STS 99/2022, 31 de Enero de 2022

JurisdicciónEspaña
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Número de resolución99/2022
Fecha31 Enero 2022

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 99/2022

Fecha de sentencia: 31/01/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4819/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 18/01/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Procedencia: JDO. CONTENCIOSO/ADMTVO. N. 2

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 4819/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 99/2022

Excmos. Sres.

D. Rafael Fernández Valverde, presidente

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 31 de enero de 2022.

Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 4819/2020, interpuesto por la letrada consistorial, en nombre y representación del AYUNTAMIENTO DE ELDA (ALICANTE), contra la sentencia nº 160/2020, de 3 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Alicante, en el procedimiento abreviado nº 53/2020. Ha comparecido como parte recurrida el procurador don Joaquín María Jáñez Ramos, en nombre y representación de la entidad BANKIA HABITAT, S.A.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

  1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 3 de junio de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

    "[...] 1.- Que debo ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BANKIA HABITAT S.L.U, frente a la resolución de la Administración demandada, referida en el encabezamiento de la presente resolución, acto administrativo que se deja sin efecto, reconociendo el derecho del recurrente a la devolución de la cantidad de 362,22 euros más los intereses de demora.

  2. - No procede condena en costas [...]".

    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

  3. Notificada la sentencia a las partes, la letrada del Ayuntamiento de Elda presentó escrito de 28 de agosto de 2020, de preparación de recurso de casación contra la sentencia dictada, que le es desfavorable.

  4. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas el artículo 14.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL); los artículos 217 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) ; los artículos 38 y 40 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC); los artículos 9.3, 14 y 31.1 de la Constitución Española y el artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA), y además vulneración del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

  5. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de septiembre de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Excmo. Ayuntamiento de Elda, recurrente, ha comparecido el 14 de septiembre de 2020 y la entidad Bankia Hábitat, S.A, como recurrida, lo ha hecho el 19 de septiembre de 2020, dentro ambas del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

  6. La Sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 17 de diciembre de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

    "[...] 1. Determinar si la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

  7. En caso de que diéramos a la pregunta anterior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, dilucidar si cabría apreciar causa legal de nulidad radical o de pleno derecho conforme a lo previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , letra a), por considerarse que la diferencia de sistemas de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -de autoliquidación o de liquidación administrativa- conlleva una diferencia de trato incompatible con el artículo 14 de la Constitución española y, de ser así, con qué limitación temporal.

  8. Explicitar si habiéndose inadmitido una solicitud de revisión por nulidad de pleno derecho de un acto administrativo tributario, vinculada con una declaración de inconstitucionalidad como fue la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , puede recurrirse tal inadmisión, en supuestos como el de autos en el que no existe Tribunal Económico administrativo Municipal, sin presentarse el recurso de reposición al que alude el artículo 14.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y que agotaría la vía administrativa previa a la judicial.

  9. Esclarecer si un órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, en el sentido de que además de acordar la procedencia de la admisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho, acceda a la misma proclamando la nulidad solicitada o si, por el contrario, debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, a ordenar la retroacción de actuaciones para que se tramite el procedimiento previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [...]".

  10. El Ayuntamiento de Elda interpuso recurso de casación en escrito de 10 de febrero de 2021, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas, solicitando : "[...] se dicte sentencia por la que, casando y anulando la recurrida, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados, procediéndose a resolver el litigio dentro de los términos en que apareciere planteado el debate [...]".

    CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

    El procurador don Joaquín María Jáñez Ramos, en nombre de la entidad mercantil BANKIA HABITAT, S.A, emplazada como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 6 de abril de 2021, en el que solicita a esta Sala: "[...] dicte sentencia declarando conforme a derecho la Sentencia 160/2020 [...]".

    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    La Sala no consideró necesaria la celebración de vista - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 18 de enero de 2022, habiendo continuado el debate hasta el siguiente día 25 de enero, en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en verificar si la sentencia impugnada es conforme a Derecho y, en concreto, si se atiene a la jurisprudencia de esta Sala repetidamente establecida en asuntos de semejante naturaleza -y protagonizados, varios de ellos, por el mismo contribuyente, BANKIA-, a propósito de la cuestión de si la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

Por tanto, hemos de tomar en consideración, como dato imprescindible, que este recurso de casación es sustancialmente coincidente, tanto en la identidad de la parte recurrida, actora en la instancia, como en el objeto procesal y en las cuestiones a que debe responder, precisadas en el auto de admisión, al nº 2596/2019, de 26 de marzo de 2020, así como al recurso nº 6161/2019, resuelto por sentencia de 21 de septiembre de 2021, por lo que, al margen del examen de otras cuestiones marginales que deben resolverse de forma autónoma en este asunto -puede adelantarse que no van a afectar a la decisión final estimatoria del recurso de casación- nos limitamos a transcribir cuanto en ella se afirmó en resolución de las cuestiones planteadas en el recurso promovido, en aquellos asuntos, por otros Ayuntamientos distintos.

SEGUNDO.- Remisión a la jurisprudencia precedente.

En la expresada sentencia de 26 de marzo de 2020, recurso de casación nº 2596/2019 y en otras varias posteriores, se contiene la siguiente doctrina, que necesariamente hemos de seguir en este asunto, asentada sus amplios razonamientos:

"[...] SEGUNDO. La doctrina jurisprudencial sobre la revisión de liquidaciones tributarias firmes.

En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

  1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

  2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

  3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 ).

    TERCERO. La aplicación de la doctrina expuesta al caso analizado: necesaria matización de la cuestión precisada en el auto de admisión.

  4. Ya hemos señalado más arriba que en su escrito de demanda BANKIA, SA justificó la procedencia de anular la liquidación del impuesto (i) en el carácter ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia núm. 59/2017 y (ii) en la concurrencia de cuatro motivos de nulidad de los previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria : los contenidos en los apartados a) -único aducido, por cierto, en vía administrativo-, e), f) y g) -en este asunto, solamente el motivo de la letra a) del art. 217.1 LGT-.

  5. Hemos puesto también de manifiesto que el juzgado núm. 1 de Tarragona ha considerado procedente la devolución de ingresos indebidos por entender que concurre en el caso la causa de nulidad prevista en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, pues la liquidación se habría dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto en la medida en que los trámites que dieron lugar a la liquidación -regulados en el artículo 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, expulsado completa e incondicionadamente del ordenamiento jurídico por la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 - no permitían que el contribuyente probara de ninguna forma que no se había producido el hecho imponible del impuesto, esto es, que no existió en la transmisión incremento, sino minusvalía.

  6. El auto de admisión del presente recurso de casación, como ya dijimos, nos interroga sobre los siguientes extremos:

    El primero, si la STC 59/2017, de 11 de mayo , permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

    El segundo, solo para el caso de que diéramos a la pregunta anterior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, en virtud de qué título jurídico -esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas numerus clausus en el artículo 217 LGT - operaría; y, además, con qué limitación temporal.

  7. Por razones relacionadas con el juicio de relevancia (que implica la necesaria conexión entre lo que debe resolverse en el recurso y el contenido del debate producido en el proceso en que recayó la sentencia impugnada), no podemos ofrecer aquí la respuesta que nos pide el auto de admisión; o, al menos, no podemos hacerlo completamente. Y ello por varias razones:

    4.1. En primer lugar, porque la pretensión ejercitada por el contribuyente se amparó, primero, en la supuesta eficacia ex tunc de la sentencia del Tribunal Constitucional, lo que entrañaría ya el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos; y, además, en la concurrencia en el caso de esos cuatro motivos de nulidad del artículo 217.1 LGT.

    Evidentemente, en la presente casación debemos resolver no solo sobre cuál es el cauce adecuado en estos casos para obtener la devolución de ingresos indebidos, sino también sobre si concurren o no los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos legalmente sobre los que hubo debate en la instancia.

    4.2. La segunda razón deriva de la anterior: cualquier consideración ajena a esa pretensión (como lo sería la de determinar si concurre algún otro supuesto de nulidad radical que no fue ni debatido, ni considerado en la instancia) resultaría completamente irrelevante para resolver el litigio, alteraría el debate procesal (que debe descansar ineluctablemente en la pretensión ejercitada) e incorporaría al litigio, indebidamente, aspectos que se desviarían del verdadero objeto del proceso, pues éste -por propia voluntad del recurrente y por decisión del juez a quo- ha quedado delimitado en los términos vistos, esto es, en si concurre o no los supuestos de nulidad previstos en el repetido artículo 217.1, letras a ), e ), f ) y g) de la Ley General Tributaria ..

    4.3. Por más que el nuevo régimen del recurso de casación obligue a la Sala sentenciadora de este Tribunal Supremo a fijar la interpretación de las normas aplicables ( artículo 93.1 de la Ley de esta Jurisdicción), esa labor hermenéutica no puede prescindir en modo alguno del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes.

    Dar respuesta a esa pregunta, en fin, exigiría sentar doctrina sobre el alcance de otros eventuales supuestos de nulidad radical, previstos también en la ley pero distintos del tenido en cuenta por el Juzgado de Tarragona en la sentencia recurrida y de los aducidos -además de ese- por el contribuyente en su escrito de demanda. Y una interpretación de esa naturaleza solo es posible, insistimos, si la misma es necesaria o relevante para resolver el proceso y, además, si ha habido debate suficiente sobre la misma, lo que en el presente asunto -precisamente por ser innecesario para resolver- no ha tenido lugar.

    4.4. Por consiguiente, podemos responder a la primera cuestión planteada por el auto de admisión, pero no a la segunda. Es decir, podemos pronunciarnos sobre qué cauces son idóneos para pretender (y, en su caso, obtener) la devolución de ingresos indebidos que tienen su origen en liquidaciones firmes; y podemos también pronunciarnos sobre si, en el caso de que fuera viable el procedimiento de nulidad de pleno derecho, concurren aquí los supuestos contemplados en el artículo 217.1.a ), e ), f ) y g) de la Ley General Tributaria , únicos que podemos considerar que tienen relevancia para resolver el asunto.

    No podríamos, sin embargo, contestar a la segunda cuestión en su integridad porque ello exigiría analizar supuestos (del 217.1 de la Ley General Tributaria) que no han estado en el pleito, que no han sido tenidos en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que no son relevantes para la solución del litigio.

    En otras palabras, cabe que decidamos sobre si -en el caso que nos ocupa- cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de una liquidación firme del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana con base en la nulidad radical de esa liquidación por concurrir en la misma alguno de los indicados supuestos previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , que son, insistimos, los (únicos) sobre los que se ha producido debate procesal.

    CUARTO. Cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes instando la revisión de actos nulos de pleno derecho, pero no concurre -en el caso del tributo que nos ocupa y tras la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 - el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria , que fue el considerado en la sentencia recurrida.

  8. La sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 , como es sabido, declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", de suerte que -en la interpretación que ha efectuado esta Sala Tercera desde nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 - tales preceptos:

    "[...] son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".

  9. A tenor de esa misma sentencia del Tribunal Constitucional, y -también- en los términos en los que esta Sala ha interpretado su contenido, el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso, por cuanto dicho precepto:

    "[...] no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica".

  10. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

    Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019 ), referida también al impuesto que nos ocupa aunque desde otra perspectiva: la de la eventual inconstitucionalidad del artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene (que parte del porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo.

    En esta segunda sentencia, declara el Tribunal Constitucional en su fundamento jurídico cuarto que, en supuestos como el descrito:

    "[...] La cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo ( art. 31.1 CE)".

    Y eso le permite concluir que el artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto 17 Legislativo 2/2004, de 5 de marzo resulta inconstitucional

    "[...] Únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

    Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria".

    La sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 limita, además, los efectos de su declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales , al declarar que:

    "[...] Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (...), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

  11. Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017 .

    Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

  12. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor:

    "[...] Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

    El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria , no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

  13. Para llegar a esta conclusión (que -prima facie - permitiría instar la devolución a través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho o del de revocación) no constituye obstáculo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casación núm. 6163/2007 ) sobre el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

    Recordemos que, en ese supuesto, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional dicho gravamen mediante la sentencia núm. 173/1996 en la que -como ha sucedido con la núm. 59/2017- no se limitaron los efectos en relación con actos tributarios que habían ganado firmeza en vía administrativa.

    Y la doctrina de este Tribunal, en relación con los posibles efectos de esa declaración de inconstitucionalidad respecto de liquidaciones firmes, se resume en los siguientes términos:

    "[...] El ingreso por el gravamen complementario declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo porque los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca".

  14. Decimos que esta doctrina no resulta aplicable al caso por la razón esencial de que la misma se efectúa bajo la vigencia de un régimen legal de devolución de ingresos indebidos -el previsto en la Ley General Tributaria anterior- claramente distinto del procedimiento que, para obtener dicha devolución, aparece regulado en la normativa vigente.

    En efecto: en el sistema aplicable cuando se estableció aquella doctrina jurisprudencial, la Ley General Tributaria de 1963 dedicaba a la devolución de ingresos indebidos un lacónico precepto (el artículo 155 ), que se limitaba a afirmar lo siguiente:

    "[...] Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal".

    Y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, no se establecía más límite al respecto que el plazo de prescripción (artículo 3 de la propia norma reglamentaria).

  15. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017 - resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3 , ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos el artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

    No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria , en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos.

  16. Llegados a este punto nos queda por dilucidar una primera cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria pues este motivo -como ya adelantamos más arriba- es el único que fue tenido en cuenta por el juzgador para considerar nula la liquidación tributaria de la que trae causa el ingreso que, por ello, debe considerase indebido.

    Tendremos que pronunciarnos, además y en el caso de que entendamos que tal motivo no concurre, sobre los otros motivos de nulidad que estuvieron en el debate en la medida en que fueron aducidos en el escrito rector del procedimiento abreviado; seguramente en otros procesos resultará obligatorio analizar la incidencia en supuestos como este del artículo 219 de la Ley General Tributaria , pues en ellos tal cuestión será la relevante.

    Pero, insistimos, la congruencia interna de esta sentencia, el respeto al debate procesal producido en sede administrativa y en la instancia y el juicio de relevancia que resulta aquí aplicable nos obligan a resolver la casación, en primer lugar, en relación a la concurrencia en el caso del repetido motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria y, en su caso, respecto de los otros tres supuestos de nulidad que tienen aquí, como se ha dicho, relevancia.

  17. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios

    "[...] Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

    Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

    10.1. La expresión "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello" debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

    10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

    10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.

  18. La circunstancia de que en el procedimiento que dio lugar a la liquidación (firme) que ahora nos ocupa no pudiera el contribuyente -por aplicación del artículo 110.4 de la Ley de Haciendas Locales - acreditar un resultado diferente del resultante de las reglas objetivas de valoración previstas en el precepto no permite afirmar que dicho procedimiento adolezca del motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria . Y ello por las razones que a continuación se exponen:

    11.1. El "procedimiento legalmente previsto" cuando se dictó la liquidación firme cuya nulidad se pretende era, cabalmente, el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, concretamente, sus artículos 102 , 107 y 110.4 .

    En la sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional declara inconstitucional (completa, absoluta, incondicionadamente) este último precepto por cuanto el mismo impedía a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

    Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, "construir" -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que "no estaba previsto legalmente", esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar.

    11.2. El artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria exige, como se ha visto, que el acto haya prescindido "total y absolutamente" del procedimiento legalmente previsto, y esta exigencia no concurre, desde luego, en los trámites que dieron origen a nuestro acto tributario firme.

    En la liquidación girada a la contribuyente, el ayuntamiento de Creixell se atemperó al procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente, procedimiento que -solo después de la sentencia del Tribunal Constitucional- se ha revelado inconstitucional por no permitir la prueba de la inexistencia del hecho imponible.

    Dicho de otro modo, y gráficamente, para imputar a un ayuntamiento tan grave conducta procedimental determinante de la nulidad de su resolución, tendríamos que exigir a las Haciendas Locales que hubieran inaplicado la Ley o que hubieran incluido en el procedimiento un trámite no previsto -como el de abrir un período de prueba para acreditar la eventual inexistencia de la plusvalía-; algo que, en nuestro caso, ni siquiera fue aducido por el contribuyente en su momento, pues éste solo pretende exonerarse del tributo por ausencia de hecho imponible cuando se publica la sentencia núm. 59/2017 del Tribunal Constitucional.

    11.3. Si, como se ha dicho, los preceptos reguladores de la nulidad radical deben ser de interpretación estricta y si, también en los términos vistos, el motivo en cuestión exige que la omisión procedimental sea clara, manifiesta y ostensible, forzoso será concluir que no concurre en el caso analizado el motivo tenido en cuenta en la sentencia de instancia.

    El ayuntamiento -al liquidar a BANKIA, SA el tributo que nos ocupa- no prescindió absolutamente del procedimiento legalmente previsto sino que, antes al contrario, respetó los trámites previstos en la ley entonces vigente, trámites en los que -ciertamente- no se permitía al contribuyente probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido; pero esa objeción - declarada con efectos anulatorios por el Tribunal Constitucional años después de girarse la liquidación- no puede ser oponible al ayuntamiento recurrente en la medida en que éste no tenía otra opción, para liquidar el tributo, que ajustarse a la ley reguladora del mismo.

  19. En definitiva, no concurre el supuesto de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria , lo que obliga a la Sala a analizar el resto de los motivos de nulidad que -con amparo en otras letras de ese mismo precepto legal- adujo el recurrente.

    QUINTO. La sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 no hace nulas las liquidaciones firmes del tributo que nos ocupa en base a las letras a ), f ) y g) del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria .

  20. La nulidad de los actos tributarios que prevé el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria se produce en aquellos actos

    "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

    El hoy recurrente en casación pretendió en vía administrativa y en sede jurisdiccional que concurría esa causa de nulidad en la medida en que, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 , el precepto legal que amparaba la liquidación -el artículo 102 de la Ley de Haciendas Locales - vulneraba el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución .

    Basta para rechazar esta alegación con recordar que la vulneración del principio de capacidad económica -como consideró el contribuyente en su demanda- no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución - no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional", como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ).

  21. Tampoco concurre en el caso, claramente, el supuesto previsto en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico.

    "[...] Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición".

    Para fundamentar la concurrencia en el caso de este motivo de nulidad, señalaba en su demanda BANKIA, SA, lacónicamente, lo siguiente:

    "[...] El TC ha declarados nulos de pleno derecho los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 LHL, declaración de nulidad que conlleva que haya un acto administrativo expreso (la liquidación) contrario al ordenamiento jurídico (como declara el TC) que permite adquirir un derecho (cobrar o exigir el importe de la liquidación) al ayuntamiento careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición (carencia de cobertura legal para la liquidación con la nulidad de los artículos citados), por lo que también estaríamos en el supuesto contemplado en la letra f) del artículo 217.1 LGT, procediendo por tanto la revisión planteada".

    Es evidente que el precepto en estudio sanciona con nulidad radical los actos declarativos de derechos "dictados por la Administración" (expresa o presuntamente) que, sin embargo y al no tener los requisitos fundamentales requeridos por el ordenamiento, no permiten incorporar al patrimonio del particular (no de la Administración autora del acto) un derecho o una facultad que, en puridad, nunca ostentó.

    La doctrina científica y la jurisprudencia han puesto especial énfasis, cuando han analizado el artículo que nos ocupa, en delimitar cuáles son, en cada caso, los "requisitos esenciales" (cuya ausencia determinará la nulidad) para adquirir la facultad o el derecho, existiendo cierto acuerdo en afirmar que éstos son aquéllos que constituyan los presupuestos de la estructura definitoria del acto, o sean absolutamente determinantes para la configuración del derecho adquirido o la finalidad que se pretende alcanzar.

    El precepto en cuestión, sin embargo, no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.

    Resulta, en definitiva, extravagante la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la ley.

    El caso analizado, en fin, no está pensado en absoluto para supuestos como el que ahora nos ocupa ni, desde luego, resulta aceptable la alegación genérica de que la Administración, al liquidar el tributo, ha obtenido un derecho (el importe de la cuota) sin que concurran los requisitos legalmente previstos tras la sentencia del Tribunal Constitucional.

  22. El artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contiene una última letra -la g)- en la que declara nulos los actos tributarios.

    "[...] (En) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

    En el escrito de demanda se justifica la concurrencia de este supuesto de nulidad radical en los siguientes términos literales:

    "[...] Finalmente, debemos recordar a este respecto que el artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, Ley 39/2015) recoge las causas de nulidad de pleno derecho cuando establece que los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:

    "También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones administrativas no favorables o restrictivas de derechos individuales".

    En consecuencia, entendemos que también resulta aplicable la letra g) de dicho artículo, toda vez que, conforme al artículo 47 de la Ley 39/2015, son nulos de pleno derecho cuando vulneren la Constitución, las leyes o el principio de reserva de ley, casa que sucede en este caso, pues la liquidación carece de norma legal de cobertura (al estar expulsados ex tunc del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 LHL), vulnera la LHL (vigente tras esta expulsión) y no cabe duda de que vulnera la Constitución pues así lo ha declarado el TC".

    Es evidente que el precepto aducido -el artículo 47.2 de la Ley 39/2015 - no es aplicable a los actos administrativos -cualidad que ostenta la liquidación firme que nos ocupa-, sino a las disposiciones generales, lo que determina que no queda justificar la nulidad de aquel acto en una causa no prevista al respecto.

    Y es que -y ello no merece mayores razonamientos- los motivos de nulidad radical de los actos administrativos son los previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (para los actos de naturaleza tributaria) y en el artículo 47.1 de la Ley 39/2015 (para el resto de actos administrativos), y no lo son -en ningún caso- los previstos en el artículo 47.2 de esta última ley, que es el alegado en el escrito de demanda y que se refiere -exclusivamente- a las disposiciones generales.

    En cualquier caso, y en relación con este concreto supuesto de nulidad, la Sala entiende necesario efectuar determinadas declaraciones en la medida en que la eventual concurrencia de ese motivo de nulidad radical ha sido objeto de estudio doctrinal y no está, en la práctica, exenta de polémica, por lo que no podemos -ni debemos- eludir un pronunciamiento al respecto.

    1. No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad- de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales , a tenor del cual se dictó un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

    2. Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto -como dijimos más arriba- de interpretación estricta, la aplicación de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria exigiría, cuando menos, que una norma con rango de ley señalara con claridad que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo, norma que -como dijimos- no aparece en nuestro ordenamiento jurídico.

    3. No consideramos que sea una norma de esa clase -suficiente a los efectos de la nulidad del acto- la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica el Tribunal Constitucional , a cuyo tenor:

      "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]".

      No lo entendemos así, en primer lugar, porque la declaración de nulidad que dicho artículo contempla se refiere a los "preceptos" impugnados (o a aquellos otros - preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley-) a los que se extienda la declaración de inconstitucionalidad.

      De desprenderse de dicha norma legal que la nulidad se extiende a los actos administrativos dictados al amparo del precepto inconstitucional así debería haberse expresado en aquella norma, so pena -ante la falta de tal especificación- de efectuar una interpretación extensiva o amplia del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contraria a nuestra jurisprudencia.

    4. En todo caso, aun admitiendo dialécticamente que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se refiere también a los actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidación firme que analizamos está afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria .

      Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 declaró la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL, de manera que tales preceptos -como señalamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 -"son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución ".

      Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa sería también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de "reconstrucción" -valga la expresión- del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido -o no- la vulneración del artículo 31.1 CE al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 - la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

      Desde luego esa nulidad condicionada o supeditada al análisis del procedimiento no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prevé el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia -la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y extremos que se desprende del mismo- como la que requeriría la aplicación al caso de la declaración de inconstitucionalidad parcial de continua cita.

      TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

      Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso, teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas y alterando en lo que sea menester el auto de admisión del recurso de casación que nos ocupa.

      El contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

    5. En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

    6. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a ), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios (i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza, (ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido, (iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y (iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.

  23. No es posible, en el presente recurso, contestar por completo a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en segundo lugar (determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de aquellas liquidaciones firmes) por las razones que expusimos más arriba y que descansan, fundamentalmente, en carecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver el litigio y la presente casación.

    CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

  24. La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación formulado por el Ayuntamiento de A..., al descansar la sentencia recurrida, para decretar la devolución promovida relativa a deudas establecidas en una liquidación firme, en un presupuesto -la concurrencia, en el caso, del motivo de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria- que ha de reputarse erróneo.

    A tal respecto, es de resaltar que, a diferencia de otros asuntos, el único motivo de nulidad radical esgrimido por Bankia en el procedimiento administrativo es el previsto en el artículo citado, siendo así que tal alegato, como hemos dicho muy reiteradamente, carece de predicamento aplicado al artículo 31 CE , pues el principio de capacidad económica -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución - no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional", como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ).

    Por lo demás, pese a haberse personado ante este Tribunal Supremo, la entidad Bankia dejó transcurrir el plazo concedido para formular oposición, como correspondía a su cualidad procesal de recurrido, sin oponerse al recurso, lo que resulta revelador del reconocimiento de la ausencia de razones para defender jurídicamente la sentencia aquí impugnada.

  25. Ello nos obliga a declarar que el acto administrativo impugnado en la instancia es conforme a Derecho, pues rechazó que la liquidación tributaria firme cuya nulidad se pretendía incurriera en los supuestos legales establecidos al efecto [...]".

    TERCERO.- Consideraciones relativas a las peculiaridades del presente recurso que no fueron objeto de análisis en las sentencias precedentes.

    1) La cuestión principal está ya resuelta, como hemos visto, en virtud de diversas sentencias de esta Sala, que han formado jurisprudencia en el sentido de que: a) de la STC 59/2017, de 11 de mayo, no deriva ipso iure una facultad para revisar las liquidaciones tributarias consentidas y firmes; b) al margen de lo anterior, no concurrirían las causas de nulidad de pleno derecho que se invocan como concurrentes y que el Juez de Alicante examina, como veremos, de modo poco convincente.

    Así, se alegó la infracción del derecho a la igualdad ( art. 14 CE), pero no de las liquidaciones tributarias, en sí mismas consideradas, sino en lo relativo a los diferentes regímenes de impugnación -o, para utilizar un término más amplio, de reacción- derivada del hecho de que haya un tratamiento diferenciado para la impugnación de las liquidaciones y las autoliquidaciones. En las primeras, el plazo es breve y fatal, de suerte que la falta de impugnación en tiempo y forma hace presumir de forma irremisible su aceptación, que determina la firmeza e irrecurribilidad; para las segundas, esta abierto un plazo mayor, de cuatro años, en que el contribuyente puede impugnar su autoliquidación y pedir la devolución de ingresos indebidos.

    2) Según manifiesta el Ayuntamiento de Elda en el escrito de interposición:

    "[...] Como ha reiterado incesantemente el Tribunal Constitucional, ni la igualdad que reclama el artículo 14 CE , ni la que impone el artículo 31.1 CE se aplican a supuestos de falta de identidad de los términos de comparación. Y resulta obvio que en el caso que nos ocupa los términos de comparación serían disímiles.

    De hecho, como manifiesta el Juzgador de Instancia ya fue planteada en otro procedimiento cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 193.3 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , donde entre otras cuestiones el Auto del Tribunal Constitucional núm. 116/2019, de 15 de octubre de 2019 . Cuestión de inconstitucionalidad 1560-2019, Auto que hacemos nuestro y manifiesta que:

    "El órgano judicial presenta como elementos de comparación dos situaciones que no son iguales, por lo que tampoco puede hablarse de una diferencia de trato. Las situaciones que se nos propone comparar con vistas a efectuar un juicio de igualdad son la situación del sujeto pasivo que abona el impuesto en virtud de una autoliquidación y posteriormente quiere revisar esa no son situaciones comparables, pues el acto objeto de revisión en cada caso tiene una naturaleza diferente. La liquidación constituye un acto administrativo, que despliega plenamente los efectos propios de tales actos (presunción de validez, adquisición de firmeza en un breve plazo de tiempo, ejecutividad, etc.), mientras que la autoliquidación no representa más que un acto realizado por un particular que, por ser el sujeto pasivo del impuesto, debe colaborar obligatoriamente en su aplicación. En suma, al tratarse de actos de distinta naturaleza, administrativa en un caso y privada en el otro, no pueden compararse válidamente las diferentes posibilidades de revisión que el ordenamiento jurídico reconoce al sujeto pasivo del impuesto, ni en consecuencia las diferencias existentes podrán vulnerar el principio de igualdad".

    Incluso aceptando como hipótesis, a efectos meramente dialécticos, que se trata de situaciones comparables desde la concreta perspectiva que subyace en la argumentación del auto de planteamiento -las posibilidades de reacción frente a una circunstancia sobrevenida, como es la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la aplicación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza no urbana a situaciones de inexistencia de incremento de valor que se pronunció en la STC 59/2017, de 11 de mayo-, la diferencia de trato entre las posibilidades de revisión existentes en una y otra situación no carecería de una justificación objetiva y razonable, que se fundamentaría justamente en la diferente naturaleza de los actos de aplicación de los tributos que son objeto de revisión: actos firmes y consentidos en un caso, actos de naturaleza estrictamente privada en el otro. Por último, debe señalarse que no todas las diferencias que existen en cuanto a las posibilidades de revisión o reconsideración de liquidaciones y autoliquidaciones son siempre favorables para los contribuyentes que tributan según el sistema de autoliquidación y siempre perjudiciales para los contribuyentes que tributan según el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. Es cierto que, en principio, la rectificación de las autoliquidaciones puede ser instada en la práctica durante un periodo de tiempo más prolongado (cuatro años) que la revisión de las liquidaciones (un mes ex arts. 223.1 LGT y 14.2 TRLHL). No obstante, esta ventaja comparativa no es incondicional ni absoluta. Por un lado, está subordinada a una importante condición: que la administración no haya practicado antes una liquidación provisional o definitiva. Si se ha practicado una liquidación provisional, la rectificación solo es posible "si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario" ( art. 126.3 del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), pues con posterioridad todavía pueden practicarse nuevas liquidaciones provisionales sobre aspectos no abordados en las liquidaciones provisionales anteriores. Y si se ha practicado una liquidación definitiva ( art. 126.2 del citado real decreto), las posibilidades de rectificación se equiparan plenamente a las que tiene el sujeto pasivo en el sistema de declaración y posterior liquidación administrativa. En definitiva, en el sistema de gestión del tributo mediante autoliquidación el contribuyente solo puede instar la rectificación de aspectos sobre los que no se haya pronunciado la administración y, una vez practicada la liquidación definitiva, no dispone de más posibilidades de rectificación que las que existen en el sistema de gestión del tributo mediante declaración y posterior liquidación administrativa. Por otro lado, la mencionada ventaja comparativa cuenta con una importante excepción: los defectos graves y manifiestos que afecten a las liquidaciones y que encajen en las causas de nulidad de pleno derecho que se establezcan expresamente en disposiciones con rango de ley se pueden hacer valer sin limitación temporal alguna ( art. 217 LGT) y, por tanto, más allá del plazo en que se permite la rectificación de las autoliquidaciones. Esta importante excepción corrobora la idea de que no son comparables las dos situaciones que el órgano judicial promotor de la cuestión de inconstitucional trae a colación y considera incompatibles con el principio de igualdad"".

    3) Según expresa la sentencia misma, fue el propio Magistrado-Juez quien planteó, en otro proceso judicial, cuestión de inconstitucionalidad relativa a la infracción del artículo 14 CE, con el fundamento ya expresado del trato desfavorable dispensado a aquellos contribuyentes afectados por una ordenanza fiscal aplicable que previera el régimen de liquidación, conduciendo a un acto formal de liquidación recurrible que, transcurrido el plazo breve de impugnación, queda firme y es inatacable.

    Es curioso, y llama poderosamente la atención, causando a la vez notable extrañeza, que el juez dictase en el asunto de que dimana esta casación la sentencia el 3 de junio de 2020, fundando el fallo estimatorio en la discriminación que afecta al contenido esencial del derecho fundamental a la igualdad ( art. 14 CE), cuando el propio Tribunal Constitucional, por auto de 15 de octubre anterior, ya había resuelto, inadmitiéndola, la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el propio juez en un asunto idéntico, en otro proceso, en que se suscitó la misma cuestión, por considerar que no había discriminación alguna por las razones suscitadas en el auto de planteamiento.

    Es más, cabe añadir que, aun cuando considerásemos -lo que solo se admite a efectos discursivos- que concurría la infracción del artículo 14 CE, esta infracción no afectaría a la liquidación como acto de comparación, sino a la impugnabilidad de ésta, que es cuestión muy diferente. Lo que lleva a cabo el juez a quo es un salto argumental por el que deduce, desoyendo al TC en el resultado de la cuestión planteada -es de suponer, porque el razonamiento no es claro- que la petición de revisión de oficio por nulidad ( art. 217 LGT) es en realidad un recurso ordinario contra la liquidación, pues no de otro modo cabría entender que hay que dar un trato igual a los destinatarios de las liquidaciones respecto de los obligados a presentar autoliquidación. En otras palabras, la supuesta infracción, aun de concurrir, llevaría a la conclusión natural de que la impugnación de la liquidación había de seguir otros derroteros, pero una vez admitido que, para restañar la desigualdad, debe seguirse el mismo régimen que para las autoliquidaciones, no puede desatenderse el hecho de que resulta invariable la naturaleza de acto firme y consentido de la liquidación. Por ello mismo, advertida -decimos que conforme a la tesis de la sentencia, que nos parece equivocada- la conculcación del artículo 14 CE, ello nos llevaría a abordar sin restricciones las posibles causas de nulidad radical de que eventualmente adoleciera la liquidación, lo que ni se alegó por la recurrente en el litigio de instancia ni el juez aborda en su sentencia.

    4) Por lo que respecta a la cuarta pregunta que formula el auto, consistente en "esclarecer si un órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, en el sentido de que además de acordar la procedencia de la admisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho, acceda a la misma proclamando la nulidad solicitada o si, por el contrario, debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, a ordenar la retroacción de actuaciones para que se tramite el procedimiento previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ", es de considerar que ha quedado contestada implícitamente con lo ya dicho hasta ahora, pues si declaramos que la sentencia es errónea, y debe, por ello, ser casada, por lo ya razonado y por los precedentes doctrinales nuestros en que se analizaba el alcance del artículo 217 LGT, resulta superfluo entrar a valorar si el interesado tiene o no un mero derecho al trámite o un derecho subjetivo, integrado en la tutela judicial efectiva, a que el juez anule la liquidación si ésta está aquejada de nulidad radical, pues en ningún caso se daría esa situación en este proceso, dado el sentido del fallo.

    5) En cuanto al punto tercero, sucede algo similar. Se nos plantea en él si se agotó o no la vía administrativa en virtud del recurso de reposición preceptivo que impone el artículo 14.2 TRLHL, a cuyo tenor: "2. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula".

    Sucede, sin embargo, que si al Ayuntamiento de Elda, siguiendo nuestra jurisprudencia ya consolidada, le vamos a dar la razón en cuanto al fondo del recurso de casación, en el sentido de que las liquidaciones -correctas o no-, eran firmes y consentidas, sin que concurriera en ellas vicio alguno determinante de su nulidad radical, huelga, a tal fin, evaluar previamente si se agotó o no la vía administrativa. Eso sería tanto como sustituir lo más, esto es, una sentencia estimatoria de fondo -por coherencia, además, con nuestra jurisprudencia previa- por lo que otorga menos, es decir, una sentencia formalmente estimatoria con retroacción de actuaciones para que se agotase esa vía previa, una vez comprobada su irrelevancia, porque el proceso posterior seguiría los mismos derroteros, lo que incluso podría causar una dilación indebida en sentido constitucional ( art. 24 CE).

    Además, los hechos acaecidos dificultan la contestación a esta pregunta:

    1. De un lado, el Ayuntamiento de Elda no ofreció pie de recurso en la notificación del acto dictado, con la preceptiva indicación de los recursos legales preceptivos, en la resolución dictada para inadmitir la solicitud de nulidad de pleno derecho, con lo que no parece muy acorde con la buena fe que luego excepcione en el proceso la falta de agotamiento de una vía administrativa que él mismo ha provocado.

    2. La razón utilizada por el Juzgado para rechazar la inadmisibilidad tampoco es correcta, pues se fundamenta en la sentencia de esta Sala Tercera de 21 de mayo de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 113/2017, que permite acudir a la vía contencioso-administrativa, directamente, sin observar lo dispuesto en el artículo 14.2 de la LRHL. Pero esa mención es desacertada, porque no sucede aquí que el recurrente hubiera reivindicado el recurso judicial per saltum por razón explícita de que lo alegado en la vía omitida habría sido solamente la inconstitucionalidad de la norma.

    3. La consecuencia de pretender, no ya crear doctrina, sino resolver este asunto, en este concreto punto del agotamiento de la vía administrativa previa, nos alejaría de la jurisprudencia establecida por esta Sala, reiteradamente, sobre el 217 LGT, sin beneficio para nadie, ni tampoco para la finalidad nomofiláctica (esto es, etimológicamente, de protección de la norma) para la que, conforme a nuestro régimen casacional, ha de formarse doctrina. Supondría, caso de admitirlo -por utilizar una expresión gráfica y fácilmente aprehensible-, la inadmisión de un recurso contencioso-administrativo en que BANKIA no llevaba ninguna razón.

    4. Ello hace innecesario, a los fines de establecer doctrina, acometer la tercera pregunta formulada en el auto de admisión mediante la exégesis del ámbito objetivo definido, para la exigencia del recurso de reposición preceptivo, en el artículo 14.2 TRLHL, referido a "los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula".

    CUARTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. Respecto de las de instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

  1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo, in fine, de esta sentencia.

  2. ) Ha lugar al recurso de casación deducido por la Letrada consistorial, en nombre del AYUNTAMIENTO DE ELDA (ALICANTE), contra la sentencia nº 160/2020, de 3 de junio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Alicante en el procedimiento abreviado nº 53/2020, sentencia que se casa y anula.

  3. ) Desestimar el procedimiento abreviado nº 53/2020, interpuesto por la entidad recurrida BANKIA HÁBITAT, S.A. contra resolución del Ayuntamiento de Elda que inadmitió a trámite la solicitud de revisión de actos nulos interpuesta por dicha entidad el 5 de febrero de 2018, frente a liquidación girada en concepto de IIVTNU, por importe de 362,22 euros.

  4. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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