STS 579/2022, 17 de Mayo de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2019, que desestimó el recurso núm. 695/2017, interpuesto por la representación procesal de don Nemesio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 29 junio 2017 (reclamación núm. NUM005), en materia de recaudación.

La expresada resolución del TEAC estimó el recurso de alzada, interpuesto por el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 28 de octubre de 2014, anulando la misma y confirmando el acuerdo de derivación de responsabilidad en su totalidad.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de Nemesio, mediante escrito de 9 de julio de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 25 de octubre de 2019.

   La Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 15 de julio de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 18 de marzo de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) Las cuestiones que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1. Determinar quiénes son los "órganos legitimados" para interponer el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y el recurso extraordinario para la unificación de doctrina, en la medida que la notificación de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas que pretendan impugnarse a través de dichos recursos ha de practicarse a dichos "órganos legitimados" según el artículo 50RGRVA.

   Específicamente, dado que el momento en que se practique esa notificación constituye el dies a quo del plazo para interponer alguno de estos tres recursos, habrá que determinar si, a los efectos de considerar notificada la resolución de la reclamación económico-administrativa, susceptible de ser impugnada, será suficiente con la practicada a la Oficina de Relación con los Tribunales ("ORT") o al correspondiente departamento de la Administración, que habiendo dictado el acto tributario que fue objeto de revisión económico-administrativa en primera instancia, la reciba a los efectos de su ejecución o, por el contrario, el artículo 50RGRVA exige, además, otra notificación, específicamente dirigida a los efectos de permitir su impugnación mediante alguno de los tres referidos recursos.

   Asimismo, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución y a los efectos de verificar que el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y el recurso extraordinario para la unificación de doctrina, se hayan interpuesto dentro de plazo, precisar si debe existir o no en el expediente administrativo, constancia documental o informática de la fecha de la notificación de la resolución a los "órganos legitimados" para interponerlos.

2. Determinar si cabe exigir la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2.a) LGT a una menor de edad, en aquellos supuestos en que la actuación que se le impute sea como causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes, lo que constituye el hecho determinante de su responsabilidad solidaria, cuando el negocio jurídico que supuestamente da lugar a la ocultación o transmisión se ha llevado a cabo por medio de su representante legal, pero por cuenta de tal menor, que adquiere en su propio patrimonio.

3. A los efectos expresados, si el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición de causante o colaborador en tal ocultación o transmisión pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable; o si se pueden imputar tales elementos subjetivos a su representante legal, que actúa por cuenta de aquél, en contradicción, al menos aparente, con el principio de personalidad de las sanciones, dada la naturaleza semejante a éstas que ostentan las conductas definidas en el precepto como determinantes de la responsabilidad.

4. Determinar quién es el órgano competente para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad, cuando la sociedad cuyas deudas se derivan esté en situación de concurso de acreedores y haya entrado en proceso de liquidación, el órgano competente para dictar la liquidación o el órgano de recaudación.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. El artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 50 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución.

   3.2. El artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

   Civil.

   3.3. Los artículos 41, 42.2, a), 62, 161, 174 y 175 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   3.4. El artículo 146 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de don Nemesio, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 19 de mayo de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que ésta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 42.2.a), 174.2, 217.1.b) y 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre, art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ("LEC"), "BOE" núm. 7, de 8 de enero, arts. 9.3 y 103 CE, art. 124.3 Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación ("RGR"), "BOE" núm. 210, de 2 de septiembre y art. 146 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal ("LC"), "BOE" núm. 164, de 10 de julio.

   En cuanto a la extemporaneidad del recurso de alzada, defiende que la notificación realizada a la Oficina de Relación con los Tribunales ("ORT") no puede carecer de efecto alguno ni puede ser tan irrelevante que permita la interposición del recurso de alzada casi 4 meses después de que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ("TEARM") tuviera entrada en dicha Oficina. Por ello, la fecha de notificación a la ORT es la que debe considerarse para controlar la extemporaneidad del recurso de alzada, que en este caso se interpuso fuera de plazo.

   Por otro lado, apunta que no puede defenderse como fecha cierta de conocimiento de la Resolución del TEARM por el director, aquella respecto de la que no se aporta prueba suficiente, sobre todo cuando el TEARM había notificado fehacientemente a la ORT, tres meses antes de cuando la Administración defiende que se hizo al director.

   Solicita de la Sala que se dé respuesta señalando que es imprescindible que aparezca en el expediente constancia inequívoca de la fecha de notificación de la resolución administrativa recurrida a efectos de determinar si el recurso se ha deducido en plazo. Y siendo ello así, añade que es evidente que el listado interno del TEARM aportado a la Audiencia Nacional es insuficiente para establecer que la comunicación de la Resolución TEARM tuvo lugar en las fechas defendidas por la Administración y por la Audiencia Nacional.

   Considera, asimismo, que se vulnera el principio de buena administración en un doble ámbito: (i) en la deficiente formación del expediente por la ausencia de prueba de la fecha de la notificación de la resolución TEARM al director, que vulnera la seguridad jurídica del recurrente, que ve impugnada su resolución estimatoria 5 meses después de su emisión y un mes después de su ejecución, y (ii) en la generación de un plazo incierto sobre el que el contribuyente no tiene control alguno.

   La presentación del recurso de alzada fuera de plazo implicaría que este se considere extemporáneo y, por tanto, deba inadmitirse en virtud del artículo 239.4 LGT. Así, dicha extemporaneidad del Recurso de Alzada conllevaría la firmeza de los actos de ejecución de la Resolución TEARM

   Por otro lado, expone que el recurrente era menor de edad en el momento de producirse los hechos que han justificado la derivación de responsabilidad. Enfatiza que, cuando se acordó el reparto del dividendo en la junta de socios de 2007, este actuó bajo la representación de su padre que, a su vez, realizó la designación a favor de su hermano.

   Postula que la ausencia de capacidad de obrar del presunto responsable impide derivar la responsabilidad en virtud del artículo 42.2.a) LGT por los siguientes motivos: (i) primero, porque dicha derivación exige hacer responsable a una persona (no a un patrimonio) a la que debe poderse imputar el presupuesto de hecho habilitante para la derivación, siendo un menor, por definición, inimputable; (ii) segundo, porque la responsabilidad que exige el precepto es subjetiva, es decir, se refiere a una conducta que implique conocimiento y voluntad de realizar la actuación exigida por la norma, lo que no puede predicarse de alguien cuya voluntad debe verse suplida por la de su representante.

   Finalmente, considera que el órgano competente para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad, cuando la sociedad cuyas deudas se derivan esté en situación de concurso de acreedores y haya entrado en proceso de liquidación, es el órgano de recaudación, y no el que ha de dictar la liquidación tributaria

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado presentó escrito de oposición de fecha 5 de julio de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, argumenta, en síntesis, lo siguiente:

   Que los órganos legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, son los mencionados en los artículos 241.3 y 242.1 LGT, a los que deberá notificarse autónomamente por el Tribunal Económico Administrativo Regional ("TEAR"), de acuerdo con el actual artículo 50. 1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ("RRVA"), "BOE" núm. 126, de 27 de mayo (antes 61.1 RRVA), la resolución oportuna que estime total o parcialmente la reclamación interpuesta.

   Entiende que la notificación o comunicación a dichos órganos legitimados deberá hacerse en la sede de los mismos, en concreto, en este caso, en la sede del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de los Servicios Centrales de la AEAT, pudiendo servir a estos efectos, como dies a quo, la fecha de entrada de dicha resolución en el Registro Central de la AEAT o en el de la ORT dependiente del Departamento indicado (Apartado Uno. 3 de la Resolución de 30 de diciembre de 2002, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presidencia de la AEAT, por la que se crean estas oficinas), distinta de las ORT de las Delegaciones Especiales de la propia AEAT.

   Señala que en el expediente administrativo hay constancia documental, a través de un listado oficial del TEARM y un sello de entrada del Registro Central de la AEAT, tanto de la fecha de remisión como de la recepción de la resolución recurrida, prueba documental de carácter fáctico, valorada oportunamente por la sala de instancia y no revisable en casación, por lo que puede afirmarse que hay constancia documental suficiente de la fecha de notificación de la resolución al órgano legitimado para interponer el recurso de alzada.

   Por otro lado, apunta que, dado que la acción de derivación de responsabilidad se dirige frente al patrimonio de la persona a la que han sido desviados los bienes que se tratan de sustraer a la acción recaudatoria, sería el patrimonio del menor de edad el que experimentara un aumento debido a la transmisión o reparto realizados para eludir dicha acción recaudadora. En su opinión, para determinar la intencionalidad de la acción de ocultación debería atenderse a quien actúa en su representación. Como otros actos que realiza en su nombre, las consecuencias las soportaría el patrimonio de la representada.

   Finalmente, afirma que el órgano competente para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria cuando se efectúa antes del vencimiento del periodo voluntario de pago del deudor principal, dada la plena autonomía del procedimiento que desemboca en esa declaración y las prerrogativas propias de la Administración tributaria, es el órgano de liquidación, siendo indiferente, a estos efectos, la situación de concurso de dicho deudor y si ha entrado o no en proceso de liquidación.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 8 de julio de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 16 de marzo de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 10 de mayo de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

El debate casacional aparece nítidamente delimitado por el auto de admisión y por las propias alegaciones de las partes que, básicamente, se desdobla en dos aspectos, ya abordados en ocasiones anteriores; por un lado, la determinación de los criterios jurídicos a los efectos del dies a quo para la interposición de un recurso de alzada por parte de la Administración, a la vista de los principios de buena administración y de seguridad jurídica; por otro lado, si resulta posible derivar una responsabilidad tributaria solidaria con relación a menores de edad.

Procederá reiterar nuestros previos pronunciamientos en virtud del principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, vectores de la funcionalidad del recurso de casación, como "instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho", a tenor del Preámbulo de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Sobre la extemporaneidad del recurso de alzada: remisión a la jurisprudencia.

La sentencia recurrida despacha esta cuestión en su Fundamento de Derecho Cuarto, remitiéndose expresamente a otras sentencias de la misma Sala de instancia que considera que versan sobre "los mismos hechos [..] en especial" a la sentencia de 10 junio de 2019, recurso núm. 709/2017 y que, a su vez, evoca su previa sentencia de 17 diciembre 2018, recurso núm. 667/2017, en los siguientes términos:

"Respecto de la primera cuestión, la relativa a la extemporaneidad del recurso de alzada, el recurrente es conocedor de otras sentencias que al respecto ha dictado este Tribunal, y hacemos especial referencia a la de fecha 17 diciembre 2018, recurso nº 667/2017.

En dicha sentencia decíamos: "Centrando la cuestión en el expediente de derivación de responsabilidad solidaria que no ocupa, dado que en lo relativo a las liquidaciones del sujeto pasivo Anca Corporate, la Sección 2ª de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado sentencia que desestima las pretensiones de Anca, y la cuestión inicialmente a abordar es la relativa a la extemporaneidad del recurso de alzada presentado ante el TEAC por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En la demanda se dice que la AEAT es una persona jurídica plena, y con capacidad jurídica y unitaria y que aun cuando el art. 241.2 LGT dice que:

1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia."

   Manifiesta la actora que el recurso de alzada ante el TEAC fue interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria cuando había transcurrido el plazo de 1 mes para su interposición desde la notificación de la Recurso Nº : 0000695/2017 7 resolución del TEAR, ya que se notificó a la Oficina de Relaciones con los Tribunales (ORT) de la AEAT, y dado que la AEAT es una persona única esa notificación es determinante para considerar el recurso de alzada extemporáneo.

   La AEAT tiene personalidad jurídica plena, como bien dice la actora, pero para el cumplimiento de sus objetivos se organiza en Delegaciones y Dependencias para la aplicación efectiva del sistema tributario. Y esa organización tiene su correspondiente delegación de facultades, de ahí que, en el caso que nos ocupa, quien puede interponer el recurso de alzada sea, conforme al art. 241 LGT, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.

   Debe tenerse en cuenta que la personación en un proceso o en un procedimiento debe entenderse en sentido estricto, y el acto de comparecer formalmente en un juicio o en un procedimiento administrativo no puede eludirse con esas alegaciones generales de que la Administración es una persona jurídica única, porque desde la perspectiva que nos ocupa se necesita la personación de quien está legitimado que es el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que no estaba personado ante el TEAR. Lo que nos conduce a comprender que esa falta de personación ante el TEAR permite que el recurso de alzada se desdoble en dos fases, una primera de interposición del recurso o de anuncio de interposición del recurso y otra de alegaciones.

   No queda en manos de la Administración el inicio del plazo para recurrir en alzada. La propia sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23.9.2013, recurso 2318/2012, citada por el TEAC para resolver otra cuestión litigiosa, expone las diferencias existentes entre el nuevo régimen del recurso de alzada en favor de los Directores Generales y Directores de Departamento de la Agencia Tributaria tras la LGT 58/2003 y el RGRVA de 13 de mayo de 2.006, en relación con el RD 1999/1981 y el RD 391/1996. Por consiguiente, si conforme a dicha sentencia del Tribunal Supremo el Director del Departamento no es un parte hasta el momento del recurso de alzada en el procedimiento económico-administrativa y puede, por ello, interponer primero, el recurso de alzada, y después formular alegaciones, a diferencia del particular, es porque a dichos Directores de Departamento ha de notificarse expresamente las resoluciones de los TEARs cuando son estimatorias, a los efectos de que puedan interponer el recurso de alzada, dada la legitimación especial y excepcional con que cuentan. No basta, por ello, la notificación a la ORT; es preciso la notificación a dichos Directores de los Departamentos. Ello se expone claramente en el folio 18 de dicha sentencia del Tribunal Supremo.

   Pero este deber de notificación expreso a los Directores de Departamento para poder empezar a computar el plazo del recurso de alzada no es nuevo. Ya existía en el régimen anterior a la LGT 58/2003 respecto de los Directores Generales competentes, tal como reconocían las sentencias del Tribunal Supremo de 26.4.2004 ( FJ 3º), recurso 1395/1999, 26.1.2004, recurso 3669/1998, y de 21.1.2002 ( FJ 4º), recurso 7368/1996, ambas del mismo Ponente. Recurso Nº : 0000695/2017 8.

   En el presente caso, se practicó una diligencia final de cuyo resultado se ha acreditado que el 4 marzo 2015 se notifica el fallo del TEAR al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Y a continuación del expediente surge que en fecha 20 marzo 2015 se remite el escrito de interposición del recurso de alzada ante el TEAC, por lo que no ha transcurrido el plazo de 1 mes previsto en el art. 241 LGT. También resulta que el TEAC mediante acuerdo de 30 abril 2015 pone a disposición del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria los expedientes de gestión y de reclamación y concede el plazo de 1 mes para formular alegaciones que se presentan el 20 mayo 2015. Por consiguiente, no es posible apreciar extemporaneidad en el recurso de alzada."

   Hemos abordado esta cuestión en nuestras sentencias de 19 de noviembre de 2020, rca. 4911/2018, ECLI:ES:TS:2020:3880; de 17 de junio de 2021, rca. 6123/2019, ECLI:ES:TS:2021:2636; de 18 de junio de 2021 rca. 2188/2020, ECLI:ES:TS:2021:2573; y de 21 de junio de 2021, rca. 6194/2019, ECLI:ES:TS:2021:2566, fijando como doctrina que, a los efectos del dies a quo para la interposición del recurso de alzada por órganos de la Administración tributaria ante el TEAC, es suficiente con la comunicación recibida en la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) o en cualquier otro departamento, dependencia u oficina de la Administración, que la haya recibido a los efectos de su ejecución, de modo que, si transcurrido el plazo impugnatorio a contar desde tal conocimiento no se ha interpuesto el recurso de alzada, la resolución quedará firme.

   Específicamente, en la citada sentencia de 17 de junio de 2021, rec. 6123/2019, estimamos el recurso de casación interpuesto, precisamente, contra la sentencia de la sala de instancia, de 10 de junio de 2019, rec. 709/2017, a la que se remite la sentencia objeto de este recurso de casación.

   Procede, por tanto, reiterar lo expresado a esta última de nuestras sentencias citadas.

   " TERCERO.- Necesaria remisión, para resolver el presente recurso, a nuestra doctrina sobre la misma cuestión, establecida en la reciente sentencia de 19 de noviembre de 2020, dictada en el recurso nº 4911/2018.

   En la expresada sentencia, dictada en relación también con una notificación efectuada a la AEAT, se dice lo siguiente, transcrito de forma literal:

   "[...] Así, pues, lo relevante a los fines examinados será determinar qué debe entenderse a estos efectos por "registro del órgano competente para su ejecución".

   Considera la Sala que la expresión contenida en el precepto debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de un mes de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por las razones que seguidamente se exponen.

1. En primer lugar, atendiendo al principio de personalidad única de la Administración, cuya aplicación comporta que no resulte conforme distinguir entre la entrada en la ORT de la resolución que debe ser ejecutada y la entrada en la concreta Dependencia que dictó el acto anulado, por cuanto ambos órganos forman parte de la misma Administración Tributaria Estatal. Y si bien es cierto que a los órganos referidos se les atribuyen funciones diferenciadas, no es menos cierto que en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública.

2. En segundo término, la interpretación pretendida por el abogado del Estado -en este caso, entrada en la Dependencia Regional de Inspección de Canarias que dictó la liquidación impugnada y anulada, coincidente además con la fecha de remisión por la ORT de la resolución- deja a "voluntad" de la Administración el cumplimento del plazo referido, de forma que si dicho plazo solo empezase a contar cuando la resolución llega a conocimiento del concreto equipo que debe llevar a cabo las actuaciones necesarias para su ejecución, se estaría permitiendo fraccionar el plazo en dos tramos: de un lado, el periodo de tiempo transcurrido desde que la resolución tiene entrada en la Administración tributaria hasta que la misma es remitida al citado órgano; y, de otro, el periodo de tiempo que dicho órgano tarda en dictar el acuerdo de ejecución, siendo así que ambos órganos pertenecen a la Administración tributaria.

3. Como tercer argumento, debe señalarse que la interpretación pretendida en el recurso resulta contraria al objetivo de la norma, que no es otro que garantizar el derecho del contribuyente a una buena Administración evitando que la ejecución de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos se retrase excesivamente en el tiempo.

   En efecto, fijado un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos de fondo, bastaría para eludir su finalidad que el inicio del plazo para su ejecución quedase a voluntad de la Administración. Asimismo, la vulneración indicada se produciría si se permitiese excluir del cómputo del plazo previsto el tiempo en que la resolución a ejecutar ya se encuentra en poder de la Agencia Tributaria, que puede añadir pasos intermedios que demoren dicha ejecución, sin que dicha exclusión se encuentre reglamentariamente prevista.

4. En último término, por aplicación de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

   Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 , se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración afirmando lo siguiente:

   "(...) es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

   Por su parte el artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".

   Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:

   (...)

   4. Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.

   5. Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".

   Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable [...]".

   [...] SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria.

   La jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala, ha abordado recientemente el principio de buena Administración en relación con la retroacción de actuaciones ordenada por un tribunal económico-administrativo, siendo relevante lo indicado, entre otras, en la Sentencia de 14 de febrero de 2017 (rec. 2379/2015, ES:TS :2017:490), en cuyo fundamento jurídico tercero se afirma que "[...] el obligado tributario tiene el derecho a que ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aún cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados".

   En la misma línea, la STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016, ES:TS :2017.1503), fundamento jurídico tercero, ha recogido en relación con el principio citado que " [...] le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".

   Por último, la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS :2017:4499) indicó, en su fundamento jurídico cuarto y respecto de un supuesto similar al que hoy nos ocupa, que "[...] no deja de ser llamativo que a la recurrente se le notifique la resolución del TEAC el 20 de febrero de 2013 y a la Administración Tributaria, al órgano competente para ejecutar la resolución, se remita y recepcione el expediente, según se recoge en la sentencia, en 29 de julio de 2013. Desfase temporal que jurídicamente no puede resultar indiferente. Fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quede a voluntad de la Administración. Ciertamente el art. 83.2 de la Ley 58/2003, establece (...) separación de funciones (...) pero, en modo alguno puede obviarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen funciones diferenciadas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública. No es aceptable, pues, que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor", indicándose seguidamente que " [...] [a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable [siendo así que] al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas".

   Conforme se ha expuesto, del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, entre los que se encuentran el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa, a una resolución administrativa en plazo razonable, lo que conlleva que los derechos de los contribuyentes no pueden quedar al albur de un registro interno de la Administración tributaria, el del órgano competente para la ejecución de la resolución del tribunal económico-administrativo, que, como expone la entidad recurrida, es opaco al contribuyente y está sujeto a las decisiones organizativas internas que se tomen en cada momento por los órganos rectores de la misma.

   A estos fines resulta relevante destacar, como se expone en el escrito de oposición al recurso, que "...la materia en cuestión esté regulada por la Resolución de 21 diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, lo que implica que todo el mecanismo relativo a la entrada en el registro del órgano competente para ejecutar, del que depende en definitiva la ejecución del nuevo acto, se encuentre regulado, no por una disposición de carácter general, sino por una mera resolución administrativa".

   No parece compatible con el principio de buena administración que el inicio de un plazo para dictar un acto que afecta a los derechos de los ciudadanos sea el de un registro interno de la propia Administración, inaccesible a éstos y sujeto, en definitiva, a las modificaciones que decida en cada momento la propia Administración.

5. Conforme a lo expuesto, debe concluirse que el inicio del plazo de un mes para ejecutar una resolución económico-administrativa debe computarse desde que conste su registro en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por ser el que ofrece mayor transparencia y fiabilidad a los terceros cuyos derechos e intereses pueden verse afectados por el desconocimiento del momento inicial del plazo señalado para dictar el nuevo acto administrativo por el que se ejecuta la resolución del tribunal económico-administrativo [...]".

   CUARTO.- Algunas consideraciones jurídicas sobre la doctrina creada, pertinentes al caso.

1. Parece fundamental, en la comprensión íntegra de este asunto, una triple consideración, a partir de nuestra doctrina jurisprudencial más reciente y del principio de personalidad jurídica única de la Administración, de suerte que no cabe confundir los conceptos básicos de notificación y de comunicaciones entre órganos de la misma Administración, que son actos internos entre ellos y no participan de la naturaleza, garantías y derechos que la ley reserva para las notificaciones:

   1. En primer lugar, que la AEAT acordó el 27 de febrero de 2015 la ejecución de la resolución dictada por el TEAR de Madrid el 28 de octubre de 2014, en la que consta expresamente "Fecha entrada en la ORT: 25/11/2014". Ello no sólo significa que la AEAT, como Administración institucional con personalidad jurídica propia en la que se integra el órgano concreto al que la ley habilita la competencia para recurrir -el Director del Departamento de Inspección-, ya conocía la resolución el 25 de noviembre de 2014 y, por tanto, pudo desde ese mismo momento impugnar la resolución adversa, sino que, además, la orden o mandato de ejecución de la resolución del TEAR de Madrid evidencia el reconocimiento administrativo sobre la firmeza de la resolución, favorable a los intereses de la Sra. Filomena, que después se rehabilita a efectos de su impugnación, reconocimiento que por lo demás es determinante de su ejecución.

   2. La entrada en la ORT había tenido lugar, previamente, el 25 de noviembre de 2014, lo que resulta indubitado y no ha sido contradicho. Las siglas ORT significan Oficina de Relación con los Tribunales y, por lo tanto, no puede ser inocuo ni irrelevante, sin faltar a las más elementales exigencias de la buena fe, suponer que la entrada de la comunicación en esa oficina -que se inserta también dentro de la AEAT, con una función y finalidad específica de relaciones con los Tribunales- tuviera lugar en esa fecha, con efectos para toda la Agencia, que es la persona jurídica, anterior incluso a la del acuerdo antes mencionado, por el que se ordena la ejecución. Negar conocimiento de lo que ya conoce la citada ORT constituye una infracción clamorosa e incomprensible del principio de buena administración y, en conexión con él, del de buena fe, incluso del de eficacia administrativa ( art. 103 CE).

      Aceptar lo contrario sería tanto como reivindicar una especie de derecho o excusa de un órgano administrativo para ocultar información a los demás de la misma organización, escamoteando lo que en él se conoce, así como el derecho de cualquier órgano, incluso directivo, de la misma Administración -que sirve, dice la Constitución, esto es, debe servir, los intereses generales, según el artículo 103 CE- de pretextar el desconocimiento de una resolución, solo porque no ha llegado en concreto a un órgano determinado dentro de esa organización, dotada, es de decir una vez más, de personalidad jurídica única.

   3. La decisión de la Sala de instancia de acordar una diligencia final -para mejor proveer, en la terminología clásica-, diligencia de prueba que, como sabemos, es más soberana aún, en su adopción y en su resultado, que la prueba procesal suscitada por las partes, no altera tales aseveraciones, pues en la marcha de esa prueba se prescinde por completo del criterio que venimos estableciendo, en el sentido de que se trata aquí, con esa prueba final de oficio tan laxamente cumplimentada por la Administración, de averiguar en qué fecha tuvo conocimiento de la resolución el Director del Departamento de Inspección, cuando lo decisivo y fundamental no es precisar esa concreta fecha sino, en un sentido más amplio, establecer cuándo se tuvo conocimiento del acto dentro de las dependencias de la AEAT, conocimiento, comunicación o notificación que se debió trasladar con presteza al competente para impugnarlo, otros órganos de la Administración, no en más de cinco meses, periodo que media entre la entrada de la comunicación en la ORT y la supuesta comunicación al Director del departamento, teniendo en cuenta que esa recepción en esta supone el inicio del cómputo del plazo para recurrir, que caduca igual que lo hace para los ciudadanos, no de otro modo distinto.

2. Luego volveremos con este tema, que es relevante dentro de la dogmática del recurso de casación.

   Cabe decir al respecto, por reforzar lo indicado, que dentro de la mecánica procesal de dicha prueba o diligencia final, que habría sido innecesaria si se parte de la fecha en que ya ciertos órganos de la AEAT habían conocido de forma fehaciente la resolución susceptible de impugnación, lo que pidió la Sala de la Audiencia Nacional al TEAC era la aportación del certificado acreditativo del acuse de recibo de entrada de la resolución TEAR en la oficina del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

   Sin embargo, cabe tomar en consideración de que lo que se aportó a la Sala, con independencia de su valoración probatoria, no es un certificado ni un documento fehaciente del que haya dado fe un funcionario público responsable a partir de la verificación de sus archivos o datos oficiales, sino un papel anónimo que contenía un listado general, referido a una multiplicidad de actos de comunicaciones, con anotaciones a mano, en que figura la fecha de salida, pero no la de entrada. Es evidente y difícil de discutir que, en modo alguno, aceptaría la Administración una prueba cumplimentada con esa endeblez y desgana si se tratara de acreditar la interposición en plazo de una reclamación o recurso promovido por un particular, pese a que la fecha de notificación a estos suele constar con certeza.

3. En todo caso, resulta fundamental la idea de que esta posibilidad de recursos de alzada impropios -porque los promueve la propia Administración ante un órgano de la Administración- entraña, como hemos señalado de forma constante y reiterada, aun con evidente reconocimiento legal, un privilegio de la Administración que afecta de lleno a los derechos de los ciudadanos (a los que se priva del carácter favorable para ellos de la cosa juzgada administrativa, en su favor, creada en la resolución del TEAR estimatoria, enervando su validez y eficacia mediante una especie de autorrecurso). Como prerrogativa irritante y descompensada que es, en la medida en que, además, pospone, incluso neutraliza, el acceso a la tutela judicial efectiva de los ciudadanos, ha de ser vista con cierta cautela, incluso con recelo, a fin de evitar que la Administración, en el seno de una concesión legal exorbitante y privilegiada -la de corregir sin atenerse a las rigurosas reglas de la revisión de oficio el criterio que no le agrada de los órganos revisores propiamente administrativos, integrados en la propia Administración recurrente-, elija además a placer la fecha que le convenga bien para aparentar una notificación de la que no hay constancia directa, solo con indicar la que bien le encaje a posteriori con el plazo legal.

   En cualquier caso, lo procedente es seguir nuestra propia jurisprudencia y considerar que la entrada en un órgano de la AEAT cuya función típica, su razón de existir, es la comunicación con los Tribunales, equivale al conocimiento del acto comunicado a cualquier órgano perteneciente a esa Administración, impidiendo que la constancia creada con ella carezca por completo de efecto.

4. Además, el hecho de haberse ordenado la ejecución de la resolución del TEAR que luego se combate, por parte del Delegado de Hacienda, en fecha anterior, tampoco es un dato que pueda ser desconocido ni relativizado; ni del que pueda el órgano directivo concreto que se propone recurrir, pretextar ignorancia sobre su contenido y fecha. A tal respecto, si unos órganos no se ponen en contacto con otros y omiten la necesaria comunicación de lo que por razón de su cargo conocen, tal proceder negligente entraña una grave patología indebida del funcionamiento desde la perspectiva del principio de buena administración -y la buena fe- del que no puede obtener la Administración ventaja alguna, conforme al aforismo de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non valet).

5. No se puede compartir la alegación de la Abogada del Estado, aun brillantemente expuesta, en tanto sostiene que nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2020, dictada en el recurso nº 4911/2018, no es aplicable al asunto que ahora nos ocupa, porque no es lo mismo el plazo para ejecutar una resolución que el plazo para interponer un recurso ni, al parecer, la notificación desencadenante de una y otra actuación es ontológicamente de la misma naturaleza y significación.

   Sustancialmente, no hay diferencia entre el régimen de la comunicación en ambos ámbitos, si se tiene en cuenta que los argumentos de nuestra jurisprudencia abarcan, en realidad, el conjunto de la actividad de la Administración. Cuando se invoca el principio de personalidad jurídica única -que vincula a todos los órganos o dependencias de la misma Administración y las agrupa bajo una única voluntad rectora y de actuación- o el de buena administración -que, básicamente, impide a la Administración aducir ignorancia de lo que, como tal, necesariamente sabe o debería razonablemente saber, es una premisa válida tanto para ejecutar las resoluciones administrativas (en las judiciales, además, interviene el conocimiento del AE como receptor de las resoluciones y fuente directa de conocimiento administrativo), como para interponer las reclamaciones y recursos.

   Es más, si cabe apreciar, a efectos dialécticos, una diferencia entre ambas comunicaciones, lo sería con un efecto contrario al que predica la AE, porque en caso de ejecución administrativa, es posible admitir una necesidad añadida, una cautela de que la resolución llegue al órgano en cuestión, el llamado a la ejecución de la sentencia o resolución administrativa -al margen de lo dicho sobre la entrada en la AEAT-, puesto que ese órgano es el responsable de la ejecución y debe conocer qué se ha de ejecutar, cómo y cuándo -sin perjuicio de que el eventual conocimiento procesal del AE, en los casos en los que lo posea, supone ipso iure el de la Administración a la que legalmente representa y asiste, siguiendo con ello el mismo esquema que rige indefectiblemente con la representación de los particulares.

   Estamos, en suma, ante un recurso (de alzada, dice la ley) ordinario que, además, incorpora un privilegio de la Administración de necesaria interpretación restrictiva, por lo que no se puede poner en tela de juicio la idea capital aquí de que el conocimiento de la ORT o, previamente, el de la Delegación de Hacienda, hace presumir sin posibilidad de prueba en contrario el de cualquier órgano de la misma administración pública, que no puede así ampararse en la ignorancia o desconocimiento del acto que se trata de recurrir sin quebrantar las más elementales exigencias de la buena fe, con el fin de prolongar los plazos, incluso de rehabilitarlos una vez consumidos."

   Ante la constatada extemporaneidad del recurso de alzada, determinante de la estimación del recurso de casación, no procederá ya entrar a analizar la otra cuestión de interés casacional objetivo, relativa a la derivación de responsabilidad tributaria solidaria a un menor de edad.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Atendida la doctrina de la que hemos dejado constancia en el anterior Fundamento de Derecho, por remisión a nuestra sentencia de 17 de junio de 2021, rca. 6123/2019, debemos estimar el recurso de casación ante la constatación de que la sentencia de instancia mantiene una interpretación divergente con relación a los criterios jurídicos expuestos para la determinación del dies a quo, a los efectos de la presentación de un recurso de alzada por parte de la Administración tributaria.

Consecuentemente, la expresada sentencia debe ser casada y anulada y, con estimación del recurso contencioso-administrativo, declaramos la nulidad, con todos los efectos legales, de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 29 junio 2017 (reclamación núm. NUM005), que estimó el recurso de alzada, interpuesto por el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2014, estimatoria de la reclamación núm. NUM000, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que anulamos, declarando la firmeza de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid impugnada.

Sobre las costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

A tenor del artículo 139 LJCA, no ha lugar a la imposición de costas en el recurso contencioso-administrativo.