STS 731/2021, 25 de Mayo de 2021

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 12 de junio de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso núm. 50/2018.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

   2.1. Mediante la resolución de 29 de diciembre de 2014, publicada en el BOP de Sevilla de 21 de enero de 2015, la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir aprobó los cánones de regulación y las tarifas de utilización del agua para los años 2015 y 2011 (1ª anualidad). Asimismo, mediante la resolución de 28 de diciembre de 2015, publicada en el BOP de Sevilla de 9 de febrero de 2016, la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir aprobó los cánones de regulación y las tarifas de utilización del agua para los años 2016 y 2011 (2ª anualidad).

   2.2. Contra estas resoluciones la ASOCIACIÓN FERAGUA DE COMUNIDADES DE REGANTES DE ANDALUCÍA (FERAGUA, en adelante) interpuso, previa desestimación del recurso de reposición, sendas reclamaciones económicas administrativas números 41/01283/2016 y 41/01935/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEARA), que fueron desestimadas por sendas resoluciones 30 de septiembre de 2016.

   2.3. Contra las citadas resoluciones del TEARA, la recurrente instó recurso de alzada mediante escrito de fecha 23 de noviembre de 2016, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC), que fueron desestimadas por silencio administrativo.

   2.4. Transcurrido un año sin notificación expresa por parte del TEAC, FERAGUA formuló recurso jurisdiccional contra la desestimación por silencio administrativo del expresado recurso de alzada, ante la Audiencia Nacional.

   SEGUNDO.- La sentencia de instancia.

1. La Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección séptima, recibida la demanda, siguió la tramitación del recurso del procedimiento ordinario número 50/2018, hasta dictar sentencia de fecha 12 de junio de 2019, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Asociación mencionada como actora.

   En relación con el momento en que debe ser aprobado el canon de regulación (que es lo relevante en el asunto que nos ocupa a tenor de lo recogido en el auto de admisión y en los correspondientes escritos de interposición y oposición de las partes), la Sala sentenciadora razona de este modo:

   " SEGUNDO.- En la demanda se considera que los cánones de regulación y tarifas de utilización del agua de la Demarcación Hidrográfica del Guadalquivir para el año 2011 son contrarios a derecho por tener efectos retroactivos, contraviniendo los artículos 296, 300, 303, 307 y 310 del Reglamento de Dominio Público Hidráulico, aprobado por el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril. Según las STS de 3 de abril y 12 de junio del 2018 , entre otras, según las cuales la aprobación del canon o tarifa de utilización del agua debe ser anterior al devengo.

   La Confederación Hidrográfica del Guadalquivir justifica la actuación señalando que se trata de una prórroga de los cánones y tarifas del ejercicio 2009. Pero en lademanda se argumenta que basta con cotejar los cánones y tarifas publicados en el BOP de Sevilla nº 295 de 22 de diciembre del 2008 con los fijados en el acuerdo impugnado para apreciar que se trata de un nuevo canon. Por ejemplo, señala que el canon de regulación del Sistema de Regulación General, fijado para el ejercicio 2009 en 68,80 euros, se aprueba para el ejercicio 2011 en 25,76 €, a pagar en dos anualidades.

   La Abogacía del Estado contesta a la demanda señalando que según resulta del informe de 9 de diciembre del 2015 del Director Técnico de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, se prorrogó la tasa del 2009 al ejercicio 2011, y "dado que el consumo ya constaba y era menor, se minoró en beneficio del contribuyente". Siendo el importe reclamado inferior al señalado para el ejercicio 2009, la demandante no tiene interés legítimo para reclamar.

   TERCERO.- El principio de irretroactividad de las normas fiscales, salvo disposición en contrario en norma con rango de ley ( artículo 10.2 LGT ) protege al contribuyente frente a la aplicación de un régimen jurídico más desfavorable que el existente en el momento de realización del hecho imponible.

   No tiene sentido invocar este principio en el presente caso en el que los cánones y tarifas que se exigen para el ejercicio del 2011 son los aprobados para el ejercicio 2009, y en algunos casos se ajustan a la baja.

   En el informe del Director Técnico de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir se dice que "puesto que en este año 2014 la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir tiene conocimiento del cómputo total de los gastos reales, suma de los gastos de administración del Organismo y los gastos de conservación y funcionamiento asociados a las infraestructuras, ocurridos durante el período del 11 de abril al 31 de diciembre del 2011, se ha procedido a emitir las liquidaciones de los gastos realmente habidos en el año 2011. Se ha considerado que para el administrado es más beneficioso proceder de esta forma, en vez de aprobar y cobrar el importe del canon del año 2009 (que sería un importe superior al propuesto) y realizar después la revisión, en este caso a la baja, de los gasos reales del año 2011 en el canon del año 2016".

   En definitiva, no se imponen al sujeto pasivo cánones y tarifas más gravosos que los existentes en el momento del devengo, con lo que no puede estimarse el presente recurso.".

   TERCERO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de la ASOCIACIÓN FERAGUA DE COMUNIDADES DE REGANTES preparó recurso de casación mediante escrito de 2 de septiembre de 2019 contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como nomas infringidas en el que identifica como infringidos por la sentencia el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 1/ 2001, que aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, apartados 3, 4 y 7; los artículos 298, 300, 302, 303, 305, 307, 309, 310 y 311 del Reglamento de Dominio Público Hidráulico, aprobado por Real Decreto 849/1986, y el artículo 9.3 de la Constitución, así como la jurisprudencia emanada de este Tribunal sobre la necesidad de aprobar la tarifa en un momento posterior al devengo. Cita en concreto la sentencia del Tribunal Supremo nº 978/2018, de 18 de junio.

3. La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 1 de octubre de 2019.

4. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por auto de 28 de febrero de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos términos:

   "1. Determinar si, a la luz del artículo 114 del TRLA y de los artículos 303, 310 y 311 del RDPH, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española.

2. Determinar si la conclusión que se alcance con motivo del análisis de la anterior cuestión puede variar en el caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo".

   Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:

   " el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 1/2001 , que aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, apartados 3 , 4 y 7; los artículos 298 , 300 , 302 , 303 , 305 , 307 , 309 , 310 y 311 del Real Decreto 849/1986 , que aprueba el Reglamento de Dominio Público Hidráulico".

   CUARTO.- Interposición del recurso de casación.

1. La representación procesal de FERAGUA interpuso el recurso de casación en escrito de 15 de julio de 2020, que observa los requisitos legales.

2. En dicho escrito, considera la demandante que la sentencia recurrida infringe artículos 114 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, concretamente en sus apartados 3, 4 y 7, y los artículos 300, 302, 303 (para el canon de regulación) y 307, 310 (para la tarifa de utilización del agua) y 311 (para ambas figuras) del Reglamento de Dominio Público Hidráulico "La sentencia de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo porque, según dice, nos encontramos ante la liquidación del canon de 2011 conforme a las cuantías aprobadas para 2009 y no hay infracción del ordenamiento jurídico porque "no se imponen al sujeto pasivo cánones y tarifas más gravosos que los existentes en el momento del devengo".

   La sentencia confunde las dos fases del procedimiento de elaboración y exigencia de los cánones de regulación y las tarifas de utilización del agua, considerando erróneamente que se ha impugnado la aplicación (o puesta al cobro o liquidación) de los cánones y tarifas de 2011, cuando el objeto del recurso contencioso administrativo fueron las resoluciones del Organismo de cuenca 29 de diciembre de 2014 y 28 de diciembre de 2015 mediante las que se aprobaron o determinaron las cuantías de los cánones y tarifas para el año 2011.

   La regulación contenida en los artículos citados del Texto Refundido de la Ley de Aguas y del Reglamento de Dominio Público Hidráulico diferencia, en el procedimiento de elaboración y exigencia de los cánones de regulación y las tarifas de utilización del agua, dos fases con sustantividad propia: por un lado, una primera fase para el establecimiento de la base global del reparto y su reparto entre los beneficiarios (la base imponible); por otro lado, la liquidación." (pág. 2), " Comoquiera que de acuerdo con la normativa citada y la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo (a la que nos remitiremos en el siguiente apartado) los cánones de regulación y las tarifas de utilización del agua deben estar aprobados antes de la fecha de su devengo (el 1 de enero de cada ejercicio), los artículos 303 y 310 prevén la opción de que, en caso de que no se aprueben en plazo por retrasos motivados por impugnaciones o recursos, se apliquen (es decir, que se emitan y notifiquen las liquidaciones individualizadas a los sujetos pasivos) conforme a las últimas cuantías aprobadas y firmes" (pág. 3).

3. Continúa su escrito alegando la infracción de " los artículos los artículos 298 (canon de regulación) y 305 (tarifa de utilización del agua) del Reglamento de Dominio Público Hidráulico , del artículo 9.3 de la Constitución , y de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el devengo y la prohibición de aprobar con carácter retroactivo las cuantías de los cánones y las tarifas.

   2.1. Como se ha explicado arriba, en los autos de los que dimana el presente recurso de casación no se han impugnado las liquidaciones de cánones y tarifas correspondientes al ejercicio 2011 conforme a las cuantías de 2009, sino la aprobación de las cuantías para dicho año mediante las resoluciones de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir de 29 de diciembre de 2014 y 28 de diciembre de 2015, por las que se aprueban los cánones y tarifas 2015 y 2011 (1ª anualidad) y 2016 y 2011 (2ª anualidad), respectivamente.

   Afirma el Auto de 28 de febrero de 2020 que admite a trámite el recurso de casación, y no podemos más que estar de acuerdo, que la cuestión referente a la imposibilidad de aprobar cánones de regulación y tarifa de utilización del agua para ejercicios anteriores, ya ha sido resuelta por el este Tribunal en sus Sentencias de 3 de abril de 2018 ( Rec. Casación 876/2017), de 12 de junio de 2018 (Rec. Casación 1677/2017), de 19 de diciembre de 2018 (Rec. Casación 979/2018); de 30 de mayo de 2019 (Rec. Casación 2148/2017) " (pág. 5).

   Continua su argumentación alegando: " Esta Sala se plantea, en el Auto de admisión del presente recurso, que interesa determinar si la conclusión anterior puede variar en caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo.

   La sentencia recurrida dice que no se vulnera la proscripción de retroactividad porque el principio de irretroactividad de las normas fiscales, salvo disposición en contrario en norma con rango de ley ( artículo 10.2 LGT ), protege al contribuyente frente a la aplicación de un régimen jurídico más desfavorable que el existente en el momento de realización del hecho imponible. Y que no tiene sentido invocar este principio en el presente caso en el que los cánones y tarifas que se exigen para el ejercicio del 2011 son los aprobados para el ejercicio 2009, y en algunos casos se ajustan a la baja" (pág. 6)

4. Finaliza su escrito suplicando " 1º.- Estimar íntegramente el recurso de casación, anular la sentencia recurrida, y estimar en su totalidad el recurso contencioso-administrativo formulado en la instancia, con imposición de sus costas a la Administración demandada.

   2. - Condenar a la Administración demandada, además, al pago de las costas generadas por este recurso de casación." (pág. 9).

   QUINTO.- Oposición del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de 7 de octubre de 2020.

2. Argumenta el Abogado del Estado que " Es evidente que no estamos ante una hipótesis de retroactividad prohibida o perjudicial para el recurrente, como bien dice la Sentencia de instancia, dado que se aplican, retocadas a la baja, las cuantías del año 2009, cosa que nadie pone en duda y se lleva a cabo en beneficio exclusivo del contribuyente con lo que decae cualquier ensayo por vislumbrar una retroactividad perjudicial que no se da ni en el momento de la fijación de la cuantía ni en el contenido de esta." (págs. 5-6).

   Añadiendo " esta Abogacía del Estado ya ha mantenido en litigios similares que la reconsideración, "retoque" o "ajuste" efectuados por la Administración hidrológica en casos como el presente y al amparo del RDPH, con un sistema máximamente garantista, objetivo y con audiencia del interesado, solo generan un beneficio licito y no proscrito para el contribuyente, expresamente asumido por la normativa y que la Sala de instancia recoge y reafirma en su breve pero contundente alegato." (pág. 6).

3. Finaliza su escrito suplicando a la Sala " tenga a esta representación del Estado por OPUESTA al recurso de casación interpuesto de contrario y en su momento declare no haber lugar al recurso de casación formulado con expresa imposición de costas a la parte recurrente" (pág. 9).

   SEXTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

   Por providencia de 30 de noviembre de 2020, en virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la iŽndole del asunto.

   Mediante providencia de 26 de marzo de 2021, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, fijándose como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 11 de mayo de 2021. En esa fecha, ante la indisposición del Excmo. Sr. Magistrado ponente, se acordó designar para dicha función al Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís. La deliberación se prolongó hasta el 18 de mayo siguiente, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional (en su Sección 7ª), es o no conforme a Derecho.

Recordemos que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 28 de febrero de 2020, son las que reproducimos a continuación:

" 1. Determinar si, a la luz del artículo 114 del TRLA y de los artículos 303, 310 y 311 del RDPH, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española .

2. Determinar si la conclusión que se alcance con motivo del análisis de la anterior cuestión puede variar en el caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo".

   Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación las que han sido citadas más arriba.

   SEGUNDO.- Necesaria remisión a la sentencia núm. 533/2018, de 3 de abril, dictada en el recurso de casación núm. 876/2017 .

   La cuestión casacional objetiva, en lo que respecta a la primera de las preguntas planteadas en el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 876/2017.

   De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

   Razona así la sentencia de 3 de abril de 2018:

   " TERCERO.- La interpretación acerca del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua en el artículo 114.7 TRLA y artículos 303, 310 y 311 del RDPH.

1. No es la primera vez que esta Sala afronta la interpretación del régimen jurídico del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua, precisamente en lo que respecta al momento en que deben quedar aprobados tanto el canon como la tarifa, habiendo llegado reiteradamente a la conclusión de que tal aprobación ha de acaecer con anterioridad a la fecha del devengo. Tal cuestión, además, ha dado lugar a dos recientes sentencias de esta misma Sala y Sección de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 2929/2016 , remitida a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 891/2016), las cuales abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras varias anteriores que en ellas se citan. En ambas se afirma con rotundidad que la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso, ha de ser anterior al devengo de ambas figuras, calificadas como tasas.

2. Es notorio que la primera de tales sentencias, dada su fecha, antecede en más de un mes a la fecha de registro del escrito de interposición del recurso de casación -al margen de que en tal sentencia se citan otras diversas, desde 2003-, lo que hace difícil de entender la tesis principal del recurso sobre la ausencia de doctrina al respecto.

3. Sería suficiente, pues, con remitirnos in toto al criterio establecido en tales sentencias y a aquéllas otras de las que derivan para decidir esta casación. Estimamos, sin embargo, que el nuevo régimen del recurso de casación, con su designio capital de formar jurisprudencia en cuestiones que susciten interés casacional, nos conduce a ofrecer algunas explicaciones complementarias sobre el porqué de la solución a que hemos llegado en nuestra doctrina histórica. Además, otra razón se añade a las anteriores: que el auto de admisión nos interpela sobre la conformidad de las normas del RDPH con las fuentes normativas superiores a que deben atemperarse, la Constitución y la Ley de Aguas, lo que impone un razonamiento añadido.

4. Tampoco es una afirmación estrictamente nueva la de que el régimen tributario establecido en el repetido artículo 114 TRLA es poco sistemático y riguroso, así como confuso, probablemente porque inserta normas fiscales en una ley sectorial concebida con un propósito más amplio y comprensivo de otras materias y regulaciones.

5. El complemento reglamentario no mejora excesivamente la comprensión de los elementos esenciales del tributo, máxime cuando las escasas habilitaciones al reglamento que la ley contiene no son específicas y claras. Baste, como botón de muestra -de innegable importancia en nuestro caso porque hablamos del devengo como momento antes del cual han de aprobarse el canon y la tarifa-, con considerar que la Ley no define el devengo de ambas figuras, como sería preceptivo ( artículo 8 LGT, bajo la rúbrica de reserva de ley tributaria), según el cual "se regularán en todo caso por ley:...a) La delimitación del hecho imponible, del devengo...". Es el artículo 298 del reglamento el que dispone que "...la obligación de satisfacer el canon tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados, bien sea directa o indirectamente, como se especifica en este Reglamento". Para la tarifa, paralelamente, el artículo 305 RDPH dispone que "...la obligación de satisfacer la tarifa tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas específicas, conducirse el agua y suministrarse a los terrenos o usuarios afectados". Sin embargo, tales previsiones, abstracción hecha de su insuficiente rango, no resuelven la cuestión del momento del devengo de ambas exacciones periódicas en las campañas posteriores a aquélla en que se produzca la mejora o beneficio (para el canon) o puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (para la tarifa). En particular, no se especifica si en los años sucesivos el devengo acontece el primero o el último día del año natural, que queda así huérfano de regulación formal en un aspecto tan esencial como el devengo, si bien este Tribunal Supremo lo ha situado sistemáticamente en el primer día del año natural -excepción hecha del año en que se produzca el hecho desencadenante de la obligación-, tesis que mantenemos dada la naturaleza del tributo examinado.

6. Una vez constatadas tales dificultades de comprensión de la ley y del reglamento en lo que respecta al momento en que ha de aprobarse el canon o la tarifa, hemos de resaltar que, en este asunto, fueron aprobados tanto el canon de regulación como la tarifa de utilización del agua de la campaña 2010 con posterioridad al inicio del ejercicio, en concreto los días 22 de octubre de 2010 (tarifa) y 24 de noviembre de 2010 (canon). En relación a las campañas de 2011, 2012 y 2013 la aprobación se produjo, respectivamente, el 15 de noviembre de 2011 (tarifa) y 26 de septiembre de 2011 (canon); de 10 de septiembre 2012 (tarifa) y de 10 de septiembre de 2012 (canon); y de 19 de diciembre de 2013 (tarifa) y de 30 de octubre de 2013 (canon).

   Al margen de tales circunstancias cronológicas, peculiares de este asunto, pues la aprobación de ambas exacciones tuvo lugar antes de la finalización de cada periodo, pero después de sucedido el devengo de la tasa, es preciso añadir que todas las liquidaciones -de los cuatro periodos- fueron giradas el 31 de enero de 2014 y notificadas el 17 de febrero siguiente, rebasando con creces el límite temporal fijado en el artículo 114.7 TRLA, en cualquiera de sus dos versiones sucesivas.

7. Considera la Sala, a la vista de tales hechos probados -y no controvertidos- y de nuestra doctrina constante y reiterada, que los actos administrativos enjuiciados en la instancia eran nulos por dos razones distintas, una de ellas hecha explícita en la sentencia, como es la aprobación de las tarifas y cánones en un momento posterior al devengo. A este respecto, es de advertir que el artículo 21 LGT , relativo al devengo y exigibilidad, define el primero como "...el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. No cabe, pues, en ningún caso, que surja una obligación tributaria ex lege antes de que se apruebe la norma que le da fundamento y concreción, por lo que se trataría de una obligación sin contenido, regulación ni cuantía, lo que sólo puede ser establecido por la ordenación de aquéllas mediante la aprobación del canon y la tarifa. Pese a la indefinición legal y reglamentaria en el TRLA y RDPH, tales acuerdos de aprobación deben ser considerados o equiparados a los reglamentos u ordenanzas, con todos los efectos inherentes a tal carácter, en especial la nulidad de pleno derecho de que adolecerían en caso de infracción normativa; la necesidad de publicación a efectos de eficacia erga omnes; y la posibilidad procesal de su impugnación indirecta con ocasión de la efectuada frente a sus actos de aplicación, esto es, de las liquidaciones.

8. La otra razón determinante de la nulidad de las liquidaciones practicadas es su extemporaneidad, en presencia de las exigencias temporales establecidas en el artículo 114.7 TRLA, tanto en los periodos 2010 a 2012 como en el 2013 en que ya rige la reforma del precepto establecida en 2012. En este caso, se recurren liquidaciones de cuatro ejercicios, el último de ellos afectado por la reforma del mencionado artículo 114.7 del Texto Refundido de la Ley de Aguas . La versión anterior de dicho precepto, válida para 2010, 2011 y 2012, es la siguiente: "7. El Organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan".

9. Por su parte, la versión del art. 1.7 de la Ley 11/2012, de 19 de diciembre , de medidas urgentes en materia de medio ambiente -para 2013-, dice así: "7. El organismo de cuenca, de acuerdo con lo establecido en este artículo, determinará las cuantías del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso, emitiendo las liquidaciones correspondientes antes del último día del mismo año".

   Ambas redacciones del precepto se refieren a los actos de singularización o concreción última del canon o tarifa, fruto de la distribución individual de su importe global (artículo 114.4 TRLA), constituido por los conceptos enunciados en el apartado 3 del mismo precepto, entre todos los beneficiados por las obras, que debe realizarse con arreglo a criterios de racionalización del uso del agua, equidad en el reparto de las obligaciones y autofinanciación del servicio, en la forma que reglamentariamente se determine. La liquidación es, pues, el acto de singularización del canon o la tarifa entre los contribuyentes con arreglo a tales criterios. Ordena la ley que se aprueben y emitan las liquidaciones en el ejercicio a que correspondan (hasta 2012) o, con mayor especificación, antes del último día del año (versión aplicable a partir de 2013).

10. Tales plazos, en uno y otro caso, han sido excedidos con creces, pues como hemos indicado, las liquidaciones se giraron el 31 de enero de 2014 y notificaron el 17 de febrero posterior, no dentro del año a que se refieren. El plazo es decisivo y su infracción conlleva la nulidad, puesto que conforme a la ley, la liquidación singular no es un mero acto automático de individualización del canon o la tarifa a partir de elementos reglados y conocidos a priori, sino que por el contrario es el resultado de verificar el uso racional del agua, y demás criterios de distribución que el artículo 114.4 TRLA establece, incluido el de aplicación del principio con arreglo al cual quien contamina paga, también susceptible de materialización en las obligaciones fiscales.

11. Por otra parte a juicio de la Sala, el citado apartado 7, en sus dos fórmulas, se refiere sólo a la fecha límite en que deberán emitirse las liquidaciones derivadas del canon y de la tarifa, pero no predetermina ni regula el momento de aprobación de estas exacciones, salvo que deberá ser anterior en el tiempo a la emisión de aquéllas, pero no ya por expresa dicción legal, sino por la pura secuencia lógica de que las liquidaciones tengan un sustento previo en la aprobación del canon o la tarifa.

    Una abundante jurisprudencia de esta Sala ha declarado nulas, sistemáticamente, las liquidaciones derivadas de tarifas o cánones que se hubieran aprobado en ejercicios posteriores a aquéllos a que viniera referida la obligación. Además, de ello, como ya hemos señalado más arriba, las recientes sentencias de esta misma Sección de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 2929/2016 ), remitida a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 891/2016, abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras anteriores. En ellas se dice que el devengo del canon, calificado como tasa, ha de ser posterior a la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso. No es superfluo reproducir cuanto en ellas se afirma, fundamento de esta sentencia:

    "[...] TERCERO.- 1. Esta Sala tiene su propia doctrina respecto de lo que se considera aprobación retroactiva del canon de regulación incluso cuando se aprueba al final del año en curso como ha ocurrido en el caso que nos ocupa...

    ... 2. Sobre esta materia de los Cánones de Regulación de los aprovechamientos hidráulicos se ha ocupado ya esta Sección. Así, en su sentencia de 28 de noviembre de 1992 (Recurso num. 1834/1999 ), a propósito del Canon de Regulación de los aprovechamientos agrícolas, industriales e hidroeléctricos de diversos embalses de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, conoció de un supuesto de exigencia retroactiva del nuevo canon, pues la Dirección General de Obras Hidráulicas aprobó, con fecha 2 de octubre de 1985, el Canon de Regulación para el año 1982. La Sala de la Jurisdicción de la entonces Audiencia Territorial de Sevilla, en sentencia de fecha 1 de abril de 1989 , confirmada en apelación por esta Sección, estimó el recurso interpuesto contra liquidaciones giradas en virtud del Canon de Regulación fijado con carácter retroactivo. Dijo entonces este Tribunal que era evidente que al estar abonándose por los usuarios un Canon, dicho Canon, anterior al año 1982, continuaba vigente hasta que fuera aprobado el que lo sustituiría, lo que no significaba que la Administración pudiese aprobar, en el año 1985, el Canon aplicable al año 1982, y ello por una serie de razones, una de las cuales es que los actos administrativos no pueden tener eficacia retroactiva, cuyo razonamiento se completa con otros dos: el primero, que tratándose de unas Tasas, cuyo importe ha de repercutir en bienes y servicios, elevando su coste, la tardanza en la fijación del Canon durante más de tres años haría imposible esa repercusión, agravando la situación de unos pocos, en vez de diluir entre un gran número de consumidores o usuarios esa repercusión. La norma de cobertura de las liquidaciones giradas era el Decreto de 4 de febrero de 1960, que en ningún caso permitía que el nuevo Canon tuviese eficacia retroactiva, por lo que solamente podía producir efectos desde su aprobación, esto es, a partir del día 2 de octubre de 1985 en que se aprobó el Canon de Regulación, sin que pudiera aplicarse desde el año 1982 como se pretendía.

    Más extensamente, la Sentencia de 28 de octubre de 1995 sentó la doctrina, que modificó en parte la sostenida en la de 18 de junio de 1984 y que recogida en la sentencia de 22 de abril de 2004 (casa. 928/1999 ), puede resumirse en los siguientes puntos:

    1. En el año en que deba aplicarse la tasa (en este caso el canon de regulación), es decir, en el ejercicio del devengo de la misma, deberán estar ya aprobadas las tarifas reguladoras, antes del presupuesto, aunque se hubiera de liquidar y notificar en el año siguiente, lo que no sería posible si el elemento cuantitativo del hecho imponible se pudiera definir por la Administración "post facto" o "post devengo".

    2. Las tarifas deben aprobarse ante de su entrada en vigor y del comienzo de cada campaña y no después de finalizado el ejercicio.

    3. No es admisible la tesis del Abogado del Estado de que no cabría elaborar un presupuesto de ingresos hasta tanto no se supiese lo que se ha gastado; por el contrario, la aplicación y liquidación de la Tasa requiere, como exigencia "sine qua non", que las tarifas estén previamente informadas y aprobadas y hayan quedado expresamente objetivadas en el presupuesto de ingresos y gastos que ha de presidir la campaña anual correspondiente.

    En esos mismos argumentos se ha apoyado nuestra sentencia de 1 de diciembre de 2003 para desestimar el recurso de casación que interpuso el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 1998, dictada en el recurso núm. 372/1995 , que había anulado la resolución dictada por el TEAC de fecha 22 de marzo de 1995 sobre Canon de Regulación de los Ríos Segura, Mundo y Quípar, al no poder atribuir al Canon de Regulación un efecto retroactivo contrario al principio general de nuestro ordenamiento jurídico ni faltar al respeto a la seguridad jurídica que prescribe el art. 9.3 de la Constitución . La Administración no puede aplicar retroactivamente la eficacia del Canon de Regulación a un período anterior a su fecha de aprobación.

3. La sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2005 (casa. 1562/2000 ) reitera la doctrina sentada en la sentencia de 22 de abril de 2004 .

   Esta Sala recordaba que la sentencia de instancia decía que aunque sea cierto que la elaboración y aprobación del canon de regulación y tarifas del caso son conformes a lo dispuesto en la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas y al Reglamento del Dominio Público Hidráulico de 11 de abril de 1986, aquellos actos deben producirse con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo. Así se deduce de los arts. 296 , 300 y 303 del Reglamento citado. Por ello, y en aplicación del principio general de irretroactividad de los actos administrativos establecido en el art. 57 de la Ley 30/1992 , las liquidaciones impugnadas deben anularse, no por inadecuación a las normas que les sirvieron de base, sino porque la Administración ha aplicado retroactivamente su eficacia a un período anterior a su fecha de aprobación. Como consta en el expediente la liquidación por el canon por obras de regulación del agua fue aprobada en 1992 y el canon fue aprobado para el ejercicio 1989.

   Partiendo de ese hecho indubitado esta Sala entendió que si el canon de regulación se aprobó para el ejercicio de 1989 no podía aplicarse una liquidación aprobada el 17 de enero de 1992, porque supondría atribuirle una eficacia retroactiva no permitida por la Ley. La obligación de satisfacer el Canon de regulación nace con carácter periódico y anual. Cuando comience cada ejercicio el usuario debe conocer el montante económico que le va a suponer la utilización de las aguas; si no es posible determinar las Tarifas, deben perpetuarse las tarifas vigentes hasta la aprobación de las que hayan de sustituirles, que es la conclusión a la que llegaron las sentencias de esta Sala de 17 y 19 de febrero de 1990 y 28 de noviembre de 1992 . Si los gastos para cada año son los que se hayan deducido como necesarios en el año anterior, la Administración tiene en sus manos todos los elementos de juicio necesarios -gastos de explotación de las obras, conservación de las mismas, administración y generales producidos en el año precedente- que van a componer el elemento cuantitativo de la exacción -como decía la sentencia de 21 de febrero de 1996 (Rec. num. 685/1993 )-.

4. La sentencia de 2 de julio de 2009 (casación 9634/2003 ) confirmó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de octubre de 2003 (Recurso 349/2002 ) que estimó el recurso interpuesto por la Comunidad de Regantes Sol y Arena contra liquidación practicada por la Confederación Hidrográfica del Sur que, el 28 de septiembre de 1995, notificó a la Comunidad de Regantes liquidación por el concepto de canon de regulación del ejercicio 1990.

   La sentencia de instancia razonaba su fallo estimatorio del siguiente modo:

   ... aunque sea cierto que la elaboración y aprobación del canon de regulación es conforme a lo dispuesto en la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas y al Reglamento del Dominio Público Hidráulico de 11 de abril de 1986, no lo es menos que aquellos actos deben producirse con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo. Así se deduce de la adecuada conjugación de las previsiones y determinaciones contenidas en el Capítulo III del Título IV de la norma reglamentaria y, en particular, de sus artículos 296 , 300 y 303, al referirse a las especiales relaciones con su aplicación presupuestaria al ejercicio correspondiente. Por ello y en aplicación del principio general de irretroactividad de los actos administrativos, establecido en el art. 57 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , al que podría añadirse en el supuesto el propio contenido del art. 10 de la Ley General Tributaria , la resolución impugnada debe anularse, no por inadecuación a las normas que le sirvieron de sustento, sino porque la Administración ha aprobado los cánones retroactivamente defiriendo su eficacia a un período anterior a su fecha de aprobación 15 julio 1991, y la liquidación objeto de recurso es de fecha 5 mayo 1995.

   Así lo tiene establecido la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, (S. de la Sala 3ª de 28 de noviembre de 1992 , entre otras), en cuya aplicación, en definitiva, la fecha desde la que despliega sus efectos el acto administrativo de fijación del nuevo canon, ha de ser la de su "aprobación", sin que pueda exigirse retroactivamente, pues como se señala en la Sentencia de 19 de Febrero de 1990 , "...las reglas para la determinación de la base imponible han de existir al tiempo del devengo aunque aquella -la determinación de la base imponible, se entiende- se haga posteriormente", pues "no se trata... de que el procedimiento de gestión se inicie con posterioridad al devengo o a la realización del hecho imponible -supuesto que habría de considerarse correcto- sino de que el procedimiento de gestión se inicia en virtud de una norma que no estaba vigente -que ni siquiera existía- cuando se produjo el devengo".

   Consideró el Abogado del Estado que la sentencia recurrida desconocía que dadas las especiales características del Canon de regulación y Tarifa de utilización del agua, si bien los parámetros para la determinación de los tributos deben estar fijados antes del devengo, la determinación de la cuantía concreta del pago de cada contribuyente puede ser realizada después del devengo e incluso después de la terminación el ejercicio correspondiente. "En definitiva -se añade en el recurso del Abogado del Estado-, lo esencial es que, antes de que se haya podido producir el devengo del tributo estén vigentes las normas que determinan la cuantía del tributo, aunque el acto de liquidación del tributo y los demás actos de gestión se hayan producido, como sucede en el caso de autos, después del momento del devengo".

   Esta Sala, antes de resolver sobre el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, quiso dejar sentado que tratándose de liquidación por Canon de Regulación y Tarifa de agua del ejercicio de 1990, la sentencia de instancia señala que la aprobación de los cánones tuvo lugar en 15 de julio de 1991 y la liquidación girada es de fecha 5 de mayo de 1995.

   Pues bien, la cuestión que planteaba el recurso de casación había sido objeto diversas sentencias por esta Sala y siempre en sentido contrario al que propugnaba el Abogado del Estado.

   Así, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 22 de febrero de 2005 se dijo:

   "Sobre la cuestión de fondo a que se refiere el motivo de casación, es decir, la posibilidad de practicar liquidaciones por las tasas y cánones controvertidos, aplicando tarifas aprobadas con posterioridad al período a que se refieren, se ha pronunciado esta Sala en reiteradas ocasiones; así en Sentencias de 21 de febrero de 1996, dictada en recurso de apelación núm. 685/1993 ; de 25 de febrero de 1998, dictada en recurso de apelación núm. 208/1991 ; de 2 de marzo de 2000, dictada en recurso de casación núm. 3859/1995 ; 2 de febrero de 2004, rec. cas. 4220/1998 ; y 10 de marzo de 2003, rec. cas. 2963/1998 .

   Y la doctrina sentada en dichas Sentencias rechaza la tesis sostenida por el Abogado del Estado, por cuanto lo determinante -según Sentencia de 19 de febrero de 1990 -es que la aprobación de las tarifas se realizó después del devengo, de forma que cuando se produjo no existía la norma a cuyo amparo se practicaron las liquidaciones "lo que claramente significa atribuirle un efecto retroactivo contrario al principio general de nuestro ordenamiento jurídico que proscribe el art. 9.3 de la Constitución "agregando que, en cualquier caso, las reglas para la determinación de la base imponible han de existir al tiempo del devengo aunque aquélla -la determinación de la base se entiende- se haga posteriormente, pues no se trata de que el procedimiento de gestión se inicie con posterioridad al devengo o a la realización del hecho imponible -supuesto que había de considerarse correcto- sino de que el procedimiento de gestión se inicie en virtud de una norma que no estaba vigente -que ni siquiera existía-cuando se produjo el devengo.

   Finalmente, la sentencia de 2 de julio de 2009 se refería a la sentencia de esta Sala de 26 de enero de 2004 que reconocía que los cánones han de estar aprobados antes de su aplicación al ejercicio correspondiente. Ninguna dificultad puede existir para que los cánones se confeccionen al mismo tiempo que los presupuestos y, consecuentemente, puedan ser aplicados en el ejercicio pertinente.

   En análogos términos se pronunció este Tribunal en la sentencia de 9 de julio de 2009 (casación 2930/2003 ) a propósito del recurso interpuesto por la misma Comunidad de Regantes Sol y Arena con motivo de la liquidación girada por la Confederación Hidrográfica del Sur por el concepto de canon de regulación aprobado el 10 de octubre de 1990 para los ejercicios 1988 y 1989, habiéndose practicado la liquidación el 1 de agosto de 1991.

   CUARTO.- De lo expuesto en la jurisprudencia citada se deduce que en el año en que se va a aplicar la tasa debe estar ya aprobada, antes del presupuesto, aunque se pague al año siguiente. La tasa de un ejercicio no puede aprobarse en ese mismo ejercicio, sino antes de que se haya producido el devengo.

   No es fácil la determinación del devengo en la tasa de que nos ocupamos. Inicialmente el devengo del canon no se produce hasta que no haya una efectiva puesta en funcionamiento de las obras hidráulicas a cuya financiación se destina el canon de regulación.

   La obra hidráulica ha de estar puesta en explotación. La inclusión dentro de la cuantía total de esta exacción de los gastos de explotación y conservación da a entender que el devengo no se produce hasta que no hay una efectiva puesta en funcionamiento de la obra. En este sentido la sentencia de esta Sala de 25 de julio de 2001 establecía con nitidez que en la medida en que el beneficio especial tiene consideración constitutiva del devengo del canon de regulación, la existencia y operatividad de las obras es indispensable para que se entienda devengado.

   En lo sucesivo, salvado el periodo inicial, la obligación de satisfacer el canon tiene carácter periódico y anual. En consonancia con este carácter de tributo periódico de carácter anual, y como ocurre con cualesquiera tributos periódicos, el devengo, como momento en el que se entiende realizado anualmente el hecho imponible, debe entenderse y es lo habitual, que se produce en el primer día del año natural, salvo que se haya fijado en una fecha significativa del período, que en este caso no nos consta que haya sido señalada al tiempo de determinar la cuota.

   Para considerar que los cánones que nos ocupan deben aprobarse antes de cada ejercicio, no consideramos que la redacción del art. 114.7 de la Ley de Aguas de 2001 permita la autorización retroactiva que señala la Administración.

   Es cierto que en tal precepto se señalaba que el organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan, lo cual puede interpretarse en el sentido de que aprobada la ordenanza se determinarán individualmente los cánones correspondientes, pero si leemos tal precepto a la luz de lo que dispone el art. 114.3 de este texto legal de la Ley de Aguas de 2001 la aprobación debe ser previa, como se recalca en todas las sentencias de este Tribunal que hemos citado, que reiteran que no es admisible la retroactividad y que la Ley de Aguas no da cobertura para la misma. El art. 114.3 señalado por la jurisprudencia citada se refiere a la aprobación de la tasa en el correspondiente presupuesto, que por naturaleza es previo. La reforma que se opera en el art. 114.7 de la Ley de Aguas a través de la Ley de Presupuestos para 2013 aclara que las liquidaciones correspondientes al canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso deberán emitirse antes del último día del mismo año.

   Difícilmente se puede permitir la aprobación de la ordenanza de 2010 a finales de ese año, si las liquidaciones se han de emitir dentro de ese año 2010; lo lógico es que la ordenanza se apruebe antes, como el presupuesto, y a lo largo del año al que se refiere la ordenanza aprobada en el año anterior se giren los recibos.

   Lo que pretende atajar la ley es el fenómeno que vemos en la jurisprudencia de recibos de los cánones de referencia girados fuera del año que en se ha disfrutado de los bienes del dominio público.

   Es decir, que se exijan en el propio año, para lo que también es lógico que se aprueben antes, en debido cumplimiento de otros fines, como el de la previsibilidad y conocimiento de costes.

   Todo lo expuesto ratifica que aunque se aprueben las tasas de referencia en el ejercicio por el que se exigen, si el pago de las liquidaciones se pide en los años siguientes, nos encontramos en el ámbito de una retroactividad, que va en contra de lo que señala la Administración pues no esté habilitada por una ley.

   En el presente caso, se pretende el cobro en 2011 de un canon de regulación aprobado en Noviembre de 2010 y por tanto con una retroactividad no permitida por el ordenamiento jurídico".

   En definitiva, tal doctrina, reiterada a lo largo de los años y concretada en las dos sentencias mencionadas, no sólo permite resolver el recurso de casación por remisión a lo declarado en ellas, sino que impide toda consideración, como la sustentada en el escrito de interposición, a propósito de la pretendida ausencia de jurisprudencia de este Tribunal Supremo en la exégesis de tales preceptos.

   CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

   Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado hasta ahora, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "

   1. Determinar si, a la luz del artículo 114 del texto refundido de la Ley de Aguas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, y de los artículos 303 , 310 y 311 del Reglamento del Dominio Público Hidráulico , aprobado por el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española .

   2. Dilucidar si, aun cuando no se incurra en una irretroactividad prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución Española , dichos preceptos reglamentarios cuentan con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas, particularmente en su artículo 114.4 ".

   A tales efectos se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 114 TRLA -en particular sus apartados 1, 2, 3, 4 y 7-, en conexión con los artículos 303, 310 y 311 del RDPH.

1. En cuanto al momento en que debe quedar aprobado el canon o la tarifa, según los casos, ya hemos indicado que no es posible su aprobación una vez iniciado el periodo impositivo que, para los años siguientes a aquél en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados (caso del canon) o en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (supuesto de la tarifa), debe entenderse que es el primer día del año natural, de suerte que la aprobación posterior a dicho día incurriría en una retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución .

   Debe aclararse que no es de suyo, inexorablemente, inconstitucional la posibilidad de una retroactividad de grado débil, en caso de normas legales que introdujeran previsiones in malam partem antes de la finalización del periodo impositivo, porque tal proceder no vulneraría per se el límite constitucional del artículo 9.3 CE , que consagra el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, entre las que no se encuentran las normas tributarias, a menos que la retroactividad afectase a otros principios constitucionales, significadamente la seguridad jurídica. Así lo asevera una conocida doctrina constitucional - SSTC 116/2009 de 18 de mayo y 176/11 de 8 de noviembre - que cita en su recurso el abogado del Estado.

   Pero tal no es, estrictamente, el dilema planteado en este asunto, pues las leyes, según dispone el artículo 2.3 del Código Civil "no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario" y en la regulación legal de la Ley de Aguas no hay previsión alguna a ese respecto, fuera conforme o disconforme con la Constitución. El problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

2. La segunda de las cuestiones sobre que nos interroga el auto de admisión, relativa a "...si, aun cuando no se incurra en una irretroactividad prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución Española, dichos preceptos reglamentarios cuentan con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas, particularmente en su artículo 114.4", debe recibir una respuesta negativa.

   En efecto, sobre la cuestión referida a la eventual infracción legal de los preceptos reglamentarios, artículos 310 y 311 RDPH -al que habría que añadir, por coherencia, el artículo 303-, esto es, si cuentan o no con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas , particularmente en su artículo 114.4, hay que decir lo siguiente: a) tales preceptos no han sido aplicados por la Administración en la emisión de las liquidaciones, por lo que no habría lugar a su inaplicación por ilegalidad, como hace la sentencia de instancia, con fundamento en el artículo 6 LOPJ , por falta de relevancia a la hora de resolver. En este asunto, ni se efectuó una liquidación provisional ni una definitiva fundamentada en el presupuesto último aprobado -que es el ámbito material en que juegan tales preceptos-, sino que, por el contrario, se han exigido liquidaciones nuevas, aplicación de tarifas -y cánones- también nuevas, pero tardíamente aprobadas y emitidas; b) en todo caso, ambos preceptos han sido declarados conformes al ordenamiento jurídico en las sentencias de 26 de enero de 2004 ( cuestión de ilegalidad nº 6/2002 ) y de 28 de septiembre de 2004 (cuestión de ilegalidad nº 16/2003 ). En la primera de ellas se suprimió un inciso referido a la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales o a cuenta "...en el caso de que la tarifa no pudiera ser puesta al cobro en el ejercicio corriente debido a retrasos motivados por tramitación de Impugnaciones o recursos o por otras causas, el Organismo gestor podrá aplicar provisionalmente y a buena cuenta la última aprobada que haya devenido firme". Tras la anulación judicial, el precepto quedó así: "En el caso de que la tarifa no pudiera ser puesta al cobro en el ejercicio corriente, debido a retrasos motivados por tramitación de Impugnaciones o recursos o por otras causas, el organismo gestor podrá aplicar la última aprobada que haya devenido firme".

   Por consiguiente, los preceptos han sido ya juzgados, de forma directa, por este Tribunal Supremo, en que se mantiene la conformidad a Derecho de tales artículos, excepción hecha del inciso anulado, los cuales, por lo demás, conservan su redacción originaria, por lo que no es pertinente analizar su disconformidad con la Constitución o con la Ley de Aguas, máxime cuando las sentencias que decidieron las cuestiones de ilegalidad examinaron explícita y pormenorizadamente la cuestión relativa a la retroactividad denunciada, justamente para negar su concurrencia. Por lo demás, el artículo 114.4 TRLA se refiere a la distribución o reparto, entre los beneficiarios, del importe global constituido por la suma de los conceptos enumerados en el apartado 3 del mismo artículo, norma en todo caso extraña a cualquier previsión temporal, fuera en la aprobación del canon o la tarifa, fuera para la emisión de las liquidaciones.

   En definitiva, ni hay retroactividad prohibida, ni son disconformes a Derecho ambos preceptos reglamentarios ni el artículo 303 -relativo al canon- también enjuiciado en las cuestiones de ilegalidad, ni habría juicio de relevancia de tales preceptos.

   Por ello debe decirse, para dar respuesta a la segunda cuestión suscitada en el auto de admisión, que tales preceptos reglamentarios no contravienen la Constitución ni la Ley de Aguas, tal como esta misma Sala ya ha declarado con valor de cosa juzgada y, en particular, no incurren en clase alguna de retroactividad.".

   En lo que respecta a la segunda de las cuestiones que nos plantea el auto de admisión, consistente en determinar si la conclusión alcanzada con lo que se ha expuesto por transcripción del precedente puede variar en el caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo.

   Difícilmente se puede predicar un carácter favorable en relación con actos de estricto gravamen como lo son los tributarios, tanto de ordenación como de aplicación, máxime cuando establecen el canon de regulación que ha de regir para un determinado periodo.

   Al margen de dicha paradoja, la condición de más favorable no enerva el carácter rigurosamente retroactivo de las tarifas aprobadas para un año transcurrido y, por ende, prohibido por la ley, en los mismos términos en que se han producido los casos enjuiciados en los recursos de casación precedentes.

   Esto es, el matiz que da lugar a la segunda pregunta es si cambian las cosas si la aprobación de estos cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al ser inferiores a la del último ejercicio aprobado.

   La respuesta ha de ser necesariamente negativa. Se trata aquí, como señala la Comunidad de Regantes recurrente, no de las liquidaciones de cánones y tarifas correspondientes al ejercicio 2011, conforme a las cuantías de 2009, sino de la aprobación de las cuantías para dicho 2011 aprobadas por la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir de 29 de diciembre de 2014 y 28 de diciembre de 2015, por las que se aprueban los cánones y tarifas 2015 y 2011 (1ª anualidad) y 2016 y 2011 (2ª anualidad), respectivamente.

   Obviamente, hay una retroactividad de grado máximo, prohibida por el ordenamiento jurídico, tal como hemos declarado en numerosísimas ocasiones. El juicio de comparación con la tarifa o canon más favorable no puede hacerse en relación con una tarifa prorrogada, además, en relación con un periodo aquí no concernido, sino que, en todo caso, habría que hacerlo con la nula tributación que correspondería a la inexistencia de fundamento para la exacción al tiempo del devengo.

   TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. La anterior interpretación sobre los artículos 114 del TRLA, en conexión con el artículo 303 del RDPH, conduce a la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la ASOCIACIÓN FERAGUA DE COMUNIDADES DE REGANTES DE ANDALUCÍA.

2. Y es que, en efecto, resulta incontrovertido que el canon de regulación fue aprobado con posterioridad al inicio del ejercicio al que se imputa el devengo y pago de las liquidaciones -ya iniciada la campaña correspondiente-, vulnerando de ese modo y en los términos que hemos razonado las exigencias legales, que demandaban en el caso que el órgano competente diera a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

3. Y ello conduce a la estimación del recurso contencioso-administrativo al ser contraria a Derecho la liquidación recurrida en la instancia, si bien con la salvedad de que el precepto reglamentario indicado más arriba, puesto en tela de juicio, se ajusta a la Constitución y a la Ley, lo que no afecta al sentido del fallo, toda vez que la infracción determinante de la nulidad de las liquidaciones no reside en tal norma, sino en las liquidación misma y en el acto de aprobación del canon de que dimana.

   CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

   En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes, ni tampoco respecto de las devengadas en la instancia ( art. 139.1 LJCA).

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión a la sentencia de 3 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 876/2017.

2. ) Estimar el recurso de casación interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Esperanza Azpeitia Calvín, en nombre y representación de la ASOCIACIÓN FERAGUA DE COMUNIDADES DE REGANTES DE ANDALUCÍA, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2019 , dictada en el recurso nº 50/2018 , sentencia que se casa y anula.

3. ) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la ASOCIACIÓN FERAGUA DE COMUNIDADES DE REGANTES DE ANDALUCÍA contra la desestimación presunta del recurso de alzada entablado ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra las dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo de Andalucía de 30 de septiembre de 2016, que desestimaron a su vez la reclamación interpuesta contra la resolución de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, de 29 de diciembre de 2014, que aprueba los cánones de regulación y tarifas de utilización del agua para 2015 y 2011 (1ª anualidad); y la promovida contra la resolución del mismo organismo de cuenca de 28 de diciembre de 2015, de aprobación de los cánones de regulación y tarifas de utilización del agua para 2016 y 2011 (2ª anualidad) declarando las expresadas resoluciones disconformes con el ordenamiento jurídico, anulando y dejando sin efecto, en consecuencia, las liquidaciones indicadas.

4. ) No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación; ni de las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.