STS, 19 de Diciembre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Iván contra las Resoluciones del Ayuntamiento de Pamplona de fecha 31 de enero de 1994, dictadas en expediente nº 116318, sobre liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, que anulamos por ser contrarias al Ordenamiento Jurídico, sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA el día 18 de Marzo de 1998.

El AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, representado por la Procuradora de los Tribunales Dª María Teresa Igea Larrayoz presentó, en fecha que no consta en autos, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra acordó por Providencia de fecha 24 de Abril de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, representado por el Procurador de los Tribunales D. José Manuel de Dorrremochea Aramburu, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, en especial que el recurso se fundaba en normas no emanadas de los Organos de la Comunidad Foral de Navarra, que citaba concretamente, formulando dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se: 1) Estime el presente recurso de casación; 2) Revoque la sentencia recurrida por infringir las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate; 3) Resuelva dentro de los términos en que aparece planteado el debate, confirmando la validez del art. 87 de la NRHLN y de las liquidaciones aprobadas por las Resoluciones del Ayuntamiento de Pamplona de fecha 31 de enero de 1994".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por providencia de fecha 6 de Abril de 1989, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

La Sección Segunda convalidó las actuaciones practicadas y dado que no se había personado la demandante en la instancia, como parte recurrida en casación, se acordó quedaran los autos pendientes de señalamiento.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Diciembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El 2 de Julio de 1988 D. Iván adquirió por compraventa a D. Manuel , mediante escritura pública autorizada por el Notario de Pamplona D. José Miguel Peñas Martín, nº de protocolo 1709, trece fincas (siete urbanas y 6 rústicas), todas ellas sitas en el término municipal de Pamplona.

Presentada la escritura pública a la Oficina Liquidadora del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aquélla fijó un valor total de 21 millones de ptas.

El 19 de enero de 1994, el adquirente D. Iván presentó la escritura pública de compraventa referida en la Oficina competente del Ayuntamiento de Pamplona, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (expdte nº 116318/1994).

El 31 de enero de 1994 el Concejal Delegado de Servicios Económicos giró al actor siete liquidaciones por dicho impuesto, por las siguientes cuantías: 786.773 ptas. 695.180 ptas, 1.435.533 pts, 3.108.862 ptas, 1.128.152 ptas, 621.284 ptas y 165.930 ptas. Total de las liquidaciones 7.941.714 ptas.

D. Iván interpuso con fecha 20 de Abril de 1994 recurso contencioso-administrativo nº 424/1994, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, alegó: 1º.- La prescripción de las siete liquidaciones por cuanto el 2 de Julio de 1993 había transcurrido el plazo de cinco años, contados desde la fecha de la transmisión es decir desde el devengo (2 de Julio de 1988). 2º.- Los valores unitarios finales aplicados por el Ayuntamiento de Pamplona son incorrectos, porque a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Gobierno de Navarra había fijado a las trece fincas un valor total de 21.000.000 ptas, por lo que carecía de justificación que respecto sólo de siete fincas el Ayuntamiento de Pamplona les hubiera fijado un valor total de 27.739.306 ptas.

Conviene aclarar que la prescripción del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en Navarra, se regulaba por el artículo 27 de la Norma sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, aprobada por Acuerdo del Parlamento Foral de 8 de Junio de 1981, y por el artículo 24 de la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Pamplona, que reprodujo el primero . El texto del precepto es como sigue:

"El derecho del Ayuntamiento para la exigencia del Impuesto prescribirá a los cinco años, contados a partir de la fecha de presentación de la reglamentaria declaración ante la Oficina gestora del mismo, y, en todo caso, a los diez años de la del devengo del Impuesto".

La tesis del recurrente se basaba en la aplicación preferente de la Ley General Tributaria del Estado, sobre la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, porque esta última carecía del rango formal de Ley, exigido por el artículo 10.d) de la Ley General Tributaria, que establece: "se regularán, en todo caso por Ley..... d) Los plazos de prescripción (cinco años según el artículo 64 LGT) o caducidad y su modificación", de modo que el plazo de prescripción debe ser el mismo, y además el "dies a quo" del plazo de prescripción ni siquiera podía señalarse por Ley foral de modo distinto al de la Ley General Tributaria.

El AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA mantuvo la vigencia y validez del artículo 87 de la Norma Foral y del artículo 24 de la Ordenanza Fiscal, de modo que según su parecer el plazo de prescripción terminó el 2 de Julio de 1998, plazo que no había transcurrido cuando se practicaron las liquidaciones.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo, conforme a una fundamentación jurídica de elevada calidad técnico-jurídica, que es compartida en parte por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo por las razones que luego se formulan al tratar del recurso de casación.

La línea argumental seguida por la sentencia de instancia, expuesta por esta Sala Tercera de modo sucinto, es, en esencia, como sigue:

1. - La sentencia de instancia puntualiza acertadamente: a) Que la Ley General Tributaria regula desde la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de esta Ley, como "dies a quo" del plazo de prescripción, no la fecha del devengo (que sería el 2 de Julio de 1988), sino el último día del plazo de presentación de las declaraciones, o sea treinta días después de dicha fecha. b) Que no comparte la tesis de prevalencia de la Ley General Tributaria, sobre la Norma Foral, en razón a que esta carezca de rango formal de Ley, y que aquella disponga en su artículo 10 que los plazos de prescripción y su modificación se regularán en todo caso por Ley. c) Que la prescripción no es materia sometida a reserva de Ley, pues esta se encuentra contenida única y exclusivamente en los artículos 31.3 y 133. 1º y 3º de la Constitución, que según Ss. Del Tribunal Supremo de 19 y 29 de Septiembre de 1986 alcanza solamente a la creación de los tributos, a la regulación de sus elementos esenciales o configuradores, y al establecimiento de beneficios fiscales. d) Que, aunque la prescripción fuera materia cubierta por la reserva de Ley del artículo 31.3 de la Constitución (cosa que niega), ello no significaría, sin embargo que la misma no pudiera regularse en Navarra por norma de rango inferior a la Ley, ya que el principio formal de reserva de Ley no fue aplicable en la Comunidad Foral de Navarra hasta el año 1983, cuando se constituyó el Parlamento Foral, en cumplimiento de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, 13/1982, de 10 de Agosto.

2. - Navarra tiene potestad para establecer y regular su propio régimen tributario, pero respetando la Constitución española y el Convenio aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de Diciembre.

3. - Navarra no puede, de conformidad con el artículo 2º.c), en relación con el artículo 7º del Convenio de 1990, a través de sus normas tributarias, crear diferencias que afecten a la igualdad de todos los españoles en el cumplimiento de sus deberes constitucionales.

4. - Las normas que regulan la prescripción de los tributos (objeto de la prescripción, plazos, cómputo de éstos y causas de su interrupción), "afectan de forma directa e inmediata no sólo al principio de seguridad jurídica (art. 9.3. CE), al que responde este instituto, sino también a las condiciones básicas del ejercicio del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 149.1.1ª CE) y al tratamiento común de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria (art. 149.1.18ª CE) y de que dichas normas puedan encajar también en el concepto de "Hacienda General" que el art. 149.1.14ª CE. reserva a la competencia exclusiva del Estado. Y siendo ello así, aunque los arts. 64 y 65 de la L.G.T. no son aplicables directamente en Navarra, como hemos dicho, sin embargo, la Comunidad Foral está obligada, de acuerdo con el Convenio Económico, a dictar unos preceptos de contenido similar o semejante al de aquellos. Preceptos que no tienen porqué ser idénticos a los del Estado, pero que tampoco pueden diferir sustancialmente de ellos".

5. - Por consiguiente, el artículo 87 de la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, al disponer un plazo de prescripción de 10 años, sin justificación suficiente, es nulo por rebasar los límites derivados del propio Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, sin que, por otra parte, pueda salvarse dicha nulidad por el hecho de que el citado art. 87 prevea también un plazo de prescripción de 5 años, ya que este plazo, según dicho artículo, se comporta a partir de la presentación de la declaración tributaria (no desde que termina el plazo para presentarla, sino desde que se presenta).

6. - Buena prueba de lo que se afirma, añade la sentencia de instancia, es que la vigente Ley Foral 2/1995, de 10 de Marzo, de Haciendas Locales de Navarra, ha suprimido el plazo de 10 años y así dispone en su artículo 17.1.a), que:

   "Prescribirá a los cinco años el derecho de las entidades locales de Navarra para determinar los derechos tributarios mediante la oportuna liquidación, contando dicho plazo desde el día del devengo".

7. La anterior declaración de nulidad del art. 87 de la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra (posible a esta jurisdicción, ya que, como declararan, entre otras, las SSTS de 3-12-86 y 30-9-95 se trata de una disposición general cuyo nivel inferior al legal permite su enjuiciamiento en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo y no ante el Tribunal Constitucional) produce un vacío o laguna en el ordenamiento tributario navarro que debe ser integrado, en primer término, según ya señalamos en nuestra sentencia de 17 de noviembre de 1997 (Fundamento 4º), con otras normas y principios informadores del propio ordenamiento tributario foral (autointegración), más como ello no es posible, dicha laguna debe ser colmada mediante la aplicación supletoria (Art. 149.3 in fine de la C.E.) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción, más en concreto, de sus arts. 64 y 65.

El primer motivo casacional se formula por "Infracción de las normas reguladoras de la actividad financiera y tributaria de Navarra que posibilitan el establecimiento de un régimen particular de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria en el IIVT".

La Sala debe precisar que la formulación correcta del recurso de casación obliga a señalar los preceptos legales o reglamentarios infringidos, sin que sea, por tanto, adecuado fundar los motivos casacionales en la infracción "in generis" de normas jurídicas; no obstante, en la fundamentación posterior de este primer motivo sí se mencionan ciertos preceptos que, aun pese a su indefinición inicial, pueden considerarse como infringidos.

La línea argumental del AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, expuesta sucintamente por esta Sala, es como sigue:

1. - La potestad de Navarra para establecer, mantener y regular su propio régimen tributario, fue reconocida por la Ley Paccionada de 16 de Agosto de 1841, del Régimen Foral de Navarra.

2. - La potestad tributaria de Navarra tiene una naturaleza equivalente a la del Estado, manifestada en sus dos facetas, de establecer el sistema tributario y de gestionarlo y recaudarlo para sí, como dispone el artículo 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

3. - La limitación no puede ser otra que la que imponen los principios tributarios insertos en la Constitución y en los Tratados internacionales que forman parte del ordenamiento español y los que derivan del sistema de Convenio Económico que ordena la relación de los regímenes tributarios estatal y foral. Así lo declara la sentencia del Tribunal Constitucional de 18-4-1994, para fundamentar la inaplicación en Navarra del art. 134.7 de la Constitución.

4. - En el Convenio Económico entre el Estado español y la Diputación Foral de Navarra, aprobado por Decreto-Ley 16/1969, de 24 de Julio, no se consideró preciso la armonización del régimen tributario foral con la terminología y conceptos de la Ley General Tributaria.

5. - El Convenio Económico de 1990 ha dispuesto en su artículo 7º.1 que la Comunidad Foral de Navarra adecuará su normativa a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, de donde se deriva que no está obligada a establecer iguales períodos de prescripción que los vigentes para la legislación tributaria del Estado.

6. - La Norma Foral de 1982 reguladora de las Haciendas Locales de Navarra, estableció en consecuencia un plazo especial propio, de prescripción del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

Concluyendo, el AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA mantiene textualmente: "La interpretación errónea del art. 7.1, apartado a), del Convenio Económico de 1990, que no es sino un mandato o directriz sin eficacia inmediata sobre la normativa precedente, conduce a la infracción de la LORAFNA, integrante del denominado "bloque de constitucionalidad", la cual en su función de actualización o amejoramiento del régimen tributario foral "constitucionaliza" el Convenio Económico como la norma jurídica básica del ordenamiento fiscal de Navarra que contiene los criterios que armonizan con el del Estado (art. 45.2), y pone como único condicionante a la potestad tributaria de Navarra lo que disponga el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969 (art. 45.3)".

La Sala anticipa que rechaza este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Es menester acudir a la Disposición Adicional Primera de la Constitución que preceptúa: "La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y en los Estatutos de Autonomía".

He aquí el fundamento actual de los regímenes forales, y, por tanto, del de Navarra, pues ha sido el Pueblo español, como poder constituyente originario, el que ha reconocido dichos derechos históricos, subordinándolos y actualizándolos como no podía ser menos a la Constitución, del Estatuto de Autonomía de Navarra y a la situación política, social y económica de la España actual.

Esa tarea de actualización se ha llevado a cabo en los Estatutos de Autonomía, y en el caso de Navarra, concretamente, en la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, cuyo artículo 45 dispone: "1. En virtud de su régimen foral, la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional de Convenio Económico. 2. En los Convenios Económicos se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales (...), así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado. 3º.- Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el correspondiente Convenio Económico que deberá respetar los principios contenidos en el Título Preliminar del Convenio Económico de 1969, así como el principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1, de esta Ley Orgánica".

Este artículo 45 establece la siguiente prioridad normativa, cuyo conjunto constituye lo que se ha denominado el "bloque de constitucionalidad":

1. - La Constitución Española, fundamento de las disposiciones que siguen.

2. - Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

3. - El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

La mención al respeto de los principios inspiradores del Convenio Económico 1969, vigente en 1982, por la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, tuvo como finalidad, establecer el alcance, los límites y los puntos de conexión de la aplicación espacial del régimen tributario foral existentes en 1969, pues, caso contrario, la negociación y aprobación del nuevo Convenio, nacido de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, podría ser muy difícil. Dicha cautela se inspiró en la Disposición Transitoria Octava del Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de Diciembre, que preceptuó: "El primer Concierto Económico que se celebre con posterioridad a la aprobación del presente Estatuto, se inspirará en el contenido material del vigente Concierto Económico con la provincia de Álava, sin que suponga detrimento alguno para la provincia (...)", disposición adicional octava que trató de evitar una ruptura o cambio sustancial de lo que había sido la evolución normal y razonable de los Conciertos, y en el caso de Navarra de sus Convenios, a lo largo de su respectiva historia.

El Convenio de 1969 aunque no disponía de modo expreso y explícito la aplicación de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, es lo cierto que tácita e implícitamente sí recogió la terminología y los conceptos esenciales introducidos por dicha ley, sencillamente porque el Convenio se aprobó para adaptar el anterior de 1941 a las sustanciales reformas introducidas en el Sistema Tributario Estatal por las Leyes de 27 de Diciembre de 1957 y de 11 de Junio de 1964, en especial, como se dice en la Exposición de Motivos del Convenio, respecto de los textos refundidos de todos los impuestos, aprobados en los años 1966 a 1968, que a su vez se aprobaron, y esto es muy importante, en cumplimiento de la Disposición transitoria Primera de la Ley General Tributaria que ordenó que "por el Ministro de Hacienda, en el plazo de dos años y previo dictamen del Consejo de Estado, se propondrán al Gobierno los proyectos de Decreto en los que se refundan las disposiciones vigentes para cada tributo. Dicha refundición acomodará las normas legales tributarias a los principios, conceptos y sistemática que se contienen en la General Tributaria (...)".

Pues bien, la Exposición de Motivos del Convenio de 1969 decía claramente que "De una parte (...), y de otra, las importantes modificaciones que introdujeron en nuestro Sistema fiscal las leyes de Reforma Tributaria, de 27 de Diciembre de 1957 y 11 de Junio de 1964, y que se han recogido y sistematizado recientemente al terminar de publicarse los textos refundidos de los distintos impuestos, hacen ya inaplazable y acuciante la necesidad de sustituir lo convenido en 1941 por un nuevo texto en el que, a la vez que se adapte la normativa al indicado cambio de circunstancias (...)".

Además, hay que tener en cuenta que respecto de los impuestos indirectos (Contribución de Usos y Consumos, Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, Lujo, I.V.A., Impuestos Especiales, etc) la normativa aplicable en Navarra siempre ha sido idéntica a la del Estado, si bien no se aplica ésta, sino la aprobada por la Diputación Foral y por el Parlamento Foral, a partir de 1983, de manera que en esta parte del Sistema Tributario, la asunción de los principios, terminología y conceptos de la Ley General Tributaria era completa, y especialmente respecto del instituto de la prescripción.

Es claro que el Convenio de 1969 sí recogió y aceptó los principios, terminología y conceptos de la Ley General Tributaria, y, en especial, los plazos de prescripción regulados en el artículo 64, que era en general de cinco años y en especial para el Impuesto sobre Sucesiones el de 10 años.

Y así llegamos al primer Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de Diciembre, aprobado ya de conformidad con la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, en cuyo artículo 7º, apartado 1, se dispone: "1. La Comunidad Foral de Navarra en la elaboración de la normativa tributaria:

1. Se adecuará a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Convenio (...)".

Es, pues indiscutible, que al no existir en este Convenio de 1990, norma peculiar alguna sobre los plazos de prescripción, hay que concluir que el plazo es el de cinco años, general para todas las obligaciones tributarias, puesto que el artículo 64 de la Ley General Tributaria, había sido modificado por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que suprimió el plazo especial de 10 años, existente en este Impuesto.

Se aprecia, la indudable armonización de la regulación de la Hacienda foral Navarra, con la del Estado, en cuanto a la prescripción

Ahora procede examinar y analizar los plazos de prescripción propios de las obligaciones tributarias de la Hacienda Local, que es la cuestión que se suscita en el presente recurso de casación.

El artículo 46 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, dispone: "1. En materia de Administración Local, corresponde a Navarra:

1. Las facultades y competencias que actualmente ostenta, al amparo de lo establecido en la Ley Paccionada de 16 de Agosto de 1841, en el Real Decreto-Ley Paccionado de 4 de Noviembre de 1925 y disposiciones complementarias.

A su vez, el Convenio Económico de 1990 dispone en su artículo 42 que "corresponde a la Comunidad Foral en materia de Haciendas Locales las facultades y competencias que ostenta al amparo de lo establecido en la Ley Paccionada, de 16 de Agosto de 1841, en el Real Decreto-Ley Paccionado de 4 de Noviembre de 1925 y demás disposiciones complementarias", pero en cuanto a lo que nos interesa o sea aplicación de los principios, terminología y conceptos de la Ley General Tributaria, específicamente a las Haciendas Locales, el Convenio no dice nada.

La remisión a la Ley Paccionada de 1841 sirve de poco, porque sus artículos 6 y 10 que se refieren muy genéricamente, el primero a la administración económica de los Ayuntamientos navarros disponiendo que se llevará a cabo con arreglo a su legislación especial, y, el segundo a la Diputación Provincial. En cambio, tiene mayor interés el Real Decreto-Ley de 4 de Noviembre de 1925, de Bases para la aplicación del Estatuto Municipal (se refiere al de 8 de Marzo de 1924, de Calvo Sotelo) a la Provincia de Navarra

La Base 7ª única dedicada a las "Exacciones Locales", disponía simplemente que "la Diputación, en el término de un año, recopilará las disposiciones vigentes en materia de contribuciones, arbitrios o impuestos de toda clase que afecten a la Administración Local y complementará esas disposiciones fijando el límite y condiciones esenciales dentro de las cuales sea permitida la imposición o exacción de contribuciones y arbitrios, los Ayuntamientos podrán llevar a sus presupuestos, sin necesidad de autorización especial, esas contribuciones o arbitrios dentro de los límites y condiciones establecidas. Podrán también dictar los Ayuntamientos disposiciones especiales que no contraríen a las generales establecidas por la Diputación".

Lo cierto es que este precepto dá a entender tácita e implícitamente que la Diputación Foral de Navarra tenía facultad para establecer y modificar el régimen tributario local, facultad compartida con los Ayuntamientos, en materias especiales.

El "fuero tributario local", como facultad de la Diputación Foral de Navarra, fue reconocido y respetado desde entonces y así la Disposición Adicional Segunda, de la Ley 85/1962, de 24 de Diciembre, sobre Reforma de Haciendas Municipales: "La presente Ley no será de aplicación en Alava y Navarra, que continuarán ateniendose a su régimen especial"; la Disposición Adicional Quinta, del Real Decreto-Legisltivo 3250/1976, de 30 de Diciembre, de Normas provisionales para la aplicación de las Bases 21 a 34 de la Ley 41/1975, de 19 de Noviembre, Referentes a los ingresos de las Corporaciones Locales. "1. La presente norma no será de aplicación en Navarra". El Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, que aprobó el Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, preceptuó en su Disposición Final Primera, apartado 2, que: "Se aplicará en Navarra en materia de Hacienda Local el régimen establecido en la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, y en el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de Junio (Convenio Económico) y en las demás normas dictadas a su amparo".

De igual modo la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, en su artículo 1º, apartado 2, dispone que: "La presente Ley se aplicará en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes financieros forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra".

La Sala reconoce, pues, el "fuero tributario local", como facultad consistente en que el órgano competente de la Diputación Foral de Navarra, podía dictar la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de 8 de Junio de 1981, cosa distinta es si el artículo 87 que reguló de modo especial la prescripción a efectos del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos era o no ajustado a Derecho.

El artículo 87, citado, disponía: "El derecho a exigir el Impuesto (se refiere al de Incremento del valor de los Terrenos) prescribirá a los cinco años, contados a partir de la fecha de presentación de la reglamentaria declaración ante la Oficina gestora del mismo, y, en todo caso, a los diez años de la del devengo del Impuesto".

Este precepto fue reproducido en el artículo 24 de la Ordenanza Fiscal de este Impuesto, del Ayuntamiento de Pamplona.

Se aprecia claramente la sustancial diferencia con el régimen de la prescripción, regulado en los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, cuyo texto es como sigue: "Artículo 64. Prescribirán a los cinco años los siguiente derechos y acciones:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (...)".

"Artículo 65. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso a), desde el día que finalice el plazo reglamentario para presentar las correspondientes declaraciones".

Las diferencias son sustantivas y notorias:

En primer lugar, el artículo 87 de la Norma Foral, desconoce la naturaleza de las obligaciones tributarias, como obligaciones "ex lege" que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la Ley el nacimiento de la obligación tributaria, pues según este precepto, si el contribuyente no presenta la declaración, no corre el plazo de cinco años.

En segundo lugar, vulnera el principio de nuestro Derecho de Obligaciones, de considerar que el "dies a quo" del plazo prescriptivo es el de la "actio nata", es decir el momento en que el acreedor puede exigir el cumplimiento de la obligación, que obviamente no es el del devengo, sino el de expiración del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración autoliquidada o no.

En tercer lugar, como el "dies a quo" del plazo de prescripción de cinco años, es el de la fecha de presentación de la declaración, y en todo caso, el de la del devengo del Impuesto para el plazo de diez años, si el sujeto pasivo no presenta declaración, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria será de 10 años, el doble que el plazo previsto y regulado en la Ley General Tributaria y si, hipotéticamente presentara la declaración a los nueve años, como este hecho interrumpe la prescripción, el plazo podría llegar hasta los 15 años.

En cuarto lugar, la fecha de presentación de la declaración no es en realidad el "dies a quo" inicial del plazo de prescripción, sino que constituye un supuesto de interrupción de la prescripción, que es cosa distinta.

Es evidente que el artículo 87 de la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de 8 de Junio de 1981, vulneró el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de Junio, del Convenio Económico, que tácita e implícitamente respetó los principios, terminología y conceptos de la Ley General Tributaria.

Pero, además, el artículo 7º, apartado 1, letra a) de la Ley Foral 28/1990, de 26 de Diciembre, del Convenio entre el Estado y la Comunidad Foral, dispuso de modo expreso y explícito que la Comunidad Foral de Navarra se adecuaría en la elaboración de la normativa tributaria, a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y concepto, de manera que desde la vigencia de dicho Convenio, se puso de relieve la radical oposición del artículo 87 referido a este principio de armonización.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que, en materia de prescripción, la normativa que se aplica es la vigente en el momento en que se cumple el plazo prescriptivo, de modo que, si vigente uno determinado, se modifica dicho plazo reduciendolo, este nuevo plazo se aplicará desde su entrada en vigor, de manera, que si todavía no se hubiera cumplido el anterior, pero sí se ha cumplido el nuevo plazo (mas corto), este surtirá plenos efectos, respecto de todas aquellas obligaciones tributarias a que les afecte.

Esto significa que, como el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de Diciembre, asumió expresamente los principios, terminología y conceptos de la Ley General Tributaria, como esta regulaba un plazo de prescripción de cinco años, este plazo tuvo eficacia respecto de la obligación tributaria por Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos, cuyo devengo se produjo el 2 de Julio de 1988, de modo que la prescripción tuvo lugar el 2 de Julio de 1993.

La Sala entiende que la aplicación de la Ley General Tributaria sólo puede referirse al plazo, y no al "dies a quo", cuya especialidad o sea la fecha de devengo, distinta a la del último día del plazo reglamentario de presentación de la declaración reglamentaria, que es el "dies a quo" de la Ley General Tributaria, puede perfectamente subsistir como una norma foral plenamente válida.

Llegados a este punto, es menester examinar las limitaciones constitucionales a que se somete el "Fuero tributario" de Navarra, incluido el propio de las Haciendas Locales.

Es indiscutible que está sometido a la Constitución Española y por ello esta Sala comulga con la sentencia de instancia acerca de que el régimen especialísimo de la prescripción, contenido y regulado en el artículo 87 de la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra de 8 de Junio de 1981 vulnera:

1. El artículo 9º.3 de la Constitución que proclama el principio de seguridad jurídica, en el que se funda y encuentra su soporte el instituto de la prescripción, pues el plazo y su cómputo constituyen la parte esencial de la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias.

2. El artículo 149.1.ª de la Constitución, que dispone que el Estado tiene competencia exclusiva sobre la "la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales", entre los que se encuentra el deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, deber cuyo cumplimiento se agrava al establecer un plazo de prescripción mas largo, sin causa justificada, pues el artículo 87 no se justifica por la lucha contra el fraude toda vez que los Ayuntamientos pueden conocer el hecho de las transmisiones por actos "intervivos" formalizados en escritura pública por las comunicaciones de los Notarios y por la actuación obligada de los Registradores de la Propiedad, y caso, por cierto frecuente, de transmisión en documento privado, mediante la regulación específica del "dies a quo", según lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil.

   En cambio, aunque no es el caso, en las transmisiones "mortis causa", sí pudo mantenerse un plazo de diez años, contados a partir de la fecha de expiración del plazo para presentar las correspondientes declaraciones, hasta el 1 de Enero de 1988, en que se modificó la Ley General Tributaria y se sustituyó por el de cinco años.

3. El artículo 149.1.18ª de la Constitución, que declara competencia exclusiva del Estado el dictar las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas que, en todo caso deberán garantizar a los administrados, es decir a los contribuyentes un tratamiento común ante ellos, y el instituto de la precripción se encuentra comprendida en dicho trato.

Con carácter general el Tribunal Constitucional ha mantenido en su Sentencia de fecha 18 de Abril de 1994 (Rec. 116/1994), lo que sigue:

"Ciertamente, en el ámbito objeto de las presentes cuestiones, este Tribunal ha advertido que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles y no resulta incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía financiera y presupuestaria de las mismas".

Buena prueba de todo lo dicho hasta ahora es que vigente la Ley 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, y el nuevo Concierto Económico de 1990, el Parlamento de Navarra, aprobó la Ley Foral 2/1995, de 10 de Marzo, sobre Normas Reguladoras de las Haciendas Locales, cuyo artículo 18, dispuso "que prescribirá a los cinco años el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, contando dicho plazo desde el día del devengo", derogando (Disp. Derogatoria Primera, a), el artículo 87 de la Norma Foral sobre Reforma de las Haciendas Locales de 8 de Junio de 1981.

La Comunidad Autónoma de Navarra ha seguido la línea de aplicación de las normas de la Ley General Tributaria y así al reducirse el plazo de cinco años a cuatro por el artículo 18 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 26 de Febrero, hizo lo propio, respecto al artículo 18, referido, mediante la Ley Foral 2/1999, de 2 de Marzo.

Considerado el artículo 87 referido, contrario a derecho respecto del plazo de 10 años, la Sala debe declarar aplicables subsidiariamente los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria, en virtud de lo que dispone el artículo 149, apartado 3, "in fine", de la Constitución: "El derecho estatal será, en todo caso, supletorio del derecho de las Comunidades Autónomas".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es "por infracción de la norma que autoriza que las normas con rango de Ley reguladoras de los Tributos puedan apartarse de lo previsto con carácter general en la L.G.T"

La fundamentación formulada por el AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, es en esencia y expuesta por esta Sala de modo sucinto, como sigue:

1. - El artículo 9.1 de la Ley General Tributaria, en sus apartados a) y b) permite que las normas con rango legal reguladoras de los respectivos tributos, puedan diferir de la propia Ley General Tributaria.

2. - La Ley General Tributaria no pretendía uniformar el régimen de liquidación, gestión y recaudación de todos los tributos, sino que se planteó como una ley subsidiaria.

3. - El artículo 10, apartado d), de dicha Ley declara que se regularán, en todo caso, por Ley los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

4. - El principio de seguridad jurídica al que alude la sentencia de instancia no impone que la regulación de la prescripción deba ser idéntica o similar.

5. - Navarra no ha contado hasta el año 1983 con un órgano con facultades legislativas, de modo que hasta 1983 en que se constituyó el Parlamento Foral, los tributos no se regulaban por Leyes, sino por Normas dictadas por la Diputación.

6. - El AYUNTAMIENTO recurrente invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de Septiembre de 1995 y 7 de Marzo de 1997, reproduciendo lo siguiente: "la conclusión obvia es que en Navarra no se podía cumplir el principio de reserva legal con anterioridad a 1983, por carecer Navarra de un órgano legislativo propio, por lo que la Diputación Foral conservó hasta esa fecha el carácter de representante legal del territorio histórico de Navarra, asumiendo la totalidad de las competencias que el régimen paccionado atribuía a nuestra Comunidad".

7. - El Reglamento de las Haciendas Locales de Navarra, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 17 de Diciembre de 1981 regulaba con carácter general la prescripción, en sus artículos 235 a 237, reproduciendo casi textualmente los preceptos concordantes de la LGT, y el artículo 87 de la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de 8 de Junio de 1981, lo que hizo fue establecer un régimen peculiar y especial de la prescripción en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, que como tal norma especial era plenamente válido.

La Sala anticipa que rechaza este segundo motivo casacional, por las razones que a continuación aduce.

La Sala debe destacar que el AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA se contradice, porque en este segundo motivo casacional se ampara en la Ley General Tributaria, al apoyarse en el precepto del artículo 9, apartado 1, de dicha Ley, que efectivamente dispone: "Los tributos, cualesquiera que sea su naturaleza y carácter, se regirán: a) Por la presente Ley en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario. b) Por las leyes propias de cada tributo. c) Por los Reglamentos generales dictados en desarrollo de esta Ley (...); y d) Por los Decretos, por las Ordenes acordadas, (...)". Se observa que este artículo 9 establece el cuadro normativo por el que se regulan los distintos tributos, pero no se infiere del mismo, que exista la posibilidad de alterar las instituciones y conceptos fundamentales que se regulan en la Ley General Tributaria, cosa que acontece con la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias, en especial respecto de los plazos, y así desde el momento en que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que se modificó en 1987 fue el de 5 años para todos los tributos, al desaparecer el especial de 10 años, propio del Impuesto sobre Sucesiones, por virtud de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, se convirtió en el plazo único de prescripción de las obligaciones tributarias, de manera que si el AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA se ampara en la Ley General Tributaria (art. 9), ella misma se somete dialécticamente también al artículo 64 de dicha Ley", o sea a dicho plazo.

La Sala debe aclarar, en relación con la controversia acerca de la aplicación del principio de reserva de Ley, proclamado en el artículo 31 de la Constitución, que exige la Ley para el establecimiento de prestaciones patrimoniales de derecho público y la regulación de sus elementos esenciales, entre los cuales se halla el instituto de la prescripción extintiva, principio reconocido con anterioridad en la Ley General Tributaria, preconstitucional, cuyo artículo 10, apartado letra b), exigía la Ley, para regular los plazos de prescripción o caducidad o su modificación, que la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de 8 de Junio de 1981, cuyo artículo 87 hemos considerado contrario a Derecho, no vulneró dicho principio de legalidad, porque en el régimen foral de Navarra, antes de 1983, se sustituía por el principio de "reserva de fuero", es decir por la exigencia de que las normas fueran aprobadas por el Pleno del Organo competente de la entonces Diputación Foral de Navarra al que correspondía la competencia de regulación de su "fuero tributario".

En este sentido se ha manfiestado esta Sala en las Ss. de 30 de Septiembre de 1995 y 3 de Marzo de 1997, de las cuales reproducimos la segunda:

"El régimen foral arranca de los artículos 6º y 10 de la Ley Paccionada de 16 de Agosto de 1841 y Base 7ª del Real Decreto Ley de 4 de Noviembre de 1925, y pasando por la Disposición Única del Título Preliminar del Convenio económico entre Estado y Navarra plasmado en el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de Julio, no sufre alteración sustancial con el Real Decreto 121/1979, de 26 de enero, porque aunque en él se crea el Parlamento Foral de Navarra, esta denominación no corresponde a un organismo con potestad legislativa, sino a uno de carácter administrativo al que se le atribuyen, junto a la específica competencia relativa a la posible incorporación al Consejo General del País Vasco, creado por Real Decreto-Ley 1/1978 de 4 de Enero, las consultivas que antes correspondían al Consejo Foral de Navarra, además de, por lo que aquí interesa, la de aprobar las normas relativas al sistema fiscal de Navarra que le sometiera la Diputación Foral de este territorio. En todo caso, el artículo 7º.1 de dicha disposición declaraba con toda rotundidad que "la Diputación Foral representa a Navarra y ejerce todas las funciones que le corresponden según su régimen local". Así pues, ni las normas fiscales elaboradas por la Diputación adquieren el rango de ley por la aprobación de ese Parlamento Foral, como ya ha declarado esta Sala en sentencias de 26 de Enero de 1985 y 3 de Diciembre de 1986, ni puede exigirse a aquellas el mismo grado de concreción respecto a los elementos esenciales de cada figura tributaria que sería necesario tras la promulgación de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento de Fuero de 10 de Agosto de 1982".

Este especial régimen jurídico continua respecto de los Territorios Históricos de Alava, Guipúzcoa y Vizcaya, cuya "reserva de fuero", exige que las mismas materias que en el régimen del Territorio Histórico Común han de ser reguladas por Ley de las Cortes Generales, en el régimen foral han de ser reguladas por sus Juntas Generales.

La diferencia con Navarra es que en ésta la Diputación se convirtió en Comunidad Autónoma, y a partir de la aplicación de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, el principio de "reserva de fuero", fue sustituido por el principio general de "reserva de Ley".

Hasta la constitución del Parlamento Foral de la Comunidad Autónoma de Navarra, en virtud de lo dispuesto en la Ley 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, el órgano competente de la Diputación Foral de Navarra dictaba Norma Forales, y después de la Constitución del Parlamento foral ha dictado Leyes Forales, que sólo se pueden impugnar ante el Tribunal Constitucional, por tanto, esta Sala tiene jurisdicción para enjuiciar el artículo 87 de la Norma Foral de Reforma de las Haciendas Locales de 2 de Junio de 1981.

La conclusión es que en 1981, la prescripción debía ser regulada necesariamente por Normas Forales, como así aconteció, pero ello no empece a que el artículo 87, controvertido, pueda ser contrario a Derecho, como la Sala ha sostenido en el Fundamento de Derecho anterior.

El "bloque constitucional" en materia tributaria local, en el caso de Navarra está constituido según el orden prioritario que indicamos, por:

1. - La Constitución Española cuyos principios y normas se aplican a todos los españoles.

2. - La Disposición Adicional Primera de la Constitución Española, que ampara y respeta los derechos históricos de Navarra.

3. - Ley 13/1982, de 10 de Agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, que es la actualización de sus derechos históricos, por obra de la Constitución.

4. - En materia de haciendas locales de Navarra, la Ley Paccionada de 16 de Agosto de 1841 y el Real Decreto-Ley de 4 de Noviembre de 1925, de Bases para la aplicación del Estatuto Municipal de 1924 en la Provincia de Navarra, disposiciones no derogadas por la Constitución, a diferencia de los Territorios de Alava, Guipúzcoa y Vizcaya, respecto de los cuales sí se ha derogado, en cuanto pudiera conservar alguna vigencia, el Real Decreto de 25 de Octubre de 1839 y la Ley de supresión de los Fueros de las Provincias Vascongadas de 21 de Julio de 1876.

5. - Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de Diciembre, que asume los principios, términos y conceptos de la Ley General Tributaria.

A partir de aquí, rigen, como normativa ordinaria, las leyes emanadas del Parlamento foral y los Reglamentos aprobados por el Gobierno de Navarra o Diputación Foral y las disposiciones legales y reglamentarias del Estado en cuanto pudieran ser aplicables directa o subsidiariamente.

El razonamiento que ha seguido la Sala consiste esencialmente en que el artículo 87, norma especial, en materia de prescripción, es contraria a Derecho porque vulnera principios constitucionales y el régimen de la prescripción regulado en la Ley General Tributaria, lo cual no significa que la Sala niegue la posibilidad de que Navarra en uso de su "fuero tributario" pueda dictar normas distintas a las del Estado, en materia de Hacienda Local, sino que en todo caso debe hacerlo, con respeto del orden prioritario de disposiciones que constituyen el denunciado "bloque constitucional" y la normativa ordinaria, relativa a la Hacienda Local.

Es claro que las Normas Forales dictadas por la anterior Diputación Foral de Navarra eran recurribles directa o indirectamente ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

Desestimado el recurso, procede de conformidad con lo dispuesto en el articulo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas ene este recurso de casación al AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 4721/1998, interpuesto pro el AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 9 de Febrero de 1998 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 424/1999, seguido a instancia de D. Iván .

Imponer las costas causadas en este recurso de casación al AYUNTAMIENTO DE PAMPLONA, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-