interposición cada uno de los conceptos retributivos examinado no se anudan a la producción e incorporación de energía eléctrica al sistema y que como consecuencia de ello, quedan extramuros de la base imponible del IVPEE.

Sobre la normativa aplicable.

El auto de admisión señala las normas que han de ser objeto de interpretación y aplicación. Siguiendo al mismo y añadiendo algunas más que se consideran oportunas para completar el razonamiento jurídico que se hará, son las siguientes.

De la Ley 15/2012, de 27 de diciembre:

" Artículo 1. Naturaleza.

El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley.

Artículo 4. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

Artículo 6. Base imponible.

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

De la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, (aplicable al caso por razones temporales), art. 16 sobre "Retribución de las actividades y funciones del sistema"

"1. La retribución de la actividad de producción incorporará los siguientes conceptos:

1. Sobre la base del precio ofertado al operador del mercado por las distintas unidades de producción, la energía eléctrica se retribuirá en función del precio marginal correspondiente a la oferta realizada por la última unidad de producción cuya entrada en el sistema haya sido necesaria para atender la demanda de energía eléctrica de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 de la presente Ley.

   Este concepto retributivo se definirá considerando, asimismo, las pérdidas incurridas en la red de transporte y los costes derivados de las alteraciones del régimen normal de funcionamiento del sistema de ofertas.

2. Se retribuirá la garantía de potencia que cada unidad de producción preste efectivamente al sistema, que se definirá tomando en consideración la disponibilidad contrastada y tecnología de la instalación, tanto a medio y largo plazo como en cada período de programación, determinándose su precio en función de las necesidades de capacidad a largo plazo del sistema.

3. Se retribuirán los servicios complementarios de la producción de energía eléctrica necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor.

   Reglamentariamente, se determinará qué servicios se consideran complementarios, así como su régimen retributivo, diferenciándose aquellos que tengan carácter obligatorio de aquellos potestativos.

   [...]

   7. La retribución de la energía excedentaria definida en el artículo 30.2, cedida por los productores en régimen especial, será la que corresponde a la producción de energía eléctrica, de acuerdo con el apartado 1 de este artículo y, en su caso, una prima que será determinada por el Gobierno, previa consulta con las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.4".

   Sobre producción de energía eléctrica, régimen ordinario, arts. 21 a 26, dispone el art. 26, e) sobre "Derechos y obligaciones de los productores de energía eléctrica:

   "Percibir la retribución que les corresponda de acuerdo con los términos previstos en la presente Ley".

   Respecto del régimen especial, arts. 27 a 31, dispone el art. 30.3:

   "El régimen retributivo de las instalaciones de producción de energía eléctrica en régimen especial se ajustará a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 16 para los productores de energía eléctrica".

   La nueva redacción contenida en el art. 14.5 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, es del siguiente tenor literal:

   "La retribución de la actividad de producción incorporará los siguientes conceptos:

1. La energía eléctrica negociada a través de los mercados diario e intradiario. La energía eléctrica negociada a través de los mercados diario y subastas intradiarias se retribuirá sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda de energía eléctrica ofertada en los mismos, resultante de los mecanismos que se establezcan.

   La energía eléctrica negociada a través de los mercados de contratación bilateral o física o a plazo que se retribuirá sobre la base del precio de las operaciones contratadas en firme en los mencionados mercados.

   Este concepto retributivo se definirá considerando las pérdidas incurridas en las redes y los costes derivados de las alteraciones del régimen normal de funcionamiento del sistema de ofertas.

2. Los servicios de ajuste, incluyendo los servicios de no frecuencia y servicios de balance del sistema, necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor.

   La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia determinará qué servicios del sistema se consideran de no frecuencia y de balance, así como su régimen retributivo, diferenciándose aquellos que tengan carácter obligatorio de aquellos potestativos.

   Por su parte, el Ministerio para la Transición Ecológica determinará qué servicios de ajuste, excluyendo los de balance y los de no frecuencia, son necesarios para mantener la seguridad, continuidad y calidad de suministro.

3. En su caso, la retribución en concepto de mecanismo de capacidad, que se establecerá por orden del Ministerio para la Transición Ecológica, que permita dotar al sistema de un margen de cobertura adecuado e incentive la disponibilidad de potencia gestionable.

4. En su caso, la retribución adicional a que hace referencia el apartado 6 para la actividad de producción de energía eléctrica desarrollada en los sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares.

5. En su caso, la retribución específica a que hace referencia el apartado 7 para la producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos"

   Respecto de los conceptos retributivos cuestionados cabe hacer las siguientes consideraciones:

   (i) Pagos por capacidad.

   La Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 29 de septiembre), establece un sistema de pagos por capacidad estructurado en torno a dos incentivos, el de inversión, orientado a promover la entrada de nueva capacidad en el sistema (a largo plazo) y el de disponibilidad, orientado a promover la disponibilidad de la capacidad ya existente (a medio plazo). Este último incentivo se desarrolla en la Orden ITC/3127/2011, de 17 de noviembre, por la que se regula el servicio de disponibilidad de potencia de los pagos por capacidad y se modifica el incentivo a la inversión a que hace referencia el anexo III de la Orden ITC/2794/2007, de 27 de septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 18 de noviembre).

   El incentivo a la inversión se retribuye durante los 10 primeros años desde la puesta en marcha de la central o de las inversiones medioambientales realizadas, mediante un pago por megavatio de potencia instalada y año. El incentivo de disponibilidad se retribuye a las instalaciones elegibles que prestan el servicio durante el año, con un pago unitario en función de la potencia neta de dicha central y del índice de disponibilidad de la tecnología; en caso de incumplimiento, estas centrales son penalizadas de forma proporcional a dicho incumplimiento. Se han excluido en la prestación del servicio de capacidad, aquellas instalaciones a las que apliquen la prima que se establece en los artículos 45 y 46 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo).

   La Orden ITC/2794/2007, en su introducción, señala lo siguiente:

   "El sistema de "pagos por capacidad" se desarrolla bajo la premisa de que la demanda de energía eléctrica es inelástica y de que el mallado de la red no es perfecto; en consecuencia, el precio de la energía puede ser una señal insuficiente para garantizar la cobertura del suministro de electricidad.

   En estas condiciones, la disponibilidad de potencia para el sistema eléctrico adquiere el carácter de "bien público" y precisa ser objeto de una retribución regulada responsable de asegurar el equilibrio entre la oferta y la demanda de energía a medio y largo plazo en todos los nodos de la red".

   (ii) Garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (SEIE).

   El artículo 12 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, dispuso que las actividades para el suministro de energía eléctrica que se desarrollaran en los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (hoy sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares) serían objeto de una reglamentación singular, debido a las características específicas que presentan respecto al sistema peninsular, derivadas de su ubicación territorial y de su carácter aislado.

   Esta ley fue objeto de desarrollo principalmente por el Real Decreto 1747/2003, de 19 de diciembre, por el que se regulan los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (BOE de 29 de diciembre), la Orden ITC/913/2006, de 30 de marzo, por la que se aprueban el método de cálculo del coste de cada uno de los combustibles utilizados y el procedimiento de despacho y liquidación de la energía en los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares así como por la Orden ITC/914/2006, de 30 de marzo, por la que se establece el método de cálculo de la retribución de garantía de potencia para las instalaciones de generación en régimen ordinario de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares. Con esta regulación se adaptaron sus principios a las peculiaridades de estos sistemas con el doble objetivo de garantizar el suministro de energía eléctrica y su calidad, para que se realizase al menor coste posible.

   Esta regulación se diferencia de la peninsular en lo referente a la actividad de producción, por la aplicación de un sistema de liquidación-compensación del extracoste a las instalaciones de producción en régimen ordinario, al objeto de poder percibir el coste de generación reconocido, que se estructura como la suma de unos costes fijos de inversión y explotación (garantía de potencia), y de costes variables, de carácter anual.

   La Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, -que derogó la Ley 54/1997, de 27 de noviembre-, establece los mecanismos que deberán ser desarrollados en la reglamentación singular de dichos territorios no peninsulares. En lo que se refiere al régimen retributivo de la actividad de producción, la citada Ley 24/2013, de 26 de diciembre, determina que para el cálculo de la retribución de la actividad de producción en estos sistemas eléctricos con régimen retributivo adicional se considerarán los costes necesarios para realizar la actividad por una empresa eficiente y bien gestionada, mediante la aplicación de criterios homogéneos en todo el territorio español, sin perjuicio de las especificidades previstas para los territorios no peninsulares. Estos regímenes económicos permitirán la obtención de una retribución adecuada a la de una actividad de bajo riesgo. Así, los parámetros de retribución de esta actividad se fijarán teniendo en cuenta la situación cíclica de la economía, de la demanda eléctrica y la rentabilidad adecuada para estas actividades por periodos regulatorios que tendrán una vigencia de seis años. Estos parámetros retributivos podrán revisarse antes del comienzo de cada periodo regulatorio de seis años. Si no se llevara a cabo esta revisión se entenderán prorrogados para todo el periodo regulatorio siguiente. En la citada revisión podrá modificarse la tasa de retribución aplicable a dichas actividades que se fijará legalmente.

   (iii) Reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria.

   La contratación y gestión de estos servicios estaba prevista en el artículo 3.1.k) de la Ley 54/1997, y en la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Secretaría de Estado de Energía, por la que se aprueba el procedimiento de operación del sistema P.O. 3.9: "Contratación y gestión de reserva de potencia adicional a subir", y por la Resolución de 18 de mayo de 2009, de la Secretaría de Estado de Energía, por la que se aprueban los procedimientos de operación del sistema 1.6, 3.1, 3.2, 3.3, 3.7, 7.2, 7.3 y 9 para su adaptación a la nueva normativa eléctrica.

   El objeto del procedimiento de reserva de potencia adicional a subir es establecer el proceso para la contratación y gestión de la reserva de potencia adicional a subir, que pueda ser necesaria con respecto a la disponible en el Programa Viable Provisional ["PVP"] para garantizar la seguridad en el sistema eléctrico peninsular español.

   La reserva de potencia adicional a subir es un mecanismo de mercado (mediante presentación de ofertas contratadas por el Operador del Sistema), que se aplica a los titulares de instalaciones térmicas de producción de régimen ordinario y de régimen especial de carácter gestionable. La retribución por las asignaciones de reserva de potencia adicional a subir tiene que ver con el servicio de poner a disposición del sistema suficiente reserva de potencia con el fin de poder garantizar la cobertura de la demanda y la seguridad del sistema eléctrico; la reserva de potencia adicional a subir asignada se valora al precio marginal de las ofertas de reserva de potencia adicional a subir asignadas en cada período de programación.

   ( iv) Complemento por energía reactiva.

   El artículo 29 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial (BOE de 26 de mayo), regula dicho complemento en los siguientes términos:

   "1. A las instalaciones acogidas al régimen especial, en virtud de la aplicación de este real decreto, salvo las excepciones que reglamentariamente se establezcan, independientemente de la opción de venta elegida en el artículo 24.1, les será aplicable un complemento o penalización, según corresponda, por energía reactiva por el mantenimiento de unos determinados valores de factor de potencia. Este complemento se fija como un porcentaje del valor de 8,2954 c€/kWh, en función del factor de potencia con el que se entregue la energía, que será revisado anualmente por el Ministro de Industria, Turismo y Comercio. Dicho porcentaje, se establece en el anexo V del presente real decreto.

   Las instalaciones deberán mantenerse, de forma horaria, dentro del rango obligatorio de factor de potencia que se indica en el anexo V. El incumplimiento de dicha obligación conllevará el pago de la máxima penalización contemplada en el mismo anexo para las horas en que se incurra en incumplimiento".

   La energía reactiva supone un flujo de energía generado en el funcionamiento de determinados equipos o elementos del sistema eléctrico, que a diferencia de la energía activa, no representa una energía que pueda transformarse en otras formas de energía útil; puede producir efectos negativos en el sistema eléctrico, entre otros, la sobrecarga en las líneas de transporte o distribución, o la descompensación del sistema eléctrico por menor factor de potencia o por caídas de tensión; está ligada a los mecanismos del servicio de control de tensiones de la red de transporte.

   (v) Complemento por eficiencia y Huecos de tensión

   El artículo 28 del Real Decreto 661/2007, regula el complemento por eficiencia, aplicable a las instalaciones del régimen especial, a las que les sea exigible el cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente y aquellas cogeneraciones con potencia instalada mayor de 50 MW y menor o igual de 100 MW, que acrediten en cualquier caso un rendimiento eléctrico equivalente superior al mínimo por tipo de tecnología y combustible según se recoge en el anexo I del aludido real decreto.

   La Disposición Adicional Séptima del citado Real Decreto 661/2007, establece un complemento por continuidad de suministro frente a huecos de tensión, dirigido a las instalaciones eólicas que cuenten con los equipos técnicos necesarios para contribuir a la continuidad de suministro frente a los huecos de tensión. Tanto este complemento como el referido a eficiencia, se aplican en función de la energía cedida al sistema a través de la red de transporte o distribución.

Consideraciones del Tribunal.

Aún cuando este Tribunal Supremo no ha abordado directamente la interpretación del citado art. 6 de la Ley 15/2012, al examinar e interpretar su art. 4 y otras cuestiones relacionadas con el gravamen que examinamos, sí ha realizado una serie de consideraciones que bien pueden servirnos para discernir la cuestión de interés casacional que nos ocupa.

Por todas, al compendiar lo dicho hasta ese momento, valga la sentencia de 30 de noviembre de 2022, rec. cas. 6908/2021, reiterada en numerosas ocasiones posteriormente, en la misma se dijo -añadimos las negritas para resaltar los pasajes que más interesan-:

"6.1. El artículo 4 de la Ley del IVPEE define el hecho imponible, señalando en su apartado 1 que "Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico".

De su tenor se desprende que el hecho imponible definido en la Ley es " la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", de forma que para que se realice es necesario que: i)se produzca energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y ii) que esa energía se incorpore a la red.

... Es, por tanto, la producción neta de energía entregada a la red eléctrica desde una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción y, por ello, con independencia de que utilicen o no alternadores.

... 6.2. Ratifica esta interpretación si atendemos al ámbito subjetivo de aplicación que prevé el artículo 4, apartado 1, de la Ley 15/2012, al disponer que se grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central " en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico". Esta remisión comporta que la voluntad del legislador es que se entiendan comprendidas todas las instalaciones de producción, tanto las de régimen general ( arts. 21 a 26 de la Ley 54/1997), como las de régimen especial ( arts. 27 a 31 de la Ley 54/1997), entre las que se encuentra la instalación fotovoltaica de régimen especial de la que es titular la recurrente.

Idéntica conclusión alcanzamos si la remisión la entendemos realizada al Título IV de la vigente Ley 24/2013, del Sector Eléctrico, de 26 de diciembre, que es aplicable a la totalidad de instalaciones de producción de energía eléctrica (art. 21), con especial mención a las instalaciones de energía eléctrica que utilicen fuentes de energía renovables (arts. 26.2 y 27).

De lo expuesto se colige que para la realización del hecho imponible definido en la Ley es necesario que una instalación, cualquiera que sea la forma de su producción, produzca e incorpore a la red energía eléctrica para su comercialización y distribución, midiéndose esa energía en barras de central, esto es, como potencia entregada a la red, equivalente a la potencia bruta generada menos las pérdidas en los transformadores, las pérdidas en los conductores de interconexión y los consumos de los servicios auxiliares propios de la central.

6.3. La conclusión referida, ateniente a que el hecho imponible de este impuesto se realiza con la generación de energía eléctrica, cualquiera que sea la forma de su producción, y su incorporación neta a la red eléctrica, viene también avalada por los términos en que se pronuncia el preámbulo de la Ley 15/2012, al disponer que:

"[este impuesto] gravará la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación".

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 8 de junio de 2021 (rec. cas 2554/2014) y 10 de junio de 2021 (rec. cas. 2955/2014) en las que analizando este impuesto ha declarado:

"5.2. Procede recordar, tal y como se ha recogido en esta resolución, que la creación y diseño de este impuesto responde, como ha declarado el Tribunal Constitucional, a una "opción del legislador" que cuenta con "un amplio margen para el establecimiento y configuración el tributo", siempre que respete los principios constitucionales, en particular el art. 31.1 CE de capacidad económica.

El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4 LGT, que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.

Como revelan los apartados I y II del preámbulo de la Ley 15/2012, el legislador ha proclamado la doble finalidad medioambiental y recaudatoria del IVPEE. La finalidad extrafiscal, de protección del medio ambiente, resulta proclamada en el preámbulo del texto legal, al señalar que "[U]no de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica", añadiendo que "Se trata de gravar a los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten en las mismas, que comportan indudables efectos medioambientales" (apartado II del preámbulo). La finalidad fiscal, obtener ingresos con los que financiar las cargas públicas, se refleja, a su vez, en el articulado de la Ley.

... 5.3. El designio medioambiental que se refiere en la creación de este impuesto y su exigencia a determinados agentes económicos guarda relación directa con la afectación, daño, consunción o reparación del dominio público, sin que quepa prueba de lo contrario frente a la configuración legal.

... Pues bien, realizando esta labor hermenéutica, la Sala considera que el apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE, cuando dispone que "La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red", lo que pretende establecer es que la producción en barras de central se corresponde con la producción neta de energía que se incorpora a la red, pasando a segundo plano, a tales efectos, que se utilice o no alternador pues, como ya se ha referido, corresponde a la potencia medida en un punto concreto.

Esta interpretación se corresponde, de un lado, con el ámbito subjetivo del hecho imponible que, como se ha expuesto, se extiende a todas las instalaciones, cualquiera que sea la tecnología empleada para la generación de energía eléctrica; y de otro, con los pronunciamientos de esta Sala, que ya han sido referidos, y del TJUE. En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala Décima, en su sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19 , que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, mediante auto de 22 de febrero de 2019, en el procedimiento entre Promociones Oliva Park, S. L., y el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, despejó las dudas expuestas por la Sala de Valencia de este orden jurisdiccional, en relación con la compatibilidad del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica -IVPEE- con el ordenamiento europeo, declarando, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"50. En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red."

... 6.6. Coincidimos con el Abogado del Estado en que la dicción literal del apartado 2 del artículo 4 de la LIVPEE permite sostener, como hace la sentencia, que se quiere fijar un parámetro de medida, pues no dice que la producción en barras de central será la energía medida en bornes de alternador, sino que lo que afirma es que la producción en barras de central " se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador", lo que puede interpretarse como referencia a una forma de medir pero no a esa medida concreta, siendo así que puede haber otras formas de medir que guarden relación con los conceptos empleados en el art. 4.2 LIVPEE aunque no concurran todos los elementos consignados en la definición.

6.7. En último término, de seguirse la interpretación apegada a la literalidad del precepto pretendida por la recurrente, excluyendo del hecho imponible las instalaciones que no cuenten con alternador, se produciría un supuesto de no sujeción no querido por el legislador, como se desprende del preámbulo de la Ley 15/2012 que declara expresamente que este impuesto " se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación".

... La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el concepto "producción en barras de central" previsto en el artículo 4.2 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, debe ser interpretado como producción neta de energía que se incorpora a la red, de forma que el hecho imponible del impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa el empleo de alternador ni éste resulta compatible con tal proceso".

A pesar de las muchas dudas sobre la naturaleza y caracteres fundamentales y finalidad de este impuesto, que ha compartido este Tribunal Supremo como se desprende de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por el mismo y que también han asumido otros Tribunales dando lugar al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE, que luego comentaremos, lo cierto es que las mismas han sido despejadas tanto por nuestro Tribunal Constitucional como por el TJUE, de suerte que ha de acogerse que el IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico, con una doble finalidad medioambiental y fiscal. La cuestión no es baladí, porque precisamente son estas características las que han primado para reconocer el respeto constitucional del impuesto y su no oposición o compatibilidad con la normativa europea; de ahí que no quepa hacer cuestión de las mismas, a la que ha de estarse para la labor hermenéutica que nos corresponde respecto del citado art. 6, en relación a la base imponible del impuesto.

Recordemos que el art. 6 establece que la base imponible estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo. Delimitando la expresión importe total en función de las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

El tenor literal de la norma deja poco margen de discusión, la base imponible abarca la totalidad de las retribuciones que se perciban en cada instalación por el sujeto pasivo en el proceso de producción e incorporación de energía eléctrica al sistema eléctrico. Para la Sala de instancia, en cambio, al identificar una sola finalidad fiscal en el tributo, y en base a una interpretación sistemática, en relación con el artº 4, con el hecho imponible, considera que lo correcto es cuantificar la base imponible en relación causal con la producción e incorporación de energía neta al sistema, en exclusividad, excluyendo pues aquellas retribuciones percibidas por el sujeto pasivo que no respondan a la referida conexión.

Sin embargo, dicha forma de razonar supone no aceptar la naturaleza y características esenciales del impuesto. Estamos ante un impuesto directo y real. La naturaleza real determina que el núcleo del gravamen lo constituye el producto, en este caso la producción e incorporación de la energía eléctrica al sistema, no el rendimiento o renta propio de los impuestos personales, sino el resultado económico vinculado al proceso de producción en sí, en el que efectivamente cabe no sólo los rendimientos vinculados a la producción e incorporación estrictamente, sino todos aquellos que se generan por el proceso de producción, esto es, todas las retribuciones que percibe el sujeto pasivo -y que el legislador en su potestad legítima considere la medida de la capacidad económica a gravar en este impuesto- vinculadas objetivamente al producto. Ciertamente no es lo habitual en la imposición directa, pero ninguna norma prohíbe este diseño. Impuesto directo y analítico, en tanto recae sobre la mayor riqueza que supone para el sujeto pasivo la fuente de producción de la energía eléctrica y su incorporación a la red.

No existe, pues, contradicción alguna porque se defina legalmente el hecho imponible como la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, y producido este se determine la base imponible en referencia al importe total derivado del proceso de producción e incorporación, que por remisión del párrafo segundo comprende la totalidad de las retribuciones percibidas por el sujeto pasivo en los distintos regímenes previstos.

Es precisamente la naturaleza y características del impuesto lo que llevó al TJUE a declarar la compatibilidad del impuesto con el Derecho europeo. No resulta indiferente que el TJUE señalara que se trata de un impuesto directo, no indirecto, y reparara sobre su base imponible, " el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", en tanto que su decisión descansa sobre el examen estructural del impuesto, incluido, claro está, la determinación de la base imponible. No se está respondiendo a una cuestión a la que resulta extraña la determinación de la base imponible, sino que se está respondiendo a una cuestión cuya respuesta exige el examen estructural del impuesto, en tanto que dependiendo de su naturaleza y características deriva su compatibilidad o no con el Derecho europeo.

Al respecto resulta muy significativo la referencia que se contiene en la misma demanda de la parte recurrida cuando señala que "Nuevamente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el Auto de fecha 22 de febrero de 2019 analiza este extremo conforme al siguiente tenor:

"... debe considerarse [el IVPEE] un impuesto indirecto, porque: No tiene en cuenta ninguna de las condiciones especiales del sujeto pasivo... Su base imponible no está constituida por la renta neta, como ocurre habitualmente en el caso de los impuestos directos, sino por los ingresos brutos percibidos por la producción e incorporación al sistema de la electricidad. Su tipo de gravamen (el 7%) es único... No se contemplan exenciones o bonificaciones atendiendo al comportamiento del sujeto pasivo...".

Al respecto la sentencia del TJUE en sentencia de 3 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-220/19, al abordar la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas, recordemos, "Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades", hace las siguientes consideraciones, no tomando como presupuesto las meras alegaciones de las partes, sino después de examinar la estructura del impuesto, despejando cualquier reparo sobre el alcance de sus declaraciones referidas a la determinación de la base imponible en el diseño impositivo del legislador nacional -se añade las negritas para resaltar lo más significativo-:

"43 Con carácter preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava "la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", a saber, la "capacidad económica de los productores de energía eléctrica". El Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del funcionamiento del mercado español de la electricidad.

44 No obstante, el tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto principal, considera que, pese a esta calificación de impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el consumidor final de electricidad y está incluido, como tal, en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118

45 A este respecto, la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional ( sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS - Fondazione Santa Lucia, C-189/15, EU:C:2017:17, apartado 29 y jurisprudencia citada).

46 Así pues, debe determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

49 Por consiguiente, para determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 60).

50 En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

51 Además, consta que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de electricidad, sino de los operadores económicos que la producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

52 Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 64).

53 Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.

54 En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

55 En segundo lugar, es preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7 %.

56 Tal como se desprende de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la Ley 15/2012 , la retribución de la actividad de producción de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables.

57 Todas las partes interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior, no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español, este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta. Según dicho Gobierno, así sucede igualmente con la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate.

58 De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad.

59 Por consiguiente, al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354, apartado 66).

60 En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema".

Se podrá estar o no de acuerdo con el examen que hace el TJUE sobre nuestro impuesto, pero resulta insoslayable que las declaraciones que sobre la base imponible realiza no son un mero obiter dicta, sino que constituye presupuesto esencial para llegar a la conclusión vista, delimitando acabadamente el alcance de la base imponible, a lo que debemos atenernos.

Sobre la cuestión de interés casacional.

La cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, recordemos, "Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión", debe entenderse despejada por la respuesta que dio el TJUE, basta parafrasear la misma para considerar que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, sin que la misma quede conformada en algunas de sus partes por la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema, sino también tales como, art. 6 de la Ley 15/2012, en relación con las Leyes 54/1997 (aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales) y 24/2013, aparte la retribución por la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, por la retribución de los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor; la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad; las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables; la retribución por la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta; incluyendo, en su caso, la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate. En definitiva, la base imponible se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.

Por todo ello, sin artificio ni forzamiento alguno, se comprende en la base imponible, los conceptos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto que como se ha puesto de manifiesto anteriormente al recoger su regulación reglamentaria conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo.

No es posible, pues, compartir el parecer de la parte recurrida de que al incluir en la base imponible el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, en los términos patrocinados por el Sr. Abogado del Estado y que, en definitiva, coinciden con la doctrina fijada, se extienda el hecho imponible más allá de lo legalmente establecido, en tanto que se respecta el principio de reserva de ley de los tributos, en relación con el art. 8 de la LGT, pues el art. 6 de la Ley 15/2012, fija la base imponible con remisión a conceptos retributivos presentes -en el caso de autos- en la Ley 54/1997, desarrollados reglamentariamente, dentro de la lógica y desenvolvimiento normal de un sistema eléctrico complejo en el que se dan cita distintos regímenes y situaciones técnicas bien diferentes con una pluralidad de factores de diversa naturaleza, que demanda, por la naturaleza de la imposición diseñada y sus distintos elementos, para su fijación la colaboración del reglamento como medio necesario para la depuración del régimen retributivo en las diversas situaciones en el proceso de la actividad productora de la electricidad.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, ante las dudas jurídicas puestas de manifiesto en el desarrollo del proceso.