STS 443/2021, 25 de Marzo de 2021

Resolución recurrida en casación y antecedentes fácticos.

Es objeto del presente recurso la sentencia dictada el 11 de septiembre de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia (" TSJ") de Madrid, que desestimó el recurso 127/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional ("TEAR") de Madrid de 15 de septiembre de 2017, que a su vez había desestimado la reclamación presentada contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"],ejercicio 2013, de los recurrentes.

La sentencia recurrida recoge, en su fundamento jurídico quinto, lo siguiente:

"La parte actora plantea la doble imposición y el enriquecimiento injusto que implica la regularización de las retenciones al retenedor sin comprobar a los sujetos retenidos en cuanto al cumplimiento de su obligación de tributar por todas las retribuciones percibidas.

De los documentos aportados con la demanda para tratar de justificar el ingreso de las retenciones practicadas por RUIZ BAUDOT ABOGADOS SLP no se desprende el ingreso en la Hacienda Pública de las retenciones que los actores pretenden deducirse ya que el que aparece en el Anexo 2 se trata de una copia incompleta de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013 en la que aparecen 664,56 € de retenciones con una base de 3.164,56 €, que no justificaría su ingreso y en el Anexo 3 aparece el ingreso de 1082,91 € de retenciones e ingresos a cuenta, con una base de 5.156,92 €, que no se corresponde con las cantidades que el actor indica que percibió como retribución de sus honorarios.

No se han aportado los Modelos 190 y 193 de ingreso de las retenciones de rendimientos del capital mobiliario y de rendimientos de actividades económicas, a pesar de que el actor indica en la demanda que él y su socio y hermano eran socios al 50 % de la entidad pagadora y que ostentaban ambos el cargo de administradores solidarios, con lo que tenían fácil acceso a acreditar tales extremos.

Ello implica que deba ser desestimado el presente recurso y [...] confirmarse la Resolución del TEAR ya que, en este caso, no se ha producido enriquecimiento injusto alguno y el recurrente podía fácilmente haber acreditado el ingreso de las correspondientes retenciones que pretende deducirse".

Auto de admisión del recurso de casación.

La sección primera, por auto de fecha 28 de mayo de 2020, acuerda:

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/8296/2019, preparado por la representación procesal de don Roman y doña Edurne contra la sentencia dictada el 11 de septiembre de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 127/2018.

2. ) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio debe ser interpretada, el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Interposición del recurso de casación.

Por escrito fechado el 27 de julio de 2019, doña María Luisa Montero Correal , procuradora de los Tribunales y de don Roman y doña Edurne, formalizó la interposición del presente recurso de casación en el que terminó suplicando que se dicte en su día Sentencia por la que:

(1º) Case la citada Sentencia 772/2019, de 11 de septiembre, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por inaplicación o incorrecta aplicación del artículo 99.5 de la LIRPF;

(2º) Estime la demanda contencioso-administrativa formulada en su día por esta representación y, por ello, anule y/o revoque totalmente:

(i) La Resolución de 15 de septiembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid en única instancia, en el seno del expediente NUM000, por la que se desestima la reclamación económico administrativa planteada contra (ii) el Acuerdo de 24 de agosto de 2015, dictado por la AEAT, que desestima, a su vez el recurso de reposición interpuesto contra (iii) el Acuerdo de 20 de febrero de 2015, también de la AEAT por el que se liquida incorrectamente el IRPF del ejercicio 2013;

(ii) El Acuerdo de 24 de agosto de 2015, dictado por la AEAT, con CSV núm.7DYKT84PDGXKG4JN, que desestima la reposición interpuesta en su día; y

(iii) El Acuerdo de 20 de febrero de 2015, también de la AEAT y con CSV núm. TMDX9H82ZZDXLK8V, por el que se liquida incorrectamente el IRPF del ejercicio 2013. Y todo ello para que se mantenga la declaración tributaria del IRPF de 2013 hecha en su día, con resultado a devolver de dos mil ciento treinta y un euros con cincuenta y nueve céntimos (2.131,59 €), debiendo para ello sumarse 2.114,44 € en la casilla 524 de la declaración de la renta de 2013, por las retenciones que el pagador realizó a don Roman e ingresó en Hacienda.

Lo anterior con imposición de las costas a la Administración recurrida; y

(3º) Declare como doctrina jurisprudencial que en nada afecta al proceder establecido en el artículo 99.5 de la LIRPF la concurrencia en el perceptor de la condición de administrador solidario y/o socio al 50% de la entidad pagadora, no pudiendo servir esta condición para derivar sin más las obligaciones tributarias de retención, ingreso e información sobre las retenciones del pagador al perceptor, con confusión de personalidades jurídicas en la figura de perceptor y pagador, siendo adecuado que el perceptor deduzca en la cuota la cantidad que debió ser retenida o ingresada o informada; o aquella otra valoración e interpretación jurídica que la Excma. Sala estime conveniente para el ordenamiento jurídico por el interés casacional objetivo de la cuestión.

La Abogada del Estado, por escrito de 5 de noviembre de 2020, formalizó su oposición y termino suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho, fijando como doctrina que: "El contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención e ingresarla en la Hacienda Pública, no puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma.

Señalamiento para votación y fallo.

Concluso el proceso, la Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la deliberación, votación y fallo del recurso la audiencia del día 23 de marzo de 2021, fecha en la que, telemáticamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Normas del ordenamiento jurídico concernidas.

El artículo 99 de la LRIRPF dispone en su apartado 5 lo siguiente:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

El art. 23 LGT, regula en general la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, estableciendo que:

"1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe".

Posiciones de las partes.

Para la Abogada del Estado, del art. 99.5 LIRPF resulta que la deducción por el perceptor en su autoliquidación, de las cantidades que debieron retenerse pero no se retuvieron, sólo será admisible en los casos en que el incumplimiento de la obligación de retener o de realizar los pagos a cuenta fuera imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. A este respecto, mantiene que no deja de ser significativo que el adverbio " exclusivamente", se añadió en el art. 99.5 LIRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modificó la LIRPF 2006, lo que pone de manifiesto la inequívoca voluntad del legislador de restringir los supuestos en los que cabe deducirse cantidades no retenidas a aquellos en los que el incumplimiento de la obligación de retener, haya sido absoluta y completamente ajena al sujeto pasivo perceptor de los rendimientos. En todo caso resalta que la LIRPF admite la deducción de las retenciones no retenidas con mayor generosidad que la LGT pues se admite dicha deducción en algunos supuestos, aun constando que la Hacienda Pública no ha cobrado las cantidades que debieron ser retenidas, siempre que el perceptor de los rendimientos no haya tenido nada que ver con esa situación. En cambio la LGT solo contempla la deducción de las retenciones que se hayan "soportado".

Por tanto, concluye "a sensu contrario" que en los supuestos en que el incumplimiento de la obligación legal de retener o realizar pagos a cuenta, no sea solo imputable a las personas citadas, sino que pudiera también deberse a la actuación del propio perceptor de las rentas (por ejemplo, en supuestos de vinculación con el retenedor), la norma trascrita deberías interpretarse, según la recurrida, en el sentido de que no será admisible la deducción por el perceptor de los rendimientos, de las cantidades que debieron retenerse o pagarse a cuenta, pero no lo fueron.

Para la Abogado del Estado, la conclusión anterior es consecuente con la doctrina del Tribunal Supremo sobre la naturaleza de la obligación de retener, sentada en sentencias como las citadas "ut supra" ( SSTS 27-2-2007; 5-3-2008; 16-7-2008 y, más recientemente, las de 25-6-2013; 28-6-2013) y la más reciente, de 17-4-2017. Aunque esta jurisprudencia se refiere a los supuestos, distintos del presente, en que no habiéndose practicado las retenciones por el retenedor, se ingresa o puede haberse ingresado por el perceptor, el importe íntegro de la deuda tributaria, es aplicable al supuesto que aquí se examina, en la medida en que conlleva la superación de la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor y consagra la obligación de considerar la conducta del contribuyente para evitar situaciones de enriquecimiento injusto. En definitiva, si la Administración no puede exigir al retenedor que no retuvo, la cantidad correspondiente sin acreditar que no fue ingresada por el perceptor, para evitar situaciones de enriquecimiento injusto, a la inversa, el perceptor que no es ajeno al incumplimiento de la obligación de retener y no ha ingresado tampoco tales cantidades, no puede pretender no hacerlo pues, en ese caso, el enriquecimiento injusto se produciría en su favor. Dicho de otra forma, los obligados a soportar la retención que, con su conducta, provoquen el incumplimiento de la obligación de retener, no pueden deducirse aquello que no fue retenido ni ingresado en el Tesoro Público. Si se aceptara esta deducción en el impuesto, se llegaría a una situación de empobrecimiento injusto de la Hacienda Pública, pues se estaría tributando por un importe inferior al debido. La interpretación respondería a la lógica de las cosas y al principio de buena fe que debe presidir todas las relaciones jurídicas, pues no tendría sentido que se deduzca en su declaración y pague menos impuestos, el perceptor de rendimientos sin retención alguna, que ha sido partícipe de alguna manera del incumplimiento de la obligación de retener.

Los recurrentes argumentan, básicamente que, si no se practican las retenciones por el obligado a hacerlo, el perceptor de los rendimientos se las puede deducir de todas formas pues, en otro caso, se le estarían trasladando las obligaciones que incumben al retenedor y se estaría permitiendo a la Administración hacer dejación de sus funciones y de su obligación de regularizar la situación de éste. Se afirma que no permitir la deducción, es contrario al espíritu del art.99.5 LIRPF y puede dar lugar a que no se devuelva al pagador el ingreso indebido. Ello se considera aplicable también a los casos en que el perceptor es administrador solidario del pagador y socio al 50% de su capital social pues, se dice, el obligado a retener es un sujeto pasivo distinto con personalidad jurídica propia. En definitiva, se afirma que, si la Administración da por buena la percepción de unas rentas profesionales, debe dar por buena la retención que hubiera procedido y descontarla en aplicación del art.99.5 LIRPF para, en su caso, regularizar en el origen de la retención. Por todo ello, se solicita que se case la sentencia recurrida y se anule la liquidación impugnada y, además, que se fije doctrina jurisprudencial, en el sentido de interpretar que "en nada afecta al proceder establecido en el citado artículo la concurrencia en el perceptor de la condición de administrador solidario y/o socio al 50% de la entidad pagadora".

Resolución del recurso.

Del análisis del articulo 99.5 de LRPF se deduce que al disponer que: "e l perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada", está intentando evitar que se produzca un doble cobro por parte de la Administración, que está obligada a exigir al retenedor la retención que debió hacer, por lo que si no se produjera la posibilidad del perceptor de deducir de la renta recibida el importe de la retención que debió ser realizada por el retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto por la Administración, en el caso de que exigiera también la retención al retenedor, o como sostiene la recurrente, trasladaría la obligación del retenedor al perceptor, en el caso de que la Administración la exigiera solo de éste.

La Abogado del Estado centra su argumentación en el párrafo siguiente del precepto: " Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, destacando que el supuesto exige que la falta de retención sea "imputable exclusivamente" a la actuación del retenedor, entendiendo que la participación del retenido ,en la inacción del retenedor, rompe la exclusividad en la imputación a éste.

Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir , en esa condición, en la falta de retención.

Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad.

Fijación de doctrina.

A la pregunta formulada por la Sección Primera:

"Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma".

Ha de responderse que "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas".

Costas.

En materia de costas, cada parte soportará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, de conformidad con el art. 93.4 LJCA, al no apreciarse temeridad ni mala fe, sin que, por otra parte, procede hacer pronunciamiento alguno distinto a lo decidido sobre las mismas en la sentencia de instancia, en aplicación del art. 139.1 y 3 LJCA.