STS 1638/2022, 13 de Diciembre de 2022

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 30 de octubre de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] 1.- ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Eloy contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de [a Comunidad Valenciana de fecha 18 de junio de 2019 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta por el recurrente contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de liberación de la garantía prestada que resulta afecta al pago de la deuda derivada del DUA 12ES00461130257436, la cual se revoca.

2. - Se anula y se deja sin efecto el referido acuerdo denegatorio de la solicitud de liberación de garantía.

3. - Con expresa imposición en materia de costas en los términos expresados por Fundamento Jurídico Quinto de la presente resolución [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 14 de diciembre de 2020, de preparación de recurso de casación.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringida los artículos 189 y 199 del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE, serie L, nº 302, de 19 de octubre de 1992, p.1) (CAC), preceptos que afirma, aunque derogados, siguen vigentes con una redacción similar en el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de la Unión (refundición) -CAU-.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 17 de diciembre de 2020, que ordenó emplazar a las partes ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado ha comparecido el 5 de febrero de 2021, como recurrente y el procurador Sr. Deleito García, como recurrido, lo ha hecho el 11 de febrero de 2021, ambos dentro del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 22 de septiembre de 2021, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] Determinar si la garantía consignada en el DUA de importación por un representante aduanero, -que ostenta la representación directa-, responde únicamente de las deudas generadas hasta al levante de las mercancías, o, también de las liquidaciones giradas a posteriori como consecuencia de las comprobaciones realizadas por la Administración Tributaria [...]".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación en escrito de 21 de octubre de 2021, en el que se indica lo siguiente:

   "[...] se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artículos 189 y 199 del Código Aduanero Comunitario , aprobado por Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 .

   Y en su virtud, se solicita de la Sala a la que nos dirigimos que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustadas a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, como la liquidación administrativa de la que trae causa. [...]".

   CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

   El procurador Sr. Deleito García en nombre y representación de don Eloy, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 14 de diciembre de 2021, donde se pide a la Sala: "[...] dicte Sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la Sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho [...]".

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 29 de noviembre de 2022, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto del recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si la garantía consignada en el DUA de importación por un representante aduanero, con representación directa, responde únicamente de las deudas generadas hasta al levante de las mercancías, o también de las liquidaciones giradas a posteriori como efecto de comprobaciones realizadas por la Administración tributaria.

El Abogado del Estado dedujo recurso de casación contra la sentencia de 30 de octubre de 2020, ya mencionada, que estimó el recurso nº 1331/2019, promovido por el S. Eloy contra la resolución del TEAR de Valencia de 18 de junio de 2019, que desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo que, a su vez, denegó la solicitud de liberación de la garantía prestada afecta al pago de la deuda derivada del DUA 12ES00461130257436.

En el mencionado auto de admisión de este recurso se reseñan los hechos más relevantes del procedimiento aduanero y de la garantía prestada, que no son objeto de discrepancia entre las partes:

"[...] SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - El 27 de febrero de 2012 don Eloy, -en su calidad de representante aduanero en la modalidad de representación directa-, presentó declaración de reimportación del producto mosto de uva procedente de Chile, bajo la partida arancelaria 2009695190 de despacho a libre práctica acogiéndose a la exención de derechos en concepto de mercancía de retorno de la mercancía consignada en el DUA 12ES00461130257436.

   En la casilla B del DUA, casilla correspondiente a la garantía, el representante aduanero hizo constar el número G460G273751, número que se corresponde con el de su propia garantía.

2. - La presentación de dicha declaración dio lugar al inicio de un procedimiento de declaración regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y artículos 133 a 135 del R.D 106512007. El citado DUA fue asignado a canal "rojo", es decir, a reconocimiento físico de la mercancía previo al levante de la misma, procediéndose a la extracción de muestras para ser analizadas por el Laboratorio Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Comunidad Valenciana, mediante Boletín de análisis nº 2012-002473, el cual emitió el dictamen, que fue notificado al declarante en fecha 19 de julio de 2012.

   No obstante, el 1 de marzo de 2012 se había procedió a la concesión del levante de mercancías y entrega del contenedor.

   Consecuencia de dichas actuaciones de despacho, la Aduana practicó una propuesta de liquidación NUM002, notificada el 31 de octubre de 2013, en la que procedía a un cambio de clasificación arancelaria de la mercancía, en base al dictamen del laboratorio.

   El 13 de noviembre de 2013, don Eloy presentó escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional NUM002 manifestando su disconformidad con la liquidación practicada, por entender que el procedimiento se había caducado. Dicho procedimiento fue declarado caducado, declaración de caducidad que fue notificada el 14 enero de 2015.

3. - El mismo 14 de enero de 2015 se notificó a don Eloy una nueva propuesta de liquidación provisional, que concluyó con el acuerdo dictado por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia, de 6 de febrero de 2015, por el que se practicaba la liquidación provisional por los conceptos de derechos de arancel e IVA a la importación, practicada con cargo al DUA de importación nº 46112025743 de importe 113.925,51 euros.

   Contra la mencionada liquidación interpuso reclamación contencioso-administrativa MOSTOS INTERNACIONALES, S.A.

4. - El 23 de enero de 2015 don Eloy solicitó la devolución de la garantía.

5. - El 9 de julio de 2015 se notificó propuesta de denegación de la devolución de la garantía, presentando alegaciones el Sr. Eloy.

6. - El 19 de octubre de 2015, la Administración dictó acuerdo por el que denegó la solicitud de liberación de la garantía prestada que resultaba afecta al pago de la deuda derivada del DUA 12ES00461130257436.

   En dicha resolución se razonó que:

   "Por tanto, no siendo necesaria la presencia de las mercancías objeto del expediente en el recinto aduanero mientras se realizaba el análisis, y encontrándose la deuda resultante del procedimiento de control garantizada por el número de garantía G 460 G 27375I, que se hizo constar en la casilla B del DUA de Importación, el CAC no exige la solicitud expresa del interesado para la concesión del levante por la Aduana. Por tanto, debe entenderse desestimada su alegación al respecto".

7. - Contra el mencionado acuerdo don Eloy interpuso reclamación económico-administrativa NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

8. - El 18 de junio de 2019 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo que denegó de la solicitud de liberación de la garantía prestada.

9. - Don Eloy interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 1331/2019 ante la Sección Tercera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

   "Por tanto, como dijimos en la Sentencia 939/2020, de fecha 27 de mayo de 2020, en el recurso 1331/2018:

   "[...] en un supuesto de representación indirecta, que no es el caso, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante aduanero será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.

   Por el contrario, en el caso de que se tratara, que es el presente supuesto, de una representación directa, el representante no tiene la condición de declarante, ni por tanto la de deudor de los derechos de importación, siendo deudor de los mismos el importador (o exportador), quien en su condición de declarante queda obligado al pago de la deuda aduanera."

   En consecuencia, no ostentando responsabilidad alguna el recurrente, carece de sustento legal la retención de la garantía expuesta, por lo que, como antes se anunciaba, el recurso debe ser estimado [...]".

   SEGUNDO.- Argumentación de la sentencia de instancia.

   Expresado de forma resumida la argumentación de la Sala sentenciadora, hemos de complementarla con la reseña más amplia de la sentencia:

   "[...] SEGUNDO.- La parte actora, relata en su demanda que en su calidad de representante aduanero presentó ante la Aduana en nombre de MOSTOS INTERNACIONALES S.A. una declaración de reimportación de mosto de uva, con el nº de DUA 12ES00461130257436. Indica que se extrajeron muestras para su análisis, y como consecuencia de dicha comprobación no se produjo notificación alguna de una liquidación aduanera distinta de la ya contenida en el propio DUA. Relata el actor garantizó la deuda resultante de dicha declaración de reimportación y que el 30 de marzo de 2012 se efectuó el pago de la liquidación por el concepto de IVA a la importación. Asimismo, en fecha 31 de octubre de 2013, se notificó una primera propuesta de liquidación provisional, en la que procedía a efectuar un cambio de partida arancelaria, no admitir el despacho como de reimportación y liquidar derechos a terceros, proponiendo una liquidación complementaria a la ya pagada. MOSTOS INTERNACIONALES S.A. presentó alegaciones, y se declaró la caducidad del expediente el 14 enero de 2015. En esa misma fecha se emitió una nueva propuesta de liquidación provisional y sin previo aviso, procedió a trabar una de las garantías del recurrente. MOSTOS INTERNACIONALES S.A. interpuso reclamación económico administrativa contra el Acuerdo liquidatario. Se solicitó la liberación de la garantía al considerar que la liquidación practicada en el 2015 debía considerarse como un proceso de comprobación a posteriori y que el recurrente no debía responder. Y sin embargo, se tuvo conocimiento del Acuerdo de ejecución de dicha garantía emitido por la Delegación de Ciudad Real. Por último, se le notificó el acuerdo denegatorio de la liberación de la garantía.

   En su fundamentación jurídica se alega la improcedente retención de la garantía, teniendo en cuenta que el recurrente se limitó a efectuar un despacho de reimportación bajo la modalidad de representación directa, una vez procedido al levante de la mercancía despachada. Considera que no se puede alargar el procedimiento casi tres años cuando se disponía a los pocos meses del resultado del dictamen, pues ello atenta al principio de buena administración, seguridad jurídica y proporcionalidad. Considera, como ya se ha expuesto, que el procedimiento recaudatorio de la deuda iniciado en el 2015 no puede ser considerado como procedimiento de declaración sino como fruto de las facultades revisoras de las que dispone dentro del marco de los controles posteriores de las declaraciones tras la concesión del levante de las mercancías. Concluye señalando que se la ha producido indefensión.

   TERCERO.- El Abogado del estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando que el recurrente aportó garantía con el objeto de garantizar "la deuda que, en su caso, pudiera resultar". Indica que si bien en el presente caso el procedimiento de liquidación caducó, ello no impide que conservaran su validez las actuaciones llevadas a cabo en el seno de dicho procedimiento, y la garantía no pierde su efectividad por el hecho de que el procedimiento inicial caducara. Habiéndose realizado en debida forma la prestación de garantía, la misma no puede levantarse en tanto no extinguida la deuda aduanera o hasta que no pueda ya originarse la misma. Por todo ello solicita la desestimación del recurso.

   CUARTO.- Pues bien, para la resolución del presente procedimiento, hay que partir del contenido del acuerdo denegatorio, en el que, respecto del levante de la mercancía, -se dice que:

   "...no siendo necesaria la presencia de las mercancías objeto del expediente en el recinto aduanero mientras se realizaba el análisis, y encontrándose la deuda resultante del procedimiento de control garantizada por el número de garantía G 460 G 273751, que se hizo constar en la casilla B del DUA de Importación, el CAC no exige la solicitud expresa del interesado para la concesión del levante por la Aduana. Por tanto, debe entenderse desestimada su alegación al respecto.

   Respecto del procedimiento de liquidación, se indica lo siguiente:

   El procedimiento iniciado mediante declaración (DUA), la realización de actuaciones de control (como es el caso de un análisis), la concesión de un levante con carácter previo a la finalización de dichas actuaciones de control y posterior práctica de una liquidación complementaria, todo ello se encuentra regulado, tanto en la normativa comunitaria (fundamentalmente Reglamento CE 2913/1992 y Reglamento 2454/1993, en adelante CAC y DAC, respectivamente), como en la Ley 58/2003, General Tributaria (artículos 128 a 130 sobre el Procedimiento iniciado mediante Declaración), y su normativa de desarrollo. En el expediente que nos ocupa constan los antecedentes que se relacionan a continuación.

   2. La representación podrá ser:

      directa, en el caso de que el representante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien

      indirecta, en el caso de que el representante actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena.

      Los Estados miembros podrán limitar el derecho de efectuar, en su territorio, declaraciones de aduana con arreglo a:

      - o bien la modalidad de representación directa,

      - o bien la de representación indirecta, de forma que el representante deba ser un agente de aduanas en el ejercicio de su profesión en dicho país.

   3. Salvo en los casos contemplados en la letra b) del apartado 2 y en el apartado 3 del artículo 64, el representante deberá estar establecido en la Comunidad.

   4. El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o indirecta y poseer un poder de representación.

      Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia.

   5. Las autoridades aduaneras podrán reclamar de cualquier persona que declare. actuar en nombre o por cuenta de otra -persona los medios de prueba que acrediten su poder de representación .

      El artículo 4, 18º señala: "Declarante: la persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana" También se han de tener en cuenta los siguientes artículos de dicha norma:

      Artículo 191

      A petición de la persona contemplada en los apartados 1 o 3 del artículo 189, las autoridades aduaneras permitirán que se constituya una garantía global para cubrir varias operaciones que den lugar o que puedan dar lugar una deuda aduanera.

      Artículo 189

   1. Cuando, en aplicación de la normativa aduanera, las autoridades aduaneras exijan la constitución de una garantía con objeto de afianzar el pago de una deuda aduanera, dicha garantía deberá prestarla el deudor o la persona que pueda convertirse en deudor.

      Artículo 192

   1. Cuando la normativa aduanera establezca la constitución de una garantía con carácter obligatorio, las autoridades- aduaneras fijarán el importe de dicha garantía en un nivel equivalente:

      - al importe exacto de la(s) deuda(s) aduanera(s) de que se trate, si dicho importe puede determinarse de forma cierta en el momento en que se exija la garantía, al importe más elevado, estimado por las autoridades aduaneras, de la(s) deuda(s) aduanera(s) que ya exista(n) o que pueda(n) originarse en los-demás casos.

      En el caso de una garantía global constituida para deudas aduaneras cuya suma varíe con el tiempo, el importe de dicha garantía deberá fijarse en un nivel que permita cubrir, en todo momento, el de las deudas aduaneras de que se trate.

   2. Cuando la normativa aduanera contemple la constitución de una garantía con carácter facultativo y las autoridades aduaneras la exijan, estas últimas fijarán' el importe de la garantía de forma que este nivel no excede del previsto en el apartado 1.

   3. Los casos y condiciones en los que se podrá constituir una garantía a tanto alzado se determinarán con arreglo al procedimiento del Comité.

      Por tanto, como dijimos en la Sentencia 939/2020, de fecha 27 de mayo de 2020, en el recurso 1331/2018:

      "...en un supuesto de representación indirecta, que no es el caso, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante aduanero será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto, con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.

      Por el contrario, en el caso de que se tratara, que es el presente supuesto, de una representación directa, el representante no tiene la condición de declarante, ni por tanto la de deudor de los derechos de importación, siendo deudor de los mismos e] importador (o exportador), quien en su condición de declarante queda obligado al pago de la deuda aduanera.

      En consecuencia, no ostentando responsabilidad alguna el recurrente, carece de sustento legal la retención de la garantía expuesta, por lo que, como antes se anunciaba, el recurso debe ser estimado".

      Como hemos visto, la cuestión que ha de resolverse es la del alcance de la garantía prestada por el representante directo y, en particular, si debe comprender el derecho de aduana por el que se presta con ocasión y en el momento de presentar la DUA, hasta el levante de la mercancía; o si, por el contrario, la garantía originalmente prestada ha de extenderse a la totalidad de la deuda tributaria -regularizada como consecuencia de unas actuaciones de comprobación y de unos análisis técnicos practicados, que no dieron lugar a la retención del contenedor-.

      TERCERO.- Tesis del abogado del Estado en el recurso de casación.

      El abogado del Estado, en su escrito casacional, sustenta su postura anulatoria de la sentencia en el carácter voluntario de la garantía prestada por el representante y, por ende, la innecesariedad de acudir a las reglas determinantes de la obligación legal, en sus vertientes objetiva y subjetiva, del deber de garantizar, así como su alcance temporal o procedimental, puesto que tales consideraciones se verían neutralizadas, según su parecer, por el hecho de que la garantía, comprensiva de una cantidad notablemente superior a la susceptible de ser garantizada por razón del mero despacho. Dice así, resumidamente, el escrito de interposición:

      "[...] La deuda que se determinó en el procedimiento de despacho estaba garantizada desde el inicio con la garantía indicada por el representante aduanero y, en ese sentido, puede considerarse que, en caso de impago del deudor, la garantía aportada por el representante aduanero responde del pago de la deuda, con independencia de que el representante no ostente la condición de deudor.

      Las afirmaciones de la sentencia de instancia son ciertas en lo que se refieren al alcance de la representación directa, ya que tal representante no es deudor, esto es, no resulta directamente obligado al pago de la deuda aduanera devengada.

      Eso nadie lo discute, pero en el presente caso, conviene insistir, la actuación administrativa no se basa en la condición de deudor del representante aduanero, que no la tiene, sino por haberse constituido en garante, consignando en el DUA la propia garantía aportada con carácter general para responder de las deudas que se originan en las importaciones en las que actúa.

      Por eso, aun admitiendo que el recurrente no es deudor, la Sala, dicho sea con el debido respeto, ha soslayado el verdadero debate que no es otro que determinar si la deuda puede hacerse efectiva sobre la garantía.

      Pues bien, como se ha anticipado, la garantía prestada por el representante aduanero únicamente se puede devolver en aplicación de lo indicado en el artículo 199 del CAC:

      "La garantía no podrá liberarse mientras la deuda aduanera para la que se prestó no se haya extinguido o mientras pueda originarse. En cuanto la deuda aduanera se haya extinguido o ya no pueda originarse, deberá liberarse inmediatamente la garantía".

      La condición de deudor no es necesaria en la persona que presenta la garantía, puesto que la misma resulta ejecutable en la medida en que dicha garantía se aportó precisamente para responder en caso del impago de la deuda. La fundamentación jurídica del TSJCV supondría que sólo se puede presentar garantías por los deudores, lo que infringe lo dispuesto en el artículo 189.3 del CAC que prevé la posibilidad de constitución de garantías por un tercero.

      La sentencia de instancia, ha aplicado para resolver la cuestión el régimen de responsabilidad tributaria que corresponde al representante directo, que es aquel representante aduanero que actúa en nombre y por cuenta del importador. Por eso, la Sala reproduce el art. 5 del CAC y hace especial hincapié en el concepto de "declarante".

      Es cierto que el representante directo responde subsidiariamente de las deudas tributarias devengadas en la importación, con excepción de la deuda aduanera, de la que no responde, todo ello conforme al art. 43.1.e) LGT.

      Este precepto es trasunto de la incorporación al derecho interno de las normas comunitarias sobre derechos de importación e IVA a la importación.

      Sin embargo, en el presente caso no procede aplicar el régimen de responsabilidad del representante directo porque no se le exige la deuda como obligado tributario del art. 35.5 LGT, sino que se retiene la garantía voluntariamente prestada por el agente de aduanas para hacer efectivas las deudas aduaneras y tributarias derivadas de las declaraciones que como tal agente presenta en Aduanas, ya sea como representante directo, como es el caso, o indirecto.

      Por eso, existiendo esa garantía prestada voluntariamente por el agente de aduanas, el régimen jurídico se desplaza desde las normas aplicables para exigir la responsabilidad subsidiaria del representante directo a las normas aplicables a la ejecución de una garantía y, en el presente caso, aquellas que regulan la improcedencia de devolver la garantía mientras no se haya satisfecho la deuda garantizada.

      Esa distinción de régimen jurídico se refleja en la STS 20 de diciembre de 2006, recurso de casación número 6788/2001 y en idéntico sentido se pronuncia la STS de 14 de marzo de 2007, rec. cas. 363/2002). En esta última se contienen las siguientes afirmaciones:

      "[...] En efecto, respecto de las garantías de pago personales convenidas voluntariamente, el artículo 130 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (con anterioridad a dicha Ley, artículo 131.2), establece: "Si la deuda estuviera garantizada mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, lo que se realizará en todo caso por los órganos de recaudación competentes a través del procedimiento administrativo de apremio".

      Por su parte, el artículo 12.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, dispone que "En los supuestos de aval, fianza u otra garantía personal prestada con carácter solidario, la responsabilidad alcanzará a todos los componentes de la deuda impagada, incluidos recargos, intereses y costas producidos hasta el límite del importe de dicha garantía. El procedimiento para su exigencia será el regulado en el artículo 111 de este Reglamento". Y el artículo 111, que regula la "Ejecución de garantías", y que está situado dentro del Libro III del Reglamento General de Recaudación -"Procedimiento de Recaudación en vía de apremio"-, dispone en sus números 1 y 2: "Si la deuda estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía, lo que se realizará en todo caso por los órganos de recaudación competentes y por el procedimiento administrativo de apremio (...)"; "Si la garantía consiste en aval, fianza u otra garantía personal -como en este caso-, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, hasta el límite del importe garantizado, que deberá realizar en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento . De no realizarlo, se procederá contra sus bienes, en virtud del mismo título ejecutivo existente contra el deudor principal, por el procedimiento administrativo de apremio".

      De lo expuesto se deduce que, a diferencia de la solidaridad "ex lege", en el caso de existencia de avales prestados voluntariamente, una vez iniciado el procedimiento de apremio contra el deudor, y dentro de su ámbito, se procede a la ejecución de los mismos, sin que, como en el caso presente, pueda atenderse reclamación del avalista, relacionada con la supuesta omisión de expediente de gestión, dado que su condición de garante aparece asumida voluntariamente en virtud de contrato, por lo que tiene la condición de tercero ajeno a la relación jurídico tributaria. En definitiva, como se ha dicho por esta Sección Sentencias de 2 de abril de 2002 y 3 de febrero de 2003 -, no es posible equiparar el régimen que la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Recaudación establecen para los "responsables solidarios", que son responsables tributarios por disposición de la Ley, con el aplicable a quienes, en régimen de solidaridad y por un acto libre de voluntad, otorgan o asumen garantías de cumplimiento de obligaciones de cualquier sujeto de derecho, sean estas obligaciones para con la Hacienda o para con terceros".

      CUARTO.- La posición de la parte recurrida en casación.

      Por su parte, el representante del importador, aquí parte recurrida, muestra su oposición al recurso articulado de contrario y su defensa de la sentencia, en estos términos, que se resumen en lo pertinente:

      "[...] La propia Abogacía del Estado, como no podía ser de otro modo, reconoce que el Sr. Eloy por haber efectuado el despacho de importación cuestionado con la representación directa no era deudor de la deuda impagada que se pretende cobrar con la retención y ejecución de su garantía, por lo que, de prosperar la tesis que pretende la Administración del Estado y considerar que es conforme a derecho el poder retener y ordenar la ejecución directa de una garantía de un representante aduanero por el hecho de considerarlo garante en un supuesto como el que aquí se analiza resultaría totalmente contrario a la diferenciación existente en el tipo de representación con la que se actúa en un despacho de importación, claramente establecida en la normativa de la Unión Europea, de rango superior a nuestra normativa nacional...

      ...Para defender la tesis alegada por la Administración recurrente, el Abogado del Estado trae a colación lo dispuesto en el artículo 74.1 del C.A.C., que establece que "Cuando la admisión de una declaración en aduana implique el nacimiento de una deuda aduanera, sólo se podrá conceder el levante de las mercancías objeto de dicha declaración cuando haya sido pagado o garantizado el importe de la deuda aduanera" y el artículo 244 de las Disposiciones de aplicación del C.A.C. que dice que "Cuando las autoridades aduaneras hayan extraído las muestras para análisis o para un control detallado, autorizarán el levante de las citadas mercancías sin esperar los resultados del análisis o control, si nada más se opone a ello y a condición de que, en el caso de que haya nacido o pueda nacer una deuda aduanera, el importe de los derechos correspondiente haya sido contraído y pagado o garantizado con antelación".

      Pero omite y olvida totalmente lo dispuesto en el artículo 248 de las Disposiciones de aplicación del C.A.C., cuyo apartado 1, transcrito en el propio Auto de admisión del recurso de casación, claramente establece lo siguiente:

      " Concedido el levante, se procederá a la inmediata contracción de los derechos de importación, determinados de acuerdo con los datos que figuran en la declaración. Cuando las autoridades aduanerasconsideren que los controles que ha iniciado pueden conducir a la determinación de unos derechos superiores alos que resultan del contenido de la declaración, exigirán además la constitución de una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada en el párrafo anterior y aquélla a la que en definitivapodrán quedar sujetas las mercancías . Sin embargo, en lugar de constituir esta garantía, el declarante podrá solicitar la inmediata contracción de la cuantía de los derechos a los que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías" .

      Como se denunció repetidamente en todas las instancias anteriores a la Sentencia estimatoria del TSJCV que la Abogacía del Estado pretende casar, y se ha dicho en la anterior relación de hechos, la Aduana de Valencia negligentemente concedió el levante de las mercancías dos días después del despacho de importación sin requerir nada más solamente porque la firma importadora lo había efectuado a través de un representante aduanero que consignó en el DUA el código de sus garantías globales de despacho efectuados con la representación directa para responder del pago de la deuda aduanera (y subsidiariamente del IVA a la importación) exclusivamente hasta el levante de la mercancía.

      Este fue el primer grave error de la Administración de Aduanas, aunque no el único como se ha especificado resumidamente en el anterior apartado 1.2. Antecedentes de hecho, y para intentar justificarlo incluso contradijo sus afirmaciones que fueron distintas, como se ha dicho, en las respuestas dadas en la propuesta de denegación de liberación de la garantía solicitada por el Sr. Eloy y en el acuerdo definitivo denegándola tras haber leído las alegaciones presentadas al respecto por mi representado.

      Las respuestas contradictorias o distintas dadas por la Administración de Aduanas de Valencia son evidentes pues mientras que, como se ha dicho anteriormente, en la propuesta de denegación de liberación de la garantía obrante en el expediente afirmó que " el importador (a través de su representante aduanero) solicitó la concesión del levante con carácter previo, a cambio de la aportación de una garantía (garantía que consistió en un aval de Eloy, cuya vinculación a esta deuda fue aceptada voluntariamente por éste)" , en su Acuerdo definitivo de denegación de Liberación de garantía de 19 de Octubre de 2015, también obrante en el expediente, se desdijo de lo dicho y se justificó diciendo que "encontrándose la deuda resultante del procedimiento de control garantizada por el número de garantía nº G460G273751, que se hizo constar en la casilla B del DUA de importación, el Código Aduanero Comunitario (C.A.C.) no exige la solicitud expresa del interesado para la concesión del levante por la Aduana ", y que "el levante se concedió el 1.3.2012, precisamente, porque la posible deuda aduanera estimada que pudiera resultar del análisis efectuado a la mercancía se encontraba garantizada".

      Son respuestas bien distintas, que prueban el error y la mala praxis de la Administración, dado que es incierto que " la posible deuda aduanera estimada que pudiera resultar del análisis efectuado a la mercancía se encontraba garantizada". Cualquier deuda emitida con posterioridad al levante de una mercancía de ningún modo puede considerarse directamente afecta a la garantía de un representante aduanero que actúa con la representación directa, e inclusive si hubiera actuado con la representación indirecta, los pasos a seguir tampoco serían retención y ejecución inmediata de dicha garantía.

      Era preceptiva la solicitud por parte de la Aduana de Valencia de una garantía adicional que cubriera cualquier posible liquidación complementaria a la practicada con los datos declarados en el DUA que el Sr. Eloy cumplimentó con los que le había facilitado su cliente, la firma importadora Mostos Internacionales S.A., que lo contrató, además, para efectuar el despacho de importación en la modalidad de representación directa. El que, en este caso concreto, la Aduana de Valencia no la requiriera fue una negligencia por su parte y algo que no ocurre habitualmente, pues las Administraciones aduaneras son conocedoras de que deben solicitarla, garantía que normalmente consiste en un depósito en efectivo que efectúa el propio importador, no su representante aduanero.

      No puede admitirse que se diga que el Sr. Eloy aceptó voluntariamente convertirse en garante de la liquidación complementaria a la pagada tras el levante concedido (que se le pretende cobrar a él con la retención y ejecución de su garantía) sin pruebas de tal aceptación voluntaria. No hay ninguna prueba en el expediente de ello, y dada la importancia de lo que podía suponer dicha negada aceptación voluntaria, una prueba por escrito debería resultar indiscutiblemente de emisión preceptiva.

      Y la Administración de Aduanas de Valencia tuvo más ocasiones de solicitar denuevo una garantía adicional del verdadero y único responsable al pago de la deudacomplementaria que pudiera surgir pero, no lo hizo, cometió un sinfín de irregularidades y para subsanar su error y asegurarse el cobro de la deuda, volvió a trabar como afecta a la misma una de las garantías globales de despacho del Sr. Eloy, de la que obra copia en el expediente, lo que provocó se ordenará directamente su ejecución requiriendo el pago sin más a la entidad de crédito y caución avalista.

      La Abogacía del Estado en la página 9 de su escrito de interposición del recurso de casación reconoce que es cierto que el representante directo responde subsidiariamente de las deudas tributarias devengadas en la importación, con excepción de la deuda aduanera, de la que no responde, todo ello conforme al art. 43.1.e) LGT.

      Pero luego, continúa diciendo que "en el presente caso no procede aplicar el régimen de responsabilidad del representante directo porque no se le exige la deuda como obligado tributario del art. 35.5 LGT sino que se retiene la garantía voluntariamente prestada por el agente de aduanas para hacer efectivas las deudas aduaneras y tributarias derivadas de las declaraciones que como tal agente presenta en Aduanas, ya sea como representante directo, como es el caso, o indirecto.

      Por eso, existiendo esa garantía prestada voluntariamente por el agente de aduanas, el régimen jurídico se desplaza desde las normas aplicables para exigir la responsabilidad subsidiaria del representante directo a las normas aplicables a la ejecución de una garantía y, en el presente caso, aquellas que regulan la improcedencia de devolver la garantía mientras no se haya satisfecho la deuda garantizada".

      ... Y un ejemplo de ello, son las propias Sentencias de este Tribunal Supremo que alega el Abogado del Estado en la página 10 de su escrito de interposición para remarcar la indicada distinción de régimen jurídico, a las que alude diciendo que, "si bien en dichas Sentencias no nos encontramos ante el mismo supuesto, la doctrina del TS sirve para calificar la responsabilidad derivada de una garantía voluntariamente prestada".

      Sin embargo, ninguna similitud debería considerarse entre un caso y otro dado que en el caso resuelto por la Sentencia de la que se transcribe un breve extracto en el escrito del Abogado del Estado se estaba analizando el supuesto de un recurso interpuesto por la entidad avalista respecto a una deuda impagada que además, según se indica en la propia Sentencia, se había requerido previamente el pago de la misma al propio Agente de Aduanas y además se había dirigido contra él (no contra el importador) la previa y preceptiva solicitud de ingreso de la deuda en vía de apremio. Agente de Aduanas que, por cierto, tuvo que declararse en quiebra voluntaria...

      ...Y no puede obviarse que las garantías globales de despacho son la base para que un representante aduanero pueda seguir operando y el perjuicio que le implica que la misma sea trabada y/o ejecutada parcialmente, minorando con ello el importe de las deudas que puede seguir garantizando para poder seguir trabajando, es sumamente notorio.

      En esta relación "especial" a tres que se produce en el supuesto de garantías globales de despacho que se presentan para efectuar despachos de importación, no deberían resultar aplicables directamente, como pretende la Administración del Estado, las normas de ejecución de garantías, ya que, por un lado está el deudor, tanto de la deuda aduanera como del IVA (el importador), el avalado que puede ser, en su caso, codeudor de la deuda aduanera y responsable subsidiario del IVA a la importación (esto es el representante aduanero) y por otro la entidad avalista (un Banco o una entidad de crédito y caución como en el supuesto de la garantía del Sr. Eloy que se le pretende ejecutar), y son muchas las veces que la Administración, en su afán de cobrar como sea y lo más rápido posible comete un sinfín de irregularidades a las que nuestros Tribunales deben poner freno.

      Un ejemplo de ello es la reciente Sentencia de este Alto Tribunal de fecha 8 de noviembre de 2011 que resolvió el Recurso de Casación 4941/2020 que el Abogado del Estado precisamente trajo a colación para refrendar su pretensión de que fuera admitido a trámite el presente recurso. Aun cuando, como esta parte dijo en el escrito de oposición a la admisión del recurso, en dicho supuesto se analizaba un caso en el que la deuda impagada por el importador era la devengada en el momento del despacho de importación con los datos declarados en dicho momento (liquidación efectuada en recinto), aportada voluntariamente por el representante aduanero, este Tribunal Supremo le dio la razón al representante aduanero que en dicho caso había actuado también con la representación directa.

      ...Y cabe decir que si este Tribunal Supremo en la referida Sentencia que resolvió el recurso de Casación 4941/2020 se pronunció en el sentido de que no podía ejecutarse directamente una garantía de un representante directo que la prestó voluntariamente, menos aún resulta ajustado a derecho lo que le ocurrió al Sr. Eloy, a quien se le denegó la liberación de una garantía de levante (y se ordenó su ejecución directa) que la Administración de Aduanas trabó de forma arbitraria y sin requerir ni notificar al Sr. Eloy de ello, transcurridos casi tres años del procedimiento inicial de comprobación de la declaración que llevó a cabo, por considerar que todavía tenía opción de notificar la deuda aduanera como resultado de un procedimiento de declaración, sin tener en cuenta que dado el tiempo transcurrido y habiéndose concedido el levante de la mercancía, como acertadamente reconoció la Sentencia del TSJCV, la deuda que se generó ya no era de levante, sino a posteriori como sostuvo desde el inicio el Sr. Eloy, representante aduanero que ya nada tenía que ver con la deuda impagada por el importador que lo contrató, resultando por tanto procedente, como lo consideró la Sentencia recurrida, la liberación de la garantía del Sr. Eloy al haber actuado éste bajo la representación directa y por consiguiente no ser responsable, deudor ni garante de ninguna deuda que pudiera surgir con posterioridad al levante [...]".

      QUINTO.- Consideraciones jurídicas de la Sala.

      1) La garantía de la deuda ofrecida por el representante, necesaria para despachar la mercancía, es la que cubre o garantiza el importe de la deuda derivada de la mercancía al despacho.

      2) No consta, en modo alguno, salvo por conjeturas sin fundamento, que la garantía ofrecida por el Sr. Eloy cubriera también el importe de la deuda final, fruto de la calificación de la mercancía en un epígrafe diferente del originario, tras la práctica de unos análisis, en otro procedimiento administrativo distinto, previa caducidad del primero.

      3) Desde el punto de vista procedimental, se trata de dos actuaciones distintas. El paso a despacho genera una deuda, tras un procedimiento de los del art. 128 y ss. LGT, procedimiento que es iniciado mediante declaración -y su garantía, limitada a esa deuda- mientras que la deuda final es fruto de un procedimiento administrativo de comprobación iniciado de oficio, del ue eventualmente puede resultar una deuda de mayor importe.

      4) En todo caso, por obvias razones de observancia del principio de audiencia y defensa, el procedimiento, determinante de un acto de gravamen, debe entenderse con el deudor principal, esto es, el importador o el titular de la mercancía, aquí representado, a quien debe exigírsele en primer término el pago de la deuda y, en su caso, la garantía, por el importe final. No es aceptable que se trate a un representante -máxime, si es directo- como un deudor en lugar del deudor, sin procedimiento ni habilitación legal.

      5) Esto es, como señala la sentencia recurrida, El DUA fue admitido el 27 de febrero de 2012. La presentación de dicha declaración inició un procedimiento de declaración de los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del R.D 1065/2007.

      Como la deuda resultante de la liquidación del DUA estaba pendiente del resultado de análisis de la mercancía, se concedió el levante, (dato éste que reputamos esencial e incompatible con el mantenimiento, extensión o retención de la garantía en los términos acordados por la Administración. Así, se encontraba la deuda -correspondiente al despacho de la mercancía, con aval del Sr. Eloy, cuya vinculación a las deudas resultantes del control iniciado por la Aduana fue aceptada voluntariamente por éste, al consignarla en la casilla B del DUA, con el código G 460 G 273751. A dicha garantía es a la que se refiere la actual solicitud de devolución.

      6) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.2 del Código Aduanero Comunitario, cuando en cumplimiento de las disposiciones relativas al régimen aduanero para el que se declararon las mercancías, las autoridades aduaneras exijan la constitución de una garantía, sólo se podrá conceder el levante de dichas mercancías para el régimen aduanero considerado una vez se haya constituido dicha garantía.

      En este sentido, el artículo 248 del Reglamento 2454/1993, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, impone la obligación de contraer los derechos de importación, determinados de acuerdo con los datos que figuran en la declaración, y de exigir la constitución de una garantía suficiente cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada y la cantidad a la que en definitiva podrían quedar sujetas. Dicha garantía deberá fijarse en un nivel equivalente al -importe más elevado estimado por las autoridades aduaneras de las deudas aduaneras que ya existan o puedan originarse ( artículo 192 del Código Aduanero).

      Concretamente, para el caso que nos ocupa, el artículo 244 de las DAC establece que cuando las autoridades aduaneras hayan extraído las muestras para análisis o para un control detallado, autorizarán el levante de las citadas mercancías sin esperar los resultados del análisis o control, si nada más se opone a ello ya condición de que, en el caso de que haya -nacido o pueda nacer una deuda aduanera, el importe de los derechos correspondiente haya sido contraído y pagado o garantizado con antelación.

      7) Así planteada la cuestión, y atendiendo a los datos fácticos obrantes en el expediente, el recurso debe ser estimado, pues es un hecho no controvertido que el recurrente actuaba en representación directa.

      Así, El Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento CEE nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, dispone en su artículo 5:

   1. En las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de las disposiciones adoptadas en el marco de la letra b) del apartado 2 del artículo 243, toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera.

      La naturaleza directa de la representación -el representante actúa en nombre y por cuenta del representado, es decisiva para entender que la garantía prestada inicialmente debe ser devuelta.

      Así, tras citar -la parte recurrente- los artículos 74.1 del CAC y 244 de las Disposiciones de aplicación del C.A.C., omite mencionar el artículo 248 de las Disposiciones de aplicación del C.A.C., cuyo apartado 1, transcrito en el propio auto de admisión del recurso de casación, claramente establece lo siguiente:

      "[...] Concedido el levante, se procederá a la inmediata contracción de los derechos de importación, determinados de acuerdo con los datos que figuran en la declaración. Cuando las autoridades aduaneras consideren que los controles que ha iniciado pueden conducir a la determinación de unos derechos superiores a los que resultan del contenido de la declaración, exigirán además la constitución de una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada en el párrafo anterior y aquélla a la que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías. Sin embargo, en lugar de constituir esta garantía, el declarante podrá solicitar la inmediata contracción de la cuantía de los derechos a los que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías" .

      Es claro, en tales términos, que el declarante no responde con la garantía inicialmente prestada, a todo trance, de la deuda final, desconocida además cuando aquélla se prestó, pues el precepto es nítido a la hora de prever la constitución de una garantía suficiente "para cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada en el párrafo anterior -es decir, la de los derechos que resultan del contenido de la declaración- y aquélla a la que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías".

      6) Esta solución es, además de lo anteriormente razonado, plenamente concordante con la manifestada por este Tribunal Supremo en la sentencia que resolvió el recurso de casación 4941/2020, más arriba referenciada, en que se pronunció en el sentido de que no podía ejecutarse directamente una garantía de un representante directo que la prestó voluntariamente, razón por lo que, menos aún resulta ajustado a derecho lo que le ocurrió en este asunto al Sr. Eloy, a quien se le denegó la liberación de una garantía de levante (y se ordenó su ejecución directa) que la Administración de Aduanas trabó inaudita parte sin requerir ni notificar al Sr. Eloy de ello, transcurridos casi tres años del procedimiento inicial de comprobación de la declaración que llevó a cabo, por considerar que todavía tenía opción de notificar la deuda aduanera como resultado de un procedimiento de declaración, sin tener en cuenta que dado el tiempo transcurrido..., la deuda que se generó ya no era de levante, sino a posteriori como sostuvo desde el inicio el Sr. Eloy, representante aduanero que ya nada tenía que ver con la deuda impagada por el importador que lo contrató...

      7) Cabe añadir, finalmente, que el artículo 43.1.e) LGT, dentro del ámbito de la responsabilidad subsidiaria, la establece para:

      e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.

      Quiere ello decir que los representantes directos, como el Sr. Eloy, de una parte, responden subsidiariamente de la deuda tributaria, la cual no alcanza la deuda aduanera; y, de otra, que solo cabe la responsabilidad subsidiaria dentro de un procedimiento ordenando y regulado por la ley, y para ser asumida en lugar del representado, o deudor principal. Obviamente, la recta interpretación del precepto, que excluye la deuda aduanera, solo puede ser interpretada en el sentido de que ésta ni siquiera puede dar lugar a mecanismo alguno de responsabilidad subsidiaria. Y si ello es así, no cabe hacer prevalecer lo accesorio -la garantía- con lo principal -la deuda-; ni la condición de representante, en este caso en nombre y por cuenta del importador, con la de obligado tributario.

      SEXTO.- Doctrina que se establece, con valor de jurisprudencia.

      Como consecuencia de los anteriores razonamientos, establecemos como jurisprudencia la siguiente:

      1) La garantía consignada en el DUA de importación por un representante aduanero, que ostenta la representación directa, responde únicamente de las deudas generadas hasta al levante de las mercancías, sin que quepa extenderlas a las liquidaciones giradas en un momento posterior como consecuencia de las comprobaciones realizadas por la Administración Tributaria.

      2) No cabe presumir la extensión o alcance de la garantía fuera de los casos para la que está prevista su exigencia, sin que, por lo tanto, sea lícito retener o denegar la devolución de la garantía prestada por dicho representante para afectarla al pago de deudas ajenas.

      SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

      En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico séptimo de esta sentencia.

2. ) No ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia nº 1802/2020, de 30 de octubre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso nº 1331/2019.

3. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.