STS 1485/2022, 15 de Noviembre de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sevilla) del TSJA de 4 de marzo de 2020, que desestimó el recurso núm. 965/2016, interpuesto por la representación procesal de la Comunidad de Regantes Vega de Puebla del Río contra la resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó su reclamación (núm. 41-04578-2016) frente a la resolución de 31 de marzo de 2016 del presidente de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, desestimatoria del recurso de reposición que había formulado contra liquidación núm. 15.237, practicada por dicho organismo en concepto de "Regadíos- ReguIación General Directa (Canon Regulación art. 114.1 y 115 T.R.L.A.)-Río Guadalquivir (Presa del Tranco)-Provincia de Sevilla", campaña de 2015, ejercicio 2015, importe 120.037,59 euros.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El procurador don Francisco de Paula Ruiz Crespo, en representación de la Comunidad de Regantes Vega de Puebla del Río, mediante escrito de 4 de septiembre de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 4 de marzo de 2020.

   El TSJA tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 15 de septiembre de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 3 de junio de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

1. Determinar si, a la luz del artículo 114 del TRLA y de los artículos 303, 310 y 311 del RDPH, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española .

2. Determinar si la conclusión que se alcance con motivo del análisis de la anterior cuestión puede variar en el caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 1/2001, que aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, apartados 3, 4 y 7; los artículos 298, 300, 302, 303, 305, 307, 309, 310 y 311 del Real Decreto 849/1986, que aprueba el Reglamento de Dominio Público Hidráulico."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Francisco de Paula Ruiz Crespo, en representación de la Comunidad de Regantes Vega de Puebla del Río, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 23 de julio de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 114 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas ("TRLA"), "BOE" núm. 176, de 24 de julio, apartados 3, 4 y 7; los artículos 298, 300, 302, 303, 305, 307, 309, 310 y 311 del Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, que desarrolla los títulos preliminar I, IV, V, VI y VII de la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas ("RDPH") y el artículo 9.3 de la Constitución. Así como la jurisprudencia emanada de este Tribunal sobre la necesidad de aprobar la tarifa en un momento posterior al devengo. Cita, en concreto, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 533/2018, de 3 de abril, recurso de casación 876/2017 (ECLI: ES:TS:2018:1276).

   Destaca, citando jurisprudencia de esta Sala, que la cuestión que se plantea, referente a la imposibilidad de aprobar cánones de regulación y tarifa de utilización del agua por el organismo de cuenca correspondiente para ejercicios anteriores, ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en el sentido de que no es posible la aprobación del canon o tarifa, una vez iniciado el periodo impositivo que, para los años siguientes a aquél en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados (caso del canon) o en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (supuesto de la tarifa), debe entenderse que es el primer día del año natural, de suerte que la aprobación posterior a dicho día incurre en una retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 8 de noviembre de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, argumenta, en síntesis, que conoce la sentencia del Tribunal Supremo núm. 533/2018 de 3 de abril. Sin embargo, puntualiza, que el auto de Admisión de este recurso plantea "como nuevo" el caso de que los efectos retroactivos sean favorables para el indudable consumidor del agua.

   Y partiendo de que la sentencia 533/2018 no pone en duda la cobertura legal de los arts. citados del RDPH con relación al TRLA, sin embargo discrepa del contenido interpretativo de aquella sentencia 533/18 en lo que se refiere al art 114.7 y lo hace, además, creyéndose respaldado por la coherente y unánime opinión de las salas de instancia en que no ponen en duda interpretativa, tras la reforma del art 114.7 LA, el que este permite aprobar la determinación de la cuantía del canon y emitir las liquidaciones correspondientes, siempre antes del último día del mismo año.

   A su juicio, el único problema existente para tal interpretación pudiera ser una simple coma precediendo al "antes del último día del año" lo que no ha obstado, a su entender, a los órganos jurisdiccionales de instancia ni a la abogacía del Estado para entender que el Organismo de cuenca podrá, con arreglo a lo establecido en el art 114 Ley de Aguas "determinar las cuantía y emitiendo las liquidaciones correspondientes y todo ello antes del último día del año".

   Entiende que el sentido de la reforma no era permitir solo las liquidaciones dentro del año, sino también tolerar en tal espacio temporal la determinación de cuantías del canon y tarifas del año en curso.

   Entiende que la eficacia retroactiva decae ante el trato beneficioso para el interesado, al reducir sustancialmente sus obligaciones, indudables, en virtud de la aplicación del procedimiento puesto en tela de juicio.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 11 de noviembre de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 3 de octubre de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 2 de noviembre de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

La cuestión planteada es la de los límites cronológicos para la aprobación del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua, en concreto, si cabe tal aprobación, una vez iniciado el periodo anual a que afectan o si, por el contrario, dicha posibilidad no existe porque se incurriría en un supuesto de retroactividad, proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución, de suerte que la aprobación ha de efectuarse antes del primer día de tal año. El matiz que se introduce es el de si la respuesta a dicho planteamiento debería ser la misma, para el caso de que la aprobación de tales cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente, al ser inferiores a la del último ejercicio aprobado.

La sentencia impugnada en casación se remite a la sentencia de la propia Sala de Sevilla núm. 435/2017, de 17 de abril, recurso 58/2015, que basó la desestimación del recurso contencioso-administrativo en la circunstancia de que, atendidas las distintas fases del procedimiento de gestión del canon, no cabe suscitar las pretensiones esgrimidas frente al acto de liquidación.

Remisión a la jurisprudencia.

El recurso plantea un debate ya resuelto, en particular, por la sentencia del Tribunal Supremo núm. 731/2021, de 25 de mayo, rec. 6712/2019, ECLI:ES:TS:2021:2147, que se refiere a las dos cuestiones de interés casacional aquí identificadas. A estos efectos, reproduciremos su fundamento de Derecho Segundo, que recoge la argumentación que le lleva a estimar el recurso de casación.

"Necesaria remisión a la sentencia núm. 533/2018, de 3 de abril, dictada en el recurso de casación núm. 876/2017.

La cuestión casacional objetiva, en lo que respecta a la primera de las preguntas planteadas en el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 876/2017.

De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

Razona así la sentencia de 3 de abril de 2018:

" TERCERO. - La interpretación acerca del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua en el artículo 114.7 TRLA y artículos 303, 310 y 311 del RDPH.

1. No es la primera vez que esta Sala afronta la interpretación del régimen jurídico del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua, precisamente en lo que respecta al momento en que deben quedar aprobados tanto el canon como la tarifa, habiendo llegado reiteradamente a la conclusión de que tal aprobación ha de acaecer con anterioridad a la fecha del devengo. Tal cuestión, además, ha dado lugar a dos recientes sentencias de esta misma Sala y Sección de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 2929/2016 , remitida a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 891/2016), las cuales abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras varias anteriores que en ellas se citan. En ambas se afirma con rotundidad que la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso, ha de ser anterior al devengo de ambas figuras, calificadas como tasas.

2. Es notorio que la primera de tales sentencias, dada su fecha, antecede en más de un mes a la fecha de registro del escrito de interposición del recurso de casación -al margen de que en tal sentencia se citan otras diversas, desde 2003-, lo que hace difícil de entender la tesis principal del recurso sobre la ausencia de doctrina al respecto.

3. Sería suficiente, pues, con remitirnos in toto al criterio establecido en tales sentencias y a aquéllas otras de las que derivan para decidir esta casación. Estimamos, sin embargo, que el nuevo régimen del recurso de casación, con su designio capital de formar jurisprudencia en cuestiones que susciten interés casacional, nos conduce a ofrecer algunas explicaciones complementarias sobre el porqué de la solución a que hemos llegado en nuestra doctrina histórica. Además, otra razón se añade a las anteriores: que el auto de admisión nos interpela sobre la conformidad de las normas del RDPH con las fuentes normativas superiores a que deben atemperarse, la Constitución y la Ley de Aguas, lo que impone un razonamiento añadido.

4. Tampoco es una afirmación estrictamente nueva la de que el régimen tributario establecido en el repetido artículo 114 TRLA es poco sistemático y riguroso, así como confuso, probablemente porque inserta normas fiscales en una ley sectorial concebida con un propósito más amplio y comprensivo de otras materias y regulaciones.

5. El complemento reglamentario no mejora excesivamente la comprensión de los elementos esenciales del tributo, máxime cuando las escasas habilitaciones al reglamento que la ley contiene no son específicas y claras. Baste, como botón de muestra -de innegable importancia en nuestro caso porque hablamos del devengo como momento antes del cual han de aprobarse el canon y la tarifa-, con considerar que la Ley no define el devengo de ambas figuras, como sería preceptivo ( artículo 8 LGT, bajo la rúbrica de reserva de ley tributaria), según el cual "se regularán en todo caso por ley:...a) La delimitación del hecho imponible, del devengo...". Es el artículo 298 del reglamento el que dispone que "...la obligación de satisfacer el canon tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados, bien sea directa o indirectamente, como se especifica en este Reglamento". Para la tarifa, paralelamente, el artículo 305 RDPH dispone que "...la obligación de satisfacer la tarifa tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas específicas, conducirse el agua y suministrarse a los terrenos o usuarios afectados". Sin embargo, tales previsiones, abstracción hecha de su insuficiente rango, no resuelven la cuestión del momento del devengo de ambas exacciones periódicas en las campañas posteriores a aquélla en que se produzca la mejora o beneficio (para el canon) o puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (para la tarifa). En particular, no se especifica si en los años sucesivos el devengo acontece el primero o el último día del año natural, que queda así huérfano de regulación formal en un aspecto tan esencial como el devengo, si bien este Tribunal Supremo lo ha situado sistemáticamente en el primer día del año natural -excepción hecha del año en que se produzca el hecho desencadenante de la obligación-, tesis que mantenemos dada la naturaleza del tributo examinado.

6. Una vez constatadas tales dificultades de comprensión de la ley y del reglamento en lo que respecta al momento en que ha de aprobarse el canon o la tarifa, hemos de resaltar que, en este asunto, fueron aprobados tanto el canon de regulación como la tarifa de utilización del agua de la campaña 2010 con posterioridad al inicio del ejercicio, en concreto los días 22 de octubre de 2010 (tarifa) y 24 de noviembre de 2010 (canon). En relación a las campañas de 2011, 2012 y 2013 la aprobación se produjo, respectivamente, el 15 de noviembre de 2011 (tarifa) y 26 de septiembre de 2011 (canon); de 10 de septiembre 2012 (tarifa) y de 10 de septiembre de 2012 (canon); y de 19 de diciembre de 2013 (tarifa) y de 30 de octubre de 2013 (canon).

   Al margen de tales circunstancias cronológicas, peculiares de este asunto, pues la aprobación de ambas exacciones tuvo lugar antes de la finalización de cada periodo, pero después de sucedido el devengo de la tasa, es preciso añadir que todas las liquidaciones -de los cuatro periodos -fueron giradas el 31 de enero de 2014 y notificadas el 17 de febrero siguiente, rebasando con creces el límite temporal fijado en el artículo 114.7 TRLA, en cualquiera de sus dos versiones sucesivas.

7. Considera la Sala, a la vista de tales hechos probados -y no controvertidos- y de nuestra doctrina constante y reiterada, que los actos administrativos enjuiciados en la instancia eran nulos por dos razones distintas, una de ellas hecha explícita en la sentencia, como es la aprobación de las tarifas y cánones en un momento posterior al devengo. A este respecto, es de advertir que el artículo 21 LGT, relativo al devengo y exigibilidad, define el primero como "...el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. No cabe, pues, en ningún caso, que surja una obligación tributaria ex lege antes de que se apruebe la norma que le da fundamento y concreción, por lo que se trataría de una obligación sin contenido, regulación ni cuantía, lo que sólo puede ser establecido por la ordenación de aquéllas mediante la aprobación del canon y la tarifa. Pese a la indefinición legal y reglamentaria en el TRLA y RDPH, tales acuerdos de aprobación deben ser considerados o equiparados a los reglamentos u ordenanzas, con todos los efectos inherentes a tal carácter, en especial la nulidad de pleno derecho de que adolecerían en caso de infracción normativa; la necesidad de publicación a efectos de eficacia erga omnes; y la posibilidad procesal de su impugnación indirecta con ocasión de la efectuada frente a sus actos de aplicación, esto es, de las liquidaciones.

8. La otra razón determinante de la nulidad de las liquidaciones practicadas es su extemporaneidad, en presencia de las exigencias temporales establecidas en el artículo 114.7 TRLA, tanto en los periodos 2010 a 2012 como en el 2013 en que ya rige la reforma del precepto establecida en 2012. En este caso, se recurren liquidaciones de cuatro ejercicios, el último de ellos afectado por la reforma del mencionado artículo 114.7 del Texto Refundido de la Ley de Aguas. La versión anterior de dicho precepto, válida para 2010, 2011 y 2012, es la siguiente: "7. El Organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan".

9. Por su parte, la versión del art. 1.7 de la Ley 11/2012, de 19 de diciembre, de medidas urgentes en materia de medio ambiente -para 2013, dice así: "7. El organismo de cuenca, de acuerdo con lo establecido en este artículo, determinará las cuantías del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso, emitiendo las liquidaciones correspondientes antes del último día del mismo año".

   Ambas redacciones del precepto se refieren a los actos de singularización o concreción última del canon o tarifa, fruto de la distribución individual de su importe global (artículo 114.4 TRLA), constituido por los conceptos enunciados en el apartado 3 del mismo precepto, entre todos los beneficiados por las obras, que debe realizarse con arreglo a criterios de racionalización del uso del agua , equidad en el reparto de las obligaciones y autofinanciación del servicio, en la forma que reglamentariamente se determine. La liquidación es, pues, el acto de singularización del canon o la tarifa entre los contribuyentes con arreglo a tales criterios. Ordena la ley que se aprueben y emitan las liquidaciones en el ejercicio a que correspondan (hasta 2012) o, con mayor especificación, antes del último día del año (versión aplicable a partir de 2013).

10. Tales plazos, en uno y otro caso, han sido excedidos con creces, pues como hemos indicado, las liquidaciones se giraron el 31 de enero de 2014 y notificaron el 17 de febrero posterior, no dentro del año a que se refieren. El plazo es decisivo y su infracción conlleva la nulidad, puesto que conforme a la ley, la liquidación singular no es un mero acto automático de individualización del canon o la tarifa a partir de elementos reglados y conocidos a priori, sino que por el contrario es el resultado de verificar el uso racional del agua , y demás criterios de distribución que el artículo 114.4 TRLA establece, incluido el de aplicación del principio con arreglo al cual quien contamina paga, también susceptible de materialización en las obligaciones fiscales.

11. Por otra parte a juicio de la Sala, el citado apartado 7, en sus dos fórmulas, se refiere solo a la fecha límite en que deberán emitirse las liquidaciones derivadas del canon y de la tarifa, pero no predetermina ni regula el momento de aprobación de estas exacciones, salvo que deberá ser anterior en el tiempo a la emisión de aquéllas, pero no ya por expresa dicción legal, sino por la pura secuencia lógica de que las liquidaciones tengan un sustento previo en la aprobación del canon o la tarifa.

    Una abundante jurisprudencia de esta Sala ha declarado nulas, sistemáticamente, las liquidaciones derivadas de tarifas o cánones que se hubieran aprobado en ejercicios posteriores a aquéllos a que viniera referida la obligación. Además, de ello, como ya hemos señalado más arriba, las recientes sentencias de esta misma Sección de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para unificación de doctrina núm. 2929/2016), remitida a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 891/2016, abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras anteriores. En ellas se dice que el devengo del canon, calificado como tasa, ha de ser posterior a la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso. No es superfluo reproducir cuanto en ellas se afirma, fundamento de esta sentencia:

    "[...] TERCERO.- 1. Esta Sala tiene su propia doctrina respecto de lo que se considera aprobación retroactiva del canon de regulación incluso cuando se aprueba al final del año en curso como ha ocurrido en el caso que nos ocupa...

    ... 2. Sobre esta materia de los Cánones de Regulación de los aprovechamientos hidráulicos se ha ocupado ya esta Sección. Así, en su sentencia de 28 de noviembre de 1992 (Recurso num. 1834/1999 ), a propósito del Canon de Regulación de los aprovechamientos agrícolas, industriales e hidroeléctricos de diversos embalses de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, conoció de un supuesto de exigencia retroactiva del nuevo canon, pues la Dirección General de Obras Hidráulicas aprobó, con fecha 2 de octubre de 1985, el Canon de Regulación para el año 1982. La Sala de la Jurisdicción de la entonces Audiencia Territorial de Sevilla, en sentencia de fecha 1 de abril de 1989, confirmada en apelación por esta Sección, estimó el recurso interpuesto contra liquidaciones giradas en virtud del Canon de Regulación fijado con carácter retroactivo. Dijo entonces este Tribunal que era evidente que al estar abonándose por los usuarios un Canon, dicho Canon, anterior al año 1982, continuaba vigente hasta que fuera aprobado el que lo sustituiría, lo que no significaba que la Administración pudiese aprobar, en el año 1985, el Canon aplicable al año 1982, y ello por una serie de razones, una de las cuales es que los actos administrativos no pueden tener eficacia retroactiva, cuyo razonamiento se completa con otros dos: el primero, que tratándose de unas Tasas, cuyo importe ha de repercutir en bienes y servicios, elevando su coste, la tardanza en la fijación del Canon durante más de tres años haría imposible esa repercusión, agravando la situación de unos pocos, en vez de diluir entre un gran número de consumidores o usuarios esa repercusión. La norma de cobertura de las liquidaciones giradas era el Decreto de 4 de febrero de 1960, que en ningún caso permitía que el nuevo Canon tuviese eficacia retroactiva, por lo que solamente podía producir efectos desde su aprobación, esto es, a partir del día 2 de octubre de 1985 en que se aprobó el Canon de Regulación, sin que pudiera aplicarse desde el año 1982 como se pretendía.

    Más extensamente, la Sentencia de 28 de octubre de 1995 sentó la doctrina, que modificó en parte la sostenida en la de 18 de junio de 1984 y que recogida en la sentencia de 22 de abril de 2004 (casa. 928/1999 ), puede resumirse en los siguientes puntos:

    1. En el año en que deba aplicarse la tasa (en este caso el canon de regulación), es decir, en el ejercicio del devengo de la misma, deberán estar ya aprobadas las tarifas reguladoras, antes del presupuesto, aunque se hubiera de liquidar y notificar en el año siguiente, lo que no sería posible si el elemento cuantitativo del hecho imponible se pudiera definir por la Administración "post facto" o "post devengo".

    2. Las tarifas deben aprobarse ante de su entrada en vigor y del comienzo de cada campaña y no después de finalizado el ejercicio.

    3. No es admisible la tesis del Abogado del Estado de que no cabría elaborar un presupuesto de ingresos hasta tanto no se supiese lo que se ha gastado; por el contrario, la aplicación y liquidación de la Tasa requiere, como exigencia "sine qua non", que las tarifas estén previamente informadas y aprobadas y hayan quedado expresamente objetivadas en el presupuesto de ingresos y gastos que ha de presidir la campaña anual correspondiente.

    En esos mismos argumentos se ha apoyado nuestra sentencia de 1 de diciembre de 2003 para desestimar el recurso de casación que interpuso el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 1998, dictada en el recurso núm. 372/1995 , que había anulado la resolución dictada por el TEAC de fecha 22 de marzo de 1995 sobre Canon de Regulación de los Ríos Segura, Mundo y Quípar, al no poder atribuir al Canon de Regulación un efecto retroactivo contrario al principio general de nuestro ordenamiento jurídico ni faltar al respeto a la seguridad jurídica que prescribe el art. 9.3 de la Constitución. La Administración no puede aplicar retroactivamente la eficacia del Canon de Regulación a un período anterior a su fecha de aprobación.

3. La sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2005 (casa. 1562/2000 ) reitera la doctrina sentada en la sentencia de 22 de abril de 2004 .

   Esta Sala recordaba que la sentencia de instancia decía que aunque sea cierto que la elaboración y aprobación del canon de regulación y tarifas del caso son conformes a lo dispuesto en la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas y al Reglamento del Dominio Público Hidráulico de 11 de abril de 1986, aquellos actos deben producirse con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo. Así se deduce de los arts. 296 , 300 y 303 del Reglamento citado. Por ello, y en aplicación del principio general de irretroactividad de los actos administrativos establecido en el art. 57 de la Ley 30/1992 , las liquidaciones impugnadas deben anularse, no por inadecuación a las normas que les sirvieron de base, sino porque la Administración ha aplicado retroactivamente su eficacia a un período anterior a su fecha de aprobación. Como consta en el expediente la liquidación por el canon por obras de regulación del agua fue aprobada en 1992 y el canon fue aprobado para el ejercicio 1989.

   Pero partiendo de ese hecho indubitado esta Sala entendió que si el canon de regulación se aprobó para el ejercicio de 1989 no podía aplicarse una liquidación aprobada el 17 de enero de 1992, porque supondría atribuirle una eficacia retroactiva no permitida por la Ley. La obligación de satisfacer el Canon de regulación nace con carácter periódico y anual. Cuando comience cada ejercicio el usuario debe conocer el montante económico que le va a suponer la utilización de las aguas; si no es posible determinar las Tarifas, deben perpetuarse las tarifas vigentes hasta la aprobación de las que hayan de sustituirles, que es la conclusión a la que llegaron las sentencias de esta Sala de 17 y 19 de febrero de 1990 y 28 de noviembre de 1992. Si los gastos para cada año son los que se hayan deducido como necesarios en el año anterior, la Administración tiene en sus manos todos los elementos de juicio necesarios -gastos de explotación de las obras, conservación de las mismas, administración y generales producidos en el año precedente- que van a componer el elemento cuantitativo de la exacción -como decía la sentencia de 21 de febrero de 1996 (Rec. num. 685/1993 )-.

4. La sentencia de 2 de julio de 2009 (casación 9634/2003 ) confirmó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de octubre de 2003 (Recurso 349/2002 ) que estimó el recurso interpuesto por la Comunidad de Regantes Sol y Arena contra liquidación practicada por la Confederación Hidrográfica del Sur que, el 28 de septiembre de 1995, notificó a la Comunidad de Regantes liquidación por el concepto de canon de regulación del ejercicio 1990.

   [...]

   De lo expuesto en la jurisprudencia citada se deduce que en el año en que se va a aplicar la tasa debe estar ya aprobada, antes del presupuesto, aunque se pague al año siguiente. La tasa de un ejercicio no puede aprobarse en ese mismo ejercicio, sino antes de que se haya producido el devengo.

   No es fácil la determinación del devengo en la tasa de que nos ocupamos. Inicialmente el devengo del canon no se produce hasta que no haya una efectiva puesta en funcionamiento de las obras hidráulicas a cuya financiación se destina el canon de regulación.

   La obra hidráulica ha de estar puesta en explotación. La inclusión dentro de la cuantía total de esta exacción de los gastos de explotación y conservación da a entender que el devengo no se produce hasta que no hay una efectiva puesta en funcionamiento de la obra. En este sentido la sentencia de esta Sala de 25 de julio de 2001 establecía con nitidez que en la medida en que el beneficio especial tiene consideración constitutiva del devengo del canon de regulación, la existencia y operatividad de las obras es indispensable para que se entienda devengado.

   En lo sucesivo, salvado el periodo inicial, la obligación de satisfacer el canon tiene carácter periódico y anual. En consonancia con este carácter de tributo periódico de carácter anual, y como ocurre con cualesquiera tributos periódicos, el devengo, como momento en el que se entiende realizado anualmente el hecho imponible, debe entenderse y es lo habitual, que se produce en el primer día del año natural, salvo que se haya fijado en una fecha significativa del período, que en este caso no nos consta que haya sido señalada al tiempo de determinar la cuota.

   Para considerar que los cánones que nos ocupan deben aprobarse antes de cada ejercicio, no consideramos que la redacción del art. 114.7 de la Ley de Aguas de 2001 permita la autorización retroactiva que señala la Administración.

   Es cierto que en tal precepto se señalaba que el organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan, lo cual puede interpretarse en el sentido de que aprobada la ordenanza se determinarán individualmente los cánones correspondientes, pero si leemos tal precepto a la luz de lo que dispone el art. 114.3 de este texto legal de la Ley de Aguas de 2001 la aprobación debe ser previa, como se recalca en todas las sentencias de este Tribunal que hemos citado, que reiteran que no es admisible la retroactividad y que la Ley de Aguas no da cobertura para la misma. El art. 114.3 señalado por la jurisprudencia citada se refiere a la aprobación de la tasa en el correspondiente presupuesto, que por naturaleza es previo. La reforma que se opera en el art. 114.7 de la Ley de Aguas a través de la Ley de Presupuestos para 2013 aclara que las liquidaciones correspondientes al canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso deberán emitirse antes del último día del mismo año.

   Difícilmente se puede permitir la aprobación de la ordenanza de 2010 a finales de ese año, si las liquidaciones se han de emitir dentro de ese año 2010; lo lógico es que la ordenanza se apruebe antes, como el presupuesto, y a lo largo del año al que se refiere la ordenanza aprobada en el año anterior se giren los recibos.

   Lo que pretende atajar la ley es el fenómeno que vemos en la jurisprudencia de recibos de los cánones de referencia girados fuera del año que en se ha disfrutado de los bienes del dominio público.

   Es decir, que se exijan en el propio año, para lo que también es lógico que se aprueben antes, en debido cumplimiento de otros fines, como el de la previsibilidad y conocimiento de costes.

   Todo lo expuesto ratifica que, aunque se aprueben las tasas de referencia en el ejercicio por el que se exigen, si el pago de las liquidaciones se pide en los años siguientes, nos encontramos en el ámbito de una retroactividad, que va en contra de lo que señala la Administración pues no esté habilitada por una ley.

   En el presente caso, se pretende el cobro en 2011 de un canon de regulación aprobado en Noviembre de 2010 y por tanto con una retroactividad no permitida por el ordenamiento jurídico".

   [...]

   CUARTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

   Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado hasta ahora, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "

   1. Determinar si, a la luz del artículo 114 del texto refundido de la Ley de Aguas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, y de los artículos 303, 310 y 311 del Reglamento del Dominio Público Hidráulico , aprobado por el Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española.

   2. Dilucidar si, aun cuando no se incurra en una irretroactividad prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución Española, dichos preceptos reglamentarios cuentan con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas, particularmente en su artículo 114.4".

   A tales efectos se identifican como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 114 TRLA -en particular sus apartados 1, 2, 3, 4 y 7-, en conexión con los artículos 303, 310 y 311 del RDPH.

1. En cuanto al momento en que debe quedar aprobado el canon o la tarifa, según los casos, ya hemos indicado que no es posible su aprobación una vez iniciado el periodo impositivo que, para los años siguientes a aquél en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados (caso del canon) o en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (supuesto de la tarifa), debe entenderse que es el primer día del año natural, de suerte que la aprobación posterior a dicho día incurriría en una retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución.

   Debe aclararse que no es de suyo, inexorablemente, inconstitucional la posibilidad de una retroactividad de grado débil, en caso de normas legales que introdujeran previsiones in malam partem antes de la finalización del periodo impositivo , porque tal proceder no vulneraría per se el límite constitucional del artículo 9.3 CE, que consagra el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, entre las que no se encuentran las normas tributarias, a menos que la retroactividad afectase a otros principios constitucionales, significadamente la seguridad jurídica. Así lo asevera una conocida doctrina constitucional - SSTC 116/2009 de 18 de mayo y 176/11 de 8 de noviembre - que cita en su recurso el abogado del Estado.

   Pero tal no es, estrictamente, el dilema planteado en este asunto, pues las leyes, según dispone el artículo 2.3 del Código Civil "no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario" y en la regulación legal de la Ley de Aguas no hay previsión alguna a ese respecto, fuera conforme o disconforme con la Constitución. El problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

2. La segunda de las cuestiones sobre que nos interroga el auto de admisión, relativa a "...si, aun cuando no se incurra en una irretroactividad prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución Española, dichos preceptos reglamentarios cuentan con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas, particularmente en su artículo 114.4", debe recibir una respuesta negativa.

   En efecto, sobre la cuestión referida a la eventual infracción legal de los preceptos reglamentarios, artículos 310 y 311 RDPH -al que habría que añadir, por coherencia, el artículo 303-, esto es, si cuentan o no con cobertura legal o se extralimitan de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Aguas , particularmente en su artículo 114.4, hay que decir lo siguiente: a) tales preceptos no han sido aplicados por la Administración en la emisión de las liquidaciones, por lo que no habría lugar a su inaplicación por ilegalidad, como hace la sentencia de instancia, con fundamento en el artículo 6 LOPJ, por falta de relevancia a la hora de resolver. En este asunto, ni se efectuó una liquidación provisional ni una definitiva fundamentada en el presupuesto último aprobado -que es el ámbito material en que juegan tales preceptos-, sino que, por el contrario, se han exigido liquidaciones nuevas, aplicación de tarifas -y cánones- también nuevas, pero tardíamente aprobadas y emitidas; b) en todo caso, ambos preceptos han sido declarados conformes al ordenamiento jurídico en las sentencias de 26 de enero de 2004 ( cuestión de ilegalidad núm. 6/2002 ) y de 28 de septiembre de 2004 (cuestión de ilegalidad núm.16/2003 ). En la primera de ellas se suprimió un inciso referido a la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales o a cuenta "...en el caso de que la tarifa no pudiera ser puesta al cobro en el ejercicio corriente debido a retrasos motivados por tramitación de Impugnaciones o recursos o por otras causas, el Organismo gestor podrá aplicar provisionalmente y a buena cuenta la última aprobada que haya devenido firme". Tras la anulación judicial, el precepto quedó así: "En el caso de que la tarifa no pudiera ser puesta al cobro en el ejercicio corriente, debido a retrasos motivados por tramitación de Impugnaciones o recursos o por otras causas, el organismo gestor podrá aplicar la última aprobada que haya devenido firme".

   Por consiguiente, los preceptos han sido ya juzgados, de forma directa, por este Tribunal Supremo, en que se mantiene la conformidad a Derecho de tales artículos, excepción hecha del inciso anulado, los cuales, por lo demás, conservan su redacción originaria, por lo que no es pertinente analizar su disconformidad con la Constitución o con la Ley de Aguas, máxime cuando las sentencias que decidieron las cuestiones de ilegalidad examinaron explícita y pormenorizadamente la cuestión relativa a la retroactividad denunciada, justamente para negar su concurrencia. Por lo demás, el artículo 114.4 TRLA se refiere a la distribución o reparto, entre los beneficiarios, del importe global constituido por la suma de los conceptos enumerados en el apartado 3 del mismo artículo, norma en todo caso extraña a cualquier previsión temporal, fuera en la aprobación del canon o la tarifa, fuera para la emisión de las liquidaciones.

   En definitiva, ni hay retroactividad prohibida, ni son disconformes a Derecho ambos preceptos reglamentarios ni el artículo 303 -relativo al canon- también enjuiciado en las cuestiones de ilegalidad, ni habría juicio de relevancia de tales preceptos.

   Por ello debe decirse, para dar respuesta a la segunda cuestión suscitada en el auto de admisión, que tales preceptos reglamentarios no contravienen la Constitución ni la Ley de Aguas, tal como esta misma Sala ya ha declarado con valor de cosa juzgada y, en particular, no incurren en clase alguna de retroactividad. ".

   En lo que respecta a la segunda de las cuestiones que nos plantea el auto de admisión, consistente en determinar si la conclusión alcanzada con lo que se ha expuesto por transcripción del precedente puede variar en el caso de que la aprobación de los cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al minorar las cantidades que estaban aprobadas para el anterior ejercicio y hubieran sido prorrogadas en caso de no dictarse un nuevo acuerdo en plazo.

   Difícilmente se puede predicar un carácter favorable en relación con actos de estricto gravamen como lo son los tributarios, tanto de ordenación como de aplicación, máxime cuando establecen el canon de regulación que ha de regir para un determinado periodo.

   Al margen de dicha paradoja, la condición de más favorable no enerva el carácter rigurosamente retroactivo de las tarifas aprobadas para un año transcurrido y, por ende, prohibido por la ley, en los mismos términos en que se han producido los casos enjuiciados en los recursos de casación precedentes.

   Esto es, el matiz que da lugar a la segunda pregunta es si cambian las cosas si la aprobación de estos cánones y tarifas fuera favorable al contribuyente al ser inferiores a la del último ejercicio aprobado.

   La respuesta ha de ser necesariamente negativa. Se trata aquí, como señala la Comunidad de Regantes recurrente, no de las liquidaciones de cánones y tarifas correspondientes al ejercicio 2011, conforme a las cuantías de 2009, sino de la aprobación de las cuantías para dicho 2011 aprobadas por la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir de 29 de diciembre de 2014 y 28 de diciembre de 2015, por las que se aprueban los cánones y tarifas 2015 y 2011 (1ª anualidad) y 2016 y 2011 (2ª anualidad), respectivamente.

   Obviamente, hay una retroactividad de grado máximo, prohibida por el ordenamiento jurídico, tal como hemos declarado en numerosísimas ocasiones. El juicio de comparación con la tarifa o canon más favorable no puede hacerse en relación con una tarifa prorrogada, además, en relación con un periodo aquí no concernido, sino que, en todo caso, habría que hacerlo con la nula tributación que correspondería a la inexistencia de fundamento para la exacción al tiempo del devengo."

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Siguiendo los propios razonamientos de la citada sentencia núm. 731/2021, de 25 de mayo, rec. 6712/2019, debemos concluir en lo siguiente:

1. La anterior interpretación sobre los artículos 114 del TRLA, en conexión con el artículo 303 del RDPH, conduce a la declaración de haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Comunidad de Regantes Vega de Puebla del Río.

2. Y es que, en efecto, resulta incontrovertido que el canon de regulación fue aprobado con posterioridad al inicio del ejercicio al que se imputa el devengo y pago de las liquidaciones -ya iniciada la campaña correspondiente-vulnerando, de ese modo y en los términos que hemos razonado, las exigencias legales, que demandaban en el caso que el órgano competente diera a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

3. Y ello conduce a la estimación del recurso contencioso-administrativo al ser contraria a Derecho la liquidación recurrida en la instancia, si bien con la salvedad de que el precepto reglamentario indicado más arriba, puesto en tela de juicio, se ajusta a la Constitución y a la Ley, lo que no afecta al sentido del fallo, toda vez que la infracción determinante de la nulidad de las liquidaciones no reside en tal norma, sino en las liquidación misma y en el acto de aprobación del canon de que dimana.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes, ni tampoco respecto de las devengadas en la instancia ( art. 139.1 LJCA).