ATS, 8 de Febrero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del estado, en la representación que le es propia, y la procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, en representación de la mercantil Randstad España, S.L.U., asistida del letrado don Alejandro Villegas Viñeta, prepararon sendos recursos de casación contra la sentencia dictada el 17 de enero de 2022 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso 117/2018 deducido frente al acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 22 de noviembre de 2017, que desestima las reclamaciones económicas administrativas interpuestas contra:

   -Acuerdo de liquidación derivado de Acta de Disconformidad A02-72392653 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] correspondiente al 2º, 3º y 4º trimestre del año 2009, por importe de 81.206, 06 euros.

   -Acuerdo de liquidación derivado de Acta de Disconformidad A02-72392924 en relación con el IVA, ejercicios 2010 y 2011, por importe de 187.360,58 euros.

   - Acuerdos sancionadores en relación con el IVA de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada

   2.1. El Abogado del Estado identifica como normas infringidas los artículos 7 y 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"], en relación con el artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (DOUE de 11 de diciembre) ["la Directiva"], y en relación también con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [" TJUE"] de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM.

   2.2. La representación procesal de Randstad España, S.L.U., identifica como normas infringidas los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO de 13 de junio) ["Sexta Directiva"]

3. Los recurrentes razonan que tales infracciones han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia.

4. Concurrencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

   4.1. El abogado del Estado considera que concurre el citado interés casacional porque se dan las circunstancias contempladas en las letras c) y f) LJCA, así como la presunción contemplada en el artículo 88.3.a) LJCA.

   4.2. La representación procesal de Randstad España, S.L.U. entiende que su recurso amerita que se forme jurisprudencia sobre él, al concurrir las circunstancias contempladas en las letras c) y f) LJCA, así como la presunción contemplada en el artículo 88.3.a) LJCA.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala a quo, tuvo por preparados los recursos de casación en autos de 19 de mayo y 21 de julio de 2022, habiendo comparecido la Administración General del Estado y Randstad España, SL.U. ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA, en su doble condición de recurrentes y recurridos, formulando oposición a la admisión del recurso únicamente el Abogado del Estado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. Los escritos de preparación fueron presentados en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige los recursos es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado y Randstad España, S.L.U., se encuentran legitimados para interponerlos, al haber sido partes en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En los escritos de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)], sin que pueda prosperar la causa de oposición formulada por la Administración General del Estado.

3. Los repetidos escritos presentados fundamentan especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; (ii) interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA] , siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA].

De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. El 27 de mayo de 2013 se notifica a la entidad Randstad España, S.L.U. comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con carácter general por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de IVA, ejercicios 2009, 2010 y 2011. Asimismo, son objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades ["IS"], ejercicios 2009 a 2010, y Retenciones/lngresos a cuenta rendimientos del trabajo/profesional, periodos 05/2009 a 12/2011.

2. Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas, el 29 de abril de 2014 se incoan actas de disconformidad A02-72392653, por el ejercicio 2009, periodos trimestrales, y A02-72392924, por los ejercicios 2010 y 2011, periodos mensuales, acompañadas de los correspondientes informes ampliatorios.

3. En relación con el ejercicio 2009, el 14 de julio de 2014 se dicta acuerdo de liquidación que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, haciendo referencia a la cesión de vehículos para uso mixto del personal y a gastos por atenciones a clientes.

4. A partir de las actuaciones inspectoras desarrolladas, el 24 de julio de 2014 se notifica a la entidad el inicio de expediente sancionador por el IVA, ejercicio 2009, confirmándose la propuesta sancionadora en acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 11 de diciembre de 2014. Por lo que respecta al expediente sancionador por los ejercicios 2010 y 2011, se notifica su inicio a la entidad el 24 de julio de 2014, confirmando asimismo la propuesta de imposición de sanción el correspondiente acuerdo sancionador de 11 de diciembre de 2014. En cuanto a los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador descritos se notifican a la entidad el 15 de diciembre de 2014

5. Frente a los acuerdos de liquidación descritos anteriormente, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAC el 31 de julio de 2014, que es desestimada por resolución de 22 de noviembre de 2017.

6. Contra el referido acuerdo, Randstad España, S.L.U. interpuso recurso contencioso-administrativo nº 117/2018 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que lo estimó parcialmente en sentencia de 17 de enero de 2022, anulando las liquidaciones giradas por el concepto tributario IVA, ejercicios 2009, 2010 y 2011 y los acuerdos sancionadores, salvo en cuanto a la regularización tributaria efectuada respecto de las adquisiciones de entradas para espectáculos deportivos y servicios de recreo.

La Sala de instancia, con respecto a la regularización relacionada con la cesión del uso de vehículos a determinados empleados de la mercantil recurrente, estimó su pretensión, al considerar que "en los casos en los que en la cesión del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de derechos a favor del empleador no puede calificarse como prestación onerosa de servicios. Por lo tanto, "sin perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112" (apartado 32 de la STJUE de 20 de enero de 2021)." (sic).

En lo concerniente a si es ajustada a derecho la regularización tributaria efectuada respecto de las cuotas que la mercantil recurrente había soportado en concepto de IVA en relación con los gastos derivados de la adquisición de entradas a espectáculos públicos y a servicios de recreo, tales como entradas para acceder a partidos de futbol del Real Madrid, C.F. , al F.C. Barcelona, invitaciones a la zona Paddock Club del Gran Premio de España de Formula 1 e invitación a viajes a bordo de la embarcación Clipper Stad Ámsterdam, la Sala, invocando sus propios pronunciamientos desestimatorios anteriores -sentencias de 16 de abril de 2021(recurso nº 768/2018: ECLI:ES:AN:2021:1560) y 29 de septiembre de 2021 (recurso nº 804/2017: ECLI:ES:AN:2021:4191)-, entiende que:

"(l)os gastos derivados de atenciones a clientes si son deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pero no así las cuotas de IVA soportadas que no son recuperables para el empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en los apartados 4º y 5º del artículo 96. Uno de la Ley del IVA al no tener carácter deducible. Esta limitación en la regulación recogida en la Ley del IVA tiene origen en la Directiva del IVA que prevé, en el párrafo segundo del artículo 176 , una cláusula que dispone que "los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión".

Se trata de la conocida como Cláusula Standstill o de congelación, ya vigente en la Directiva del año 1977, en idénticos términos a los de la actual Directiva de IVA. Esta cláusula constituye una excepción al principio general de neutralidad del IVA. Y permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contemple restricciones absolutas e incondicionadas al derecho a la deducción del IVA, siempre que estas restricciones estuviesen vigentes en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea. En definitiva, en virtud de la Cláusula Standstill, los Estados que se adhieran a la Unión Europea pueden mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que estuvieran en vigor y se aplicasen efectivamente con anterioridad a la adhesión de dicho Estado a la Unión Europea, y ello aunque dichas restricciones vulneren el principio de neutralidad según el cual todas las cuotas de IVA soportadas vinculadas a finalidades empresariales son deducibles ( artículo 168 de la Directiva de IVA).

De este modo, la neutralidad del IVA se limita en el artículo 96 de la Ley de IVA , en sus apartados cuarto y quinto, al decir que "no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación: [...] 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas".

La limitación, relativa a las atenciones a clientes, ha estado vigente desde la Ley 30/1985, de 2 de agosto, mientras que la relativa a los espectáculos y servicios de carácter recreativo fue introducida en la Ley de IVA en el año 1992.

Por otra parte, el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2020, rec. 2989/2017, que confirma la dictada por esta Sala el 24 de marzo de 2017 (rec. nº 69/2015 ), plantea el problema de si el art. 96.5º.1 de la Ley del IVA en cuanto no permite la deducción del IVA es contrario al derecho de la Unión Europea. Y el Tribunal Supremo entiende que una interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. 5º 1º de la Ley del IVA permite considerar que dicho precepto es respetuoso con la normativa de la Unión Europea sobre el IVA y, por tanto, no entiende procedente plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por mucho que una interpretación aislada del mismo pudiera hacer pensar lo contrario. El Tribunal Supremo interpreta el art. 17.6 de la Sexta Directiva que, en su versión actual, art. 176, a propósito de las limitaciones del derecho de deducción dice: "El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación". Y concluye que no se vulnera el art. 17.2 de la Sexta Directiva en cuanto establece que "En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; porque en aquel caso, "las operaciones realizadas (las atenciones a clientes) no están sujetas".

Es cierto que la premisa de la que parte la regulación de IVA radica en la neutralidad del impuesto, que debe vigilar, por un lado, la indemnidad fiscal del empresario o profesional en la cadena de sucesión del impuesto, y por otro, la correcta recaudación del Impuesto evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción del IVA en su adquisición no continúen en su cadena de repercusión, sacándolas indebidamente de la mecánica impositiva. Pero como ha dicho el TJUE en reiteradas ocasiones, entre otras en la sentencia de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09 , "el derecho a deducción enunciado en el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse (apartado 37). Pero no es ajeno a este principio el que el derecho a la deducción se genera cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios en los que se soporta la repercusión se destinen a operaciones exentas o no sujetas al impuesto. Como dice el artículo 168 de la Directiva 2006/112 el derecho a deducir existe en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho".

Ante la ausencia de unos concretos supuestos reflejados en la Directiva, donde se limiten los gastos con derecho a la deducción, la tarea no resulta siempre sencilla. El artículo 176 de la Directiva permite a los Estados miembros, a la espera de que por el Consejo a propuesta de la Comisión y por unanimidad se determinen los gastos cuyo IVA no sea deducible, que se excluyan "los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación". Como puntualiza este precepto legal y ratifica la STUJE de 15 de abril de 2010 que venimos comentando, se le reconoce a los Estados miembros "mantener su legislación existente en materia de exclusión del derecho a deducción del IVA hasta que el legislador de la Unión establezca un régimen común que regule las exclusiones y realice de esa forma la armonización progresiva de las legislaciones nacionales en materia de IVA" (apartado 39).

Por otra parte, el artículo 96. Uno de la LIVA , incluye entre las exclusiones del derecho la deducción, "5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". Si bien es cierto que la exclusión del derecho a la deducción no debe interpretarse como una facultad absoluta, y mucho menos podrá entorpecer o alterar el funcionamiento del Impuesto, sí permite a los Estados miembros excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios; en especial, aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal, o no reflejen repercusión alguna de la carga tributaria a un tercero. En esta línea, la STS de 22 de abril de 2021, recurso 3882/2020, repetida por la posterior STS de 6 de octubre de 2021, recurso 4337/2020 , ha dicho que "la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17, apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes".

No se puede olvidar, además, que el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" y, como hemos dicho, en la presente ocasión, las operaciones realizadas (las atenciones a clientes) no están sujetas".

En el presente caso, ningún dato se aporta en el escrito de demanda que nos permita apartarnos de esta interpretación, o de valorar a pesar de todo, que los gastos en atenciones, consistentes esencialmente en entradas a espectáculos públicos y servicios de recreo, si eran deducibles." (sic).

Normas que deberán ser interpretadas.

1. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son, los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, así como el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Dispone el artículo 168:

   "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; b) el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios conforme a la letra a) del artículo 18 y al artículo 27; c) el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes conforme al inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2; d) el IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias conforme a los artículos 21 y 22; e) el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro".

3. El artículo 176, señala:

   "El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

   Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión."

4. El artículo 96 LIVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir de la siguiente forma:

   "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

   1. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

   3. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

   4. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

   5. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas."

5. El artículo 7 LIVA, que establece:

   "No estarán sujetas al impuesto:

   (...)

   7. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

      Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio."

      Según el artículo 12 LIVA, intitulado "Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios", al que se remite el anteriormente transcrito:

      "Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

      A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

   1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

   2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

   3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo."

      Por su parte, el artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, invocado también por el recurrente, dispone cuanto sigue:

      "1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:

      1. el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;

      2. la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia."

6. La sentencia del TJUE que utiliza como base de su fundamentación la sentencia de instancia, y cuya interpretación reclama la entidad recurrente, de 20 de enero de 2021, C-288/19, contiene, por lo que a este recurso interesa, las siguientes consideraciones:

   "31 En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente se refiere en su cuestión prejudicial a un préstamo de vehículo por el que el colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.

   32 Así pues, sin perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112.

   33 En cuanto a si esa operación debe asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26, apartado 1, de dicha Directiva, cabe recordar que ese artículo asimila una operación a una prestación de servicios a título oneroso en dos supuestos. El primero, contemplado en ese apartado 1, letra a), se refiere al uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado; el segundo, contemplado en el citado apartado 1, letra b), se refiere a la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   34 Como indicó el Abogado General en el punto 35 de sus conclusiones, una prestación de servicios que consiste en el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, que no puede asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso, sobre la base del artículo 26, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112, dado que los bienes en cuestión no han originado un derecho a la deducción del IVA soportado, contrariamente a lo que exige esta disposición, no puede, con carácter subsidiario, asimilarse a tal prestación sobre la base del artículo 26, apartado 1, letra b), de dicha Directiva, si no se quiere desvirtuar el efecto útil de ese requisito relativo a la deducción del impuesto soportado establecido por la primera de esas dos disposiciones."

   Añade, respecto de la ausencia de renta a cambio de la cesión del vehículo, lo siguiente:

   "43 Por lo que se refiere al requisito de la renta, debe precisarse que la falta de pago de esta no puede ser compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que el uso privativo del bien afectado a la empresa en cuestión constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como contraprestación de la cesión del bien de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11, EU:C:2013:479, apartado 28).

   44 En efecto, de la jurisprudencia resulta que el concepto de renta a efectos de la aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 no puede interpretarse por analogía, asimilando a esta una gratificación en especie, y que supone la existencia de una renta en dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11, EU:C:2013:479, apartados 29 y 34).

   45 Este requisito no se cumple en el supuesto del uso a título gratuito de un bien afectado a una empresa, que se asimilaría a una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.

   46 Por lo tanto, tal operación no entra en el ámbito de aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112."

   Finalmente, la sentencia responde a la cuestión prejudicial planteada en los siguientes términos:

   "El artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, debe interpretarse en el sentido de que no está incluida en su ámbito de aplicación la cesión, por un sujeto pasivo a su empleado, de un vehículo afectado a la empresa si esa operación no constituye una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva. Por el contrario, el citado artículo 56, apartado 2, párrafo primero, se aplica a tal operación si se trata de una prestación de servicios a título oneroso, en el sentido del mencionado artículo 2, apartado 1, letra c), y ese empleado dispone permanentemente del derecho a usar ese vehículo para fines privados y a excluir de él a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo acordado de más de 30 días."

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite los recursos de casación, al apreciar esta Sección de admisión que los mismos presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1. Determinar si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido encuentra amparo en la denominada Cláusula Standstill contemplada en el artículo 176, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, habida cuenta que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción, entrando en vigor dicha disposición el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, no existiendo, consecuentemente y en puridad, norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.

2. Determinar si la cesión del uso de un vehículo por parte de una empresa a un empleado para su uso particular a título gratuito, en el caso de que se haya deducido la cuota de IVA soportada con ocasión de la adquisición del vehículo, es una operación sujeta a este impuesto o no.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. La cuestión suscitada por la representación procesal de la mercantil Randstad, S.L. presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida, y para el concreto debate litigioso planteado, se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA].

   Es cierto que la Sala se ha pronunciado recientemente sobre diversos aspectos vinculados con la exclusión del derecho a la deducción y su naturaleza absoluta o relativa y su cohonestación con el adecuado funcionamiento del Impuesto, al permitir a los Estados miembros excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios, en especial, aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal, o no reflejen repercusión alguna de la carga tributaria a un tercero. En este sentido, las sentencias de 25 de septiembre de 2020 (RCA/2989/2017: ECLI:ES:TS:2020:3057), 22 de abril de 2021 (RCA/3882/2020: ECLI:ES:TS:2020:1563) y 6 de octubre de 2021 (RCA/4337/2020: ECLI:ES:TS:2020:3678), han concluido que "la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17, apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes". (sic).

   Asimismo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en un sentido contrario al de la sentencia hoy recurrida, ha cuestionado la transposición de la Directiva por el legislador español en cuanto a la intangibilidad de principio de neutralidad consagrado en los artículos 168 y 176 de dicha norma, manifestando esa incompatibilidad en sentencias de 23 de diciembre de 2013 (recurso 14/2012: ECLI:ES:AN:2013:5771); 30 de abril de 2014 (recurso 281/2013: ECLI:ES:AN:2013:2423) y 2 de junio de 2014 (recurso 443/2012: ECLI:ES:AN:2013:2898), en las que, partiendo de la doctrina TJUE fijada en los asuntos C-177 y 181/99 ( Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo) reconoce el derecho general a la deducción del IVA en la medida que los bienes o servicios adquiridos se utilicen para las necesidades de la actividad.

   Finalmente, y de forma reciente, el TJUE, en sentencia de 2 de mayo de 2019 (asunto C-225/18), refuerza la idea de que la cláusula contenida en el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE autoriza a los Estados miembros a excluir del derecho a deducción del IVA algunas categorías de gastos que tienen un carácter estrictamente profesional, siempre que estos estén definidos de manera suficientemente precisa, e interpreta el artículo 168.a) de la Directiva 2006/112/CE en el sentido de que se opone a una normativa nacional que prevé la extensión del ámbito de una exclusión del derecho a deducción del IVA, con posterioridad a la adhesión del Estado miembro de que se trata a la Unión Europea, lo que implica que un sujeto pasivo que presta servicios turísticos se vea privado, a partir de la entrada en vigor de esa extensión, del derecho a deducir el IVA por la compra de servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos en el marco de la prestación de servicios turísticos. Por el contrario, no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que prevé la exclusión del derecho a deducción del IVA satisfecho con ocasión de la compra de servicios de alojamiento y de restauración, introducida con anterioridad a la adhesión del Estado miembro de que se trata a la Unión y mantenida después de esa adhesión, con arreglo a dicha cláusula de standstill y que implica que un sujeto pasivo que no presta servicios turísticos se vea privado del derecho a deducir el IVA por la compra de tales servicios de alojamiento y de restauración que factura a su vez a otros sujetos pasivos.

2. Sin embargo, la Sala no se ha pronunciado aún acerca de la relevancia de la fecha de entrada en vigor y aplicación efectiva de las restricciones al derecho a la deducibilidad del IVA para que estas puedan quedar amparadas por la Cláusula Standstill y sus efectos en la limitación a la deducibilidad del IVA establecido en el artículo 96 LIVA, teniendo en cuenta que estamos ante una restricción que no era previa, sino exactamente coetánea a la fecha de entrada de España en la Comunidad Económica Europea.

   La tantas veces citada cláusula de "congelación" - se criogeniza la validez de las restricciones a la deducción del IVA que ya estuviesen vigentes en ese Estado antes de su adhesión a la Unión Europea- constituye una excepción al principio general de neutralidad del IVA, pues permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contemple restricciones absolutas e incondicionadas al derecho a la deducción del IVA, siempre que estas restricciones estuviesen vigentes en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea. En otras palabras, merced a esta cláusula, los Estados que se adhieran a la Unión Europea pueden mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que estuvieran en vigor y se aplicasen efectivamente con anterioridad a la adhesión de dicho Estado a la Unión Europea, y ello aunque dichas restricciones vulneren el principio de neutralidad según el cual de todas las cuotas de IVA soportas vinculadas a finalidades empresariales son susceptibles de deducción ex artículo 168 de la Directiva de IVA).

   Es oportuno, por tanto, plantear a la Sección de Enjuiciamiento, si una normativa nacional que introduce restricciones al derecho a la deducción del IVA con efectos simultáneos, es decir, en la misma fecha a su adhesión en la Unión Europea, quedaría o no enervada por la aplicación de la Cláusula Standstill. Y es que eso es exactamente lo que acaece en el ordenamiento español, cuya primera Ley de IVA, la 30/1985, de 2 de agosto, introdujo la restricción a la deducción de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, entró en vigor el 1 de enero de 1986 (disposición final primera), coincidiendo precisamente con la entrada en vigor del Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea y el acervo comunitario.

3. Para el TEAC (resolución de 19 de abril de 2018 [RG 6530/2014]), las restricciones absolutas a la deducción del IVA contenidas en la Ley de IVA que entraron en vigor simultáneamente a que España se incorporara como nuevo socio a la Unión Europea, no plantean ningún problema de compatibilidad con el Derecho comunitario, arguyendo que dicha ley fue aprobada el 2 de agosto de 1985, unos meses antes, por tanto, de la adhesión de España. De la misma naturaleza transitoria es el argumento esgrimido por el Servicio Jurídico del Estado a la hora de legitimar las restricciones al amparo de la cláusula. En este caso, la Abogacía del Estado sostiene que, en la fecha de aprobación de la actual Directiva de IVA, la del año 2006, las restricciones españolas a la deducción del IVA ya estaban vigentes desde 1986 y, por tanto, quedarían amparadas por la Cláusula Standstill. En ambos casos se soslaya, en primer lugar, que el TJUE ha declarado que, aunque hubiese sido aprobada con anterioridad, lo nuclear en estos supuestos es la fecha de aplicación efectiva y, en segundo término, que la Directiva en materia de IVA aprobada el 17 de mayo de 1977 ya contemplaba el principio de neutralidad del IVA en los términos de la actual Directiva de IVA, así como la Cláusula Standstill en términos idénticos a los del artículo 176.2 de la actual Directiva de IVA.

   La cuestión radica pues, en determinar si la coetaneidad en la entrada en vigor de la norma tributaria y la adhesión de España a la Unión, colma las exigencias del artículo 176 de la Directiva a los efectos de la cobertura a la restricción, aunque en realidad no existía en el derecho nacional español ninguna limitación al derecho a la deducción del IVA soportado que estuviese vigente y, por tanto, fuese aplicada efectivamente por las autoridades fiscales españolas.

4. Resulta ineludible recordar que el TJUE se ha pronunciado sobre una cuestión casi idéntica a la que aquí se analiza en relación con la normativa búlgara. Así, la sentencia de 18 de julio de 2013 (asunto C-124/12 AES-3C Maritza East), confirmó que la exclusión por la legislación nacional de un Estado miembro del derecho a la deducción del IVA soportado, cuya entrada en vigor se produjo también en la misma fecha de la adhesión de dicho Estado miembro a la Unión Europea, no puede disfrutar del blindaje de la Cláusula Standstill. Dijo entonces el TJUE "la derogación, en la fecha de adhesión de la República de Bulgaria a la Unión, de disposiciones internas y su sustitución, en esa misma fecha, por otras disposiciones internas no permite considerar, en sí, que el Estado miembro de que se trata ha infringido el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, siempre que, sin embargo, dicha sustitución no haya tenido la consecuencia de ampliar, a partir de la referida fecha, las exclusiones nacionales anteriores" añadiendo que "la modificación introducida en la ZDDS [normativa búlgara del IVA] en el momento de la adhesión de la República de Bulgaria a la Unión ha tenido la consecuencia de ampliar el ámbito de aplicación de las limitaciones respecto de la situación existente antes de dicha adhesión, puesto que ninguna de las limitaciones exhaustivamente enumeradas en la ZDDS vigente en el momento de la adhesión de la que se trata estaba vinculada a la entrega de bienes o prestación de servicios a título gratuito [...]". El TJUE concluyó señalando que "En el caso objeto de enjuiciamiento, el TJUE concluyó señalando que "el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en el momento de su adhesión a la Unión, un Estado miembro introduzca una limitación al derecho a deducción en aplicación de una disposición legislativa nacional que establece la exclusión del derecho a deducción de bienes y servicios destinados a entregas o a prestaciones gratuitas o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo, si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión". (sic).

5. Además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia.

6. En cuanto a la cuestión sugerida por el abogado del Estado, también presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE), siendo cierto además que no existe un pronunciamiento concreto sobre la misma de esta Sala Tercera, que si bien se ha pronunciado sobre la deducción de las cuotas soportadas para la adquisición de vehículos, no lo ha hecho sobre la sujeción de la cesión de los mismos a los trabajadores en los casos en que no medie una renta o contraprestación, de modo que debe apreciarse la presunción invocada [ artículo 88.3.a) LJCA]. Además, el hecho de que existan pronunciamientos sobre la sujeción del autoconsumo gratuito identificable con una entrega de bienes, verbigracia sentencia de 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación 2989/2017, ECLI:ES:TS:2020:3057), no obsta a la apreciación de esta presunción, pues las particularidades existentes en el caso concernido, en que se trata de prestaciones de servicios, hacen necesario un pronunciamiento ad hoc.

7. Debemos precisar, respecto a esta cuestión que subyace en este recurso de casación, que, aunque ha sido objeto de un pronunciamiento por parte del TJUE el mismo ha sido tangencial, pues este Tribunal se interroga sobre la aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, que regula el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, y no sobre la del artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, que estipula qué operaciones se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso. Ello lleva a apreciar igualmente la circunstancia descrita en el artículo 88.2.f) LJCA, en cuanto es necesario determinar el alcance de la doctrina del TJUE en el ámbito en que se desenvuelve este recurso.

   Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de precisar cómo ha de interpretarse la jurisprudencia europea en relación con la sujeción de las operaciones consistentes en la cesión de uso de vehículos por parte de empresas a sus trabajadores a título gratuito y, en particular, si la ausencia de abono de una renta por parte del cesionario implica que no pueda considerarse la existencia de una operación onerosa o si, por el contrario, el hecho de que se haya permitido la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del bien cuyo uso se cede, comporta la necesaria sujeción de la operación en orden a garantizar el respeto del principio de neutralidad.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión formulada en los autos de admisión mencionados en el punto 1 del razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son, los artículos 168 y 176 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, así como el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo, los artículos 7 y 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión