STS 1342/2023, 27 de Octubre de 2023

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 25 de octubre de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2020, promovido por la representación procesal de don Hipolito, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña el 5 de junio de 2019, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas ["IRPF"], ejercicios 2009 a 2012, y sanciones derivadas.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: 1°.- Estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, en los términos contenidos en el fundamento sexto.

2. - No efectuar imposición de las costas procesales causadas".

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"], en su redacción original.

   Razona que tal infracción ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "(l)a interpretación que la Sala de instancia ha realizado de la norma infringida ha sido relevante y determinante del fallo, [..] ha permitido la deducción de una retención en el procedimiento de regularización en que se pone de manifiesto la renta".

   Reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que fije jurisprudencia sobre una cuestión que, a su juicio, tiene una gran trascendencia, "(...) pues se vincula con la posibilidad de deducir las retenciones que debieron practicarse cuando la renta sometida a tal retención se pone de manifiesto -se descubre o regulariza- en el procedimiento seguido frente al perceptor de la misma".

2. La Sala de instancia, por auto de 15 de diciembre de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte recurrente, y el procurador don Fernando Bertrán Santamaría, en representación de don Hipolito, como parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 30 de noviembre de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "[...] Determinar si, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"], en su redacción aplicable ratione temporis.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.".

2. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 5 de enero de 2023, que observa los requisitos legales y en el que se menciona como norma jurídica infringida la que ha quedado citada más arriba.

   Tras reproducir los antecedentes de hecho necesarios para comprender la cuestión planteada, recogidos en el escrito de preparación, expone que la Sala de instancia, pese a reconocer expresamente la existencia de simulación, no extrae de ello consecuencia alguna en orden al reconocimiento de la deducción de retenciones no practicadas.

   Señala que "el supuesto analizado versa sobre una clara, evidente y probada conducta defraudatoria consistente en simular la prestación de un servicio por parte de una sociedad interpuesta (GESTION DE METAS S.L.), controlada por el recurrente en la instancia en su condición de socio mayoritario, que carece de medios para realizar la actividad que factura", persiguiendo la finalidad "mediante la facturación a través de la sociedad interpuesta ... [de] evitar la tributación de los rendimientos de actividades profesionales en sede del socio, a los correspondientes tipos marginales de la escala de IRPF, lo que, a su vez, lleva implícito y determina que no surja la obligación de practicar e ingresar las correspondientes retenciones por las entidades que pagan los servicios, en cuanto que lo hacen a otra sociedad", de manera que la falta de retención es imputable "no sólo al obligado a retener sino también y de forma cualificada, al perceptor de la renta", circunstancia que determina que "[...] no proceda descontar de su cuota de IRPF la cantidad que debió serle retenida, respecto de una renta que, en gran medida, no fue declarada".

   Afirma que "[...] habiéndose regularizado la renta como consecuencia de la simulación declarada, la Sala de instancia habría infringido el art. 99.5 LIRPF que sólo permite descontar la deuda tributaria en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor (en su redacción modificada por la Ley 26/2014, se enfatiza que la necesidad de que la falta de retención sea exclusivamente imputable al retenedor pero ese precepto tiene un carácter aclaratorio), de lo que cabe deducir, contrario sensu, que en caso de deberse a ambos (e incluso en mayor medida al perceptor, propietario o controlador de la entidad interpuesta y auténtico beneficiado del artificio) no cabe descontar cantidad alguna". Añade que "[...] la solución a la que llega la Sala a quo es desproporcionada, permitiendo deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta (esto es puesta de manifiesto pues permanecía oculta), por medio de la actuación inspectora, resultando la ocultación de una simulación reconocida por la propia Sala de instancia y que, hemos de insistir, ha requerido la participación activa del Sr. Hipolito".

   El segundo de los aspectos sobre el que funda la infracción alegada se refiere al momento en que el perceptor de la renta puede deducir las retenciones no practicadas por el retenedor. En este punto, señala que la doctrina tradicional del Tribunal Supremo consideró que el derecho a la deducción de las retenciones no practicadas podría ejercitarse al tiempo de presentar la autoliquidación por el perceptor de la renta, pero no en el seno de un procedimiento de regularización, citando la STS de 2 de diciembre de 2010, rcud 331/2006. Considera que no resultaba posible a los supuestos retenedores practicar retención sobre una renta que no había satisfecho como consecuencia de la simulación.

   Advierte que "[s]i se permite la aplicación de las retenciones en el momento de la regularización se está confiriendo al perceptor de la renta un derecho no reconocido en el ordenamiento tributario, ya que no responde al presupuesto contemplado en el art. 99.5 LIRPF, pues no estamos ante la "contraprestación íntegra devengada" derivada de las rentas satisfechas por el retenedor, sino ante una contraprestación no declarada y surgida de la regularización". Añade que, la doctrina sobre la aplicación de la retención con motivo de la autoliquidación, no ha sido arrumbada por las sentencias del TS de 25 de marzo de 2021, RCA 8296/2019 y 31 de mayo de 2021, RCA 5444/2019, citadas por la Sala de instancia, pues la primera -25 de marzo de 2021- aborda un supuesto en que las retenciones no practicadas por la sociedad de la que el obligado tributario era administrador, se aplican en la autoliquidación de dicho obligado tributario, pero no se pronuncia, pues no se suscita la cuestión, sobre la posibilidad de deducir las retenciones en el seno de un procedimiento de regularización. Y la segunda -31 de mayo de 2021- "[...] sí que afecta a una renta que se pone de manifiesto en un procedimiento de comprobación e inspección. Ahora bien, se trata de una retribución en especie, incorporándose para calcular la renta íntegra el pago a cuenta no practicado, y esa circunstancia no concurre en el presente caso".

   Asimismo, esgrime que nos encontramos ante un supuesto de simulación que implica una actuación dolosa (consciente y voluntaria) de los partícipes.

   Reitera que, cuando las rentas de la persona física se ponen de manifiesto como consecuencia de una simulación, en la que existe una sociedad interpuesta cuya única función es minorar la retribución a percibir por la persona física, no resulta posible exigir la retención a ninguna de las sociedades.

   Concluye que "[...] en los casos de simulación en los que interviene el perceptor de una renta regularizada como consecuencia de dicha simulación, no puede invocarse el art. 99.5 LIRPF para deducir las retenciones que hubieran debido deducir los destinatarios de los servicios, por tratarse de una renta oculta no incluida en la autoliquidación, concurriendo además en el perceptor de la renta el dolo propio de la simulación".

   Solicita a la Sala que fije la siguiente doctrina:

   "[...] En el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras".

   Deduce la siguiente pretensión:

   "[...] la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido el art. 99.5 LIRPF y, en su virtud, se solicita del Tribunal Supremo que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5-6-2019 y los acuerdos de los que trae causa".

Oposición del recurso de casación.

El procurador don Fernando Bertrán Santamaría, en representación de don Hipolito, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 16 de febrero de 2023, en el que alega que la modificación normativa llevada a cabo por la Ley 26/2014 introduce un importante cambio en el supuesto de hecho del artículo 99.5 de la LIRPF al eliminar uno de los dos supuestos de deducibilidad de la retención que anteriormente se recogían, esto es, cuando la falta de retención se debía a ambos (retenedor y retenido), dejando activo únicamente el supuesto de imputación exclusiva al retenedor.

Sostiene que, en el supuesto que nos ocupa, no hay duda de que la falta de retención fue imputable tanto al Sr. Hipolito como a las entidades que tenían que haber practicado dichas retenciones (Telegiros, Consorcio Mercantil y Fersa Energías Renovables), reconociéndolo así el propio Abogado del Estado en el recurso interpuesto, concluyendo que el artículo 99.5 de la LIRF, en la redacción vigente en el momento de las operaciones discutidas, permitía que el receptor dedujera las retenciones no practicadas, siempre que esa falta de retención fuera imputable al retenedor (como es el caso) y aunque también lo fuera al sujeto perceptor de las rentas.

Afirma que, cuando hay simulación, se ha de gravar la verdadera operación realizada por los sujetos intervinientes en la misma (operación disimulada), haciendo caso omiso de todos aquellos elementos de la operación simulada, y esto es precisamente lo que hace el TSJ de Cataluña, es decir, determinar la tributación resultante de considerar que lo realmente acaecido fue que el Sr. Hipolito prestó unos servicios del trabajo a tres entidades (Telegiros, Consorcio Mercantil y Fersa Energía Renovable), siendo cuestión distinta que la existencia de simulación pueda determinar, por la pretendida concurrencia de dolo, una consecuencia punitiva en forma de sanción o, si hubiera sido el caso, de pena por un delito contra la Hacienda Pública.

En relación con la posibilidad de deducir las retenciones en una comprobación, considera que esta cuestión "[...] está ya más que superada, tal como se desprende de la propia Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2021 (Rec. 5444/2019) que se refiere a una renta que se pone de manifiesto en un procedimiento de comprobación e investigación (tal como también reconoce la parte contraria en su recurso)". Afirma que no existe ningún argumento legal para denegar dicha deducción por el mero hecho de que la renta se ponga de manifiesto en un procedimiento de comprobación administrativa, añadiendo que "[n]o permitir la deducción de las retenciones no practicadas, cuando lo establece la Ley (como es el caso) por el mero hecho de encontrarnos en un procedimiento de inspección, sería lo mismo que no permitir deducir unos gastos, aplicar una deducción, o compensar una base imponible negativa por el mero hecho de que el contribuyente no lo ha hecho originalmente en su declaración". Considera que cuando la ley ha querido limitar la posibilidad de aplicar una reducción o bonificación en un procedimiento de comprobación, así lo ha hecho constar expresamente.

Asimismo, sostiene que lo que no está establecido en norma alguna es que, si la Administración deja prescribir su derecho a comprobar y liquidar una retención, la misma pueda ser "recaudada" a base de no admitir la deducibilidad de la misma al sujeto pasivo perceptor de las rentas, cuando la Ley expresamente le concede este derecho, remitiéndose a la STS de 31 de mayo de 2021.

Alega sobre la validez de las SSTS de 25 de marzo de 2021 y 31 de mayo de 2021 y trae a colación los principios de íntegra regularización y de buena administración.

Solicita a la Sala que fije la siguiente doctrina:

"En el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras".

Deduce la siguiente pretensión:

"[...] la pretensión que se ejercita se concreta en que por esa Sala se declare conforme a Derecho la Sentencia de instancia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 25 de octubre de 2021".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 20 de febrero de 2023, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala que no resultaba necesaria atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 7 de julio de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 24 de octubre de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, impugnada en casación por el Abogado del Estado y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste, según se afirma, en determinar si, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. El hoy recurrido, Sr. Hipolito, fue objeto de dos procedimientos simultáneos de comprobación e investigación inspectora de alcance general respecto del IRPF 2009 a 2011 y 2012, iniciados ambos mediante la notificación de las correspondientes comunicaciones de inicio el 14 de enero de 2014. Estas actuaciones se desarrollaron simultáneamente a las seguidas por el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre el valor añadido con la entidad Gestión por Metas, S.L., (de la que eran socios al 50% y administradores solidarios el Sr. Hipolito y su cónyuge), entidad que, según la Inspección, fue utilizada para la simulación de la prestación de unos servicios facturados por la misma que, en realidad, eran el mero cobro de trabajos realizados por el Sr. Hipolito como directivo de otras entidades (Telegiros SA, Consorcio Mercantil y, a partir de 2012, también Fersa Eenergías Renovalbes, SA) que aparecían formalmente como clientes de Gestión por Metas, SL.

La simulación declarada determinó la atribución a don Hipolito como rendimientos del trabajo de los importes facturados por Gestión por Metas, S.L., minorados en los importes declarados por él, englobados en el aparente sueldo pagado por Gestión por Metas, S.L., sin retención. En sede de la entidad fueron eliminados los ingresos declarados, así como los gastos personales y familiares y otros injustificados que habían sido deducidos, habiendo sido asimismo eliminados en la regularización practicada a su cónyuge los ingresos que había declarado como rendimientos del trabajo procedentes de la sociedad interpuesta.

2.2. Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones tributarias, la parte hoy recurrida promovió reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativa Regional de Cataluña que fueron estimadas parcialmente en resolución de 5 de junio de 2019. Por lo que aquí interesa, el TEAR confirmó los acuerdos de liquidación y sanción, aceptando la existencia de simulación, así como denegando la minoración de las liquidaciones en la cuantía que el pagador de los servicios profesionales hubiera debido retener a cuenta (solicitada por el recurrente), sobre la base de que el derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, pero no puede invocarse dentro de un procedimiento de regularización del profesional, sin que, por otra parte, se haya exigido a las entidades pagadoras.

2.3. Frente a la resolución del TEAR se interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó con el número 83/2020 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La sentencia recurrida en casación, de 25 de octubre de 2021, estima el motivo atinente a la procedencia de la deducción de las cantidades que hubieron de ser retenidas a cuenta por el pagador de los servicios profesionales. Expone, en su fundamento de derecho cuarto, tras reproducir lo dispuesto en el artículo 99.5 LIRPF, en la versión aplicable ratione temporis, lo siguiente:

"El precepto permite la deducción de las cantidades que hubieran debido ser retenidas por el pagador, y no excluye de su ámbito a los procedimientos de comprobación o de investigación, como tampoco impide su eficacia por el hecho que la Administración Tributaria decida no regularizar esta obligación del pagador, que son los motivos en los que se justifica la denegación por la Resolución del TEAR".

Seguidamente, invoca la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2021 (recurso 5444/2019, ECLI:ES:TS:2021:2348) y 25 de marzo de 2021 (recurso de casación 8296/2019, ECLI:ES:TS:2021:1201), que interpretan el precepto antedicho en el sentido de que la circunstancia de que el perceptor de la renta fuera administrador único de la sociedad que debía haber practicado la retención resulta indiferente a efectos del mantenimiento de la posibilidad de deducción por parte del obligado de la cuota de la cantidad que debió haber sido ingresada en el Tesoro. Y con fundamento en esta jurisprudencia concluye que "no era exigible la "exclusividad" de la actuación del retenedor en orden la falta de retención, para que sí pudiera deducírsela el perceptor", así como que "la Administración no pudo denegar la deducción de las cantidades por el motivo que lo hizo, de manera que procederá la estimación del recurso en este extremo."

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Precepto concernido en este proceso.

1. Conforme al auto de admisión, el precepto que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio es el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"], que en su redacción original dispone:

   "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

   Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

2. La redacción dada al precepto por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, es la siguiente:

   "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

   Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

   Se comprueba que la única modificación consiste en la adición del adverbio "exclusivamente" en el segundo párrafo.

Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en las SSTS 1158/2023, de 20 de septiembre de 2023 (rec. cas. 1321/2022 ) y 1188/2023, de 27 de septiembre de 2023 (rec. cas. 7336/2021 ).

1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 30 de noviembre de 2022, identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras.

   El auto justifica que el recurso cuenta con interés casacional objetivo en los siguientes términos:

   "[...] debemos aclarar que si bien no nos hallamos ante una cuestión totalmente nueva para la jurisprudencia, pues este Tribunal Supremo se ha pronunciado en las sentencias citadas por la resolución dictada en la instancia - sentencias de 31 de mayo de 2021 (recurso de casación 5444/2019, ECLI:ES:TS:2021:2348), y de 25 de marzo de 2021 (recurso de casación 8296/2019, ECLI:ES:TS:2021:1201)-, sobre la posibilidad de deducción por parte del perceptor de unos rendimientos de cantidades no retenidas e ingresadas en el tesoro por la empresa pagadora con independencia de la condición de la persona física de administrador de la entidad, no lo ha hecho en el caso en que la motivación última de la regularización resida en la apreciación de una simulación consistente en utilizar una sociedad carente de medios materiales para la facturación de los servicios prestados por el socio ni, por ende, sobre si se puede ejercitar tal derecho en sede de regularización, esto es, cuando se está siendo objeto de un procedimiento de inspección en el que se han puesto de manifiesto las rentas que se le imputan.

   En la cuestión planteada se encuentra ínsito el principio de íntegra regularización y, por otro lado, las consecuencias de la existencia de simulación, en la que este Tribunal ha manifestado de modo constante y reiterado que siempre ha de apreciarse la existencia de una conducta dolosa (por todas las sentencias de 21 de septiembre y 22 de octubre de 2020, recursos de casación n.º 3130/2017 -ECLI:ES:TS:2020:3321- y 4786/2018 -ECLI:ES:TS:2020:3519-). Por lo tanto, si bien en las sentencias de esta Sala antes citadas se ha sostenido que la conducta del perceptor es, en principio, ajena a la falta de retención, esta doctrina necesita ser confirmada, matizada o incluso rectificada en casos como el presente, en que se hubiera apreciado la existencia de simulación por parte del órgano inspector, lo que comporta la participación de la persona física perceptora de las rentas en una ocultación, y en que la imputación de los rendimientos a dicha persona que pretende la deducción se hubiera hecho en sede de una regularización motivada por la declaración de tal simulación".

2. El Abogado del Estado en su recurso sostiene, en esencia, que la sentencia impugnada ha infringido el art. 99.5 LIRPF, en tanto que regula la posible deducción en las autoliquidaciones de IRPF, de retenciones no realizadas por el obligado a ello, o realizadas por importe inferior al debido, pero no respecto de las efectuadas en un procedimiento de comprobación o inspección, en el que se ha regularizado la renta como consecuencia de la simulación declarada, que ha requerido la participación activa del perceptor. Añade que nos encontramos ante un supuesto de simulación que implica una actuación dolosa de los partícipes.

   A su vez, la parte recurrida aduce que el artículo 99.5 LIRPF, en la redacción vigente en el momento de las operaciones discutidas, permitía que el receptor dedujera las retenciones no practicadas siempre que esa falta de retención fuera imputable al retenedor (como es el caso) y aunque también lo fuera al sujeto perceptor de las rentas. Y, en relación con la posibilidad de deducir las retenciones en una comprobación, considera que esta cuestión "[...] está ya más que superada, tal como se desprende de la propia Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2021 (Rec. 5444/2019) que se refiere a una renta que se pone de manifiesto en un procedimiento de comprobación e investigación (tal como también reconoce la parte contraria en su recurso)", y afirma que no existe ningún argumento legal para denegar dicha deducción por el mero hecho de que la renta se ponga de manifiesto en un procedimiento de comprobación administrativa, añadiendo que "[n]o permitir la deducción de las retenciones no practicadas, cuando lo establece la Ley (como es el caso) por el mero hecho de encontrarnos en un procedimiento de inspección, sería lo mismo que no permitir deducir unos gastos, aplicar una deducción, o compensar una base imponible negativa por el mero hecho de que el contribuyente no lo ha hecho originalmente en su declaración".

3. Sobre una cuestión de interés casacional similar se ha pronunciado esta Sala y Sección en las sentencias núm. 1158/2023, de 20 de septiembre (rec. cas. 1321/2022) y núm. 1188/2023, 27 de septiembre de 2023 (rec. cas. 7336/2021), en las que se han examinado preceptos y sentencias que también han sido invocados en este recurso, por lo que, dada su relevancia y por encontrarnos aquí ante un problema análogo, procede reproducir y seguir, con las necesarias adaptaciones, el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no se advierten motivos para resolver de otro modo.

   Se dijo en la STS de 20 de septiembre de 2023, cit., (FJ tercero):

   "[...] El auto de admisión del presente recurso de casación justifica la selección de la cuestión de interés casacional en que hay doctrina jurisprudencial sobre la cuestión, representada por las sentencias de 4 de noviembre de 2010, rec. cas. 4366/2005, y 2 de diciembre de 2010, rec. cas. 331/2006, pero se han producido algunas matizaciones en las sentencias de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8296/2019, y 3 de mayo de 2021, rec. cas. 5444/2019, por lo que "A pesar de poder inferirse criterios interpretativos generales de las sentencias citadas, las notas particulares que poseían las cuestiones analizadas en ellas aconsejan un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en las citadas sentencias".

   Sin embargo, como a continuación se dirá, las matizaciones que se dice producida en las referidas sentencias, no son tales, sino las respuestas que se dieron a casos puntuales en los que concurrían circunstancias específicas que dieron lugar a la adaptación de la doctrina general a los casos concretos enjuiciados; lo cual no ocurre en el presente.

   Las sentencias de 4 de noviembre de 2010, rec. cas. 4366/2005 y de 2 de diciembre de 2010, rec. cas. 331/2006, aún interpretando una norma derogada, debe servirnos como doctrina jurisprudencial, en tanto que la norma actual a interpretar es del mismo tenor, en estas se dijo lo siguiente -añadimos negritas para enfatizar la doctrina fijada-:

   "Finalmente, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

   El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96) y de la " autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar".

   Como correctamente señala la Sra. Abogado del Estado, la anterior jurisprudencia cabe complementarla con lo dicho con carácter general, en cuanto distingue entre las dos obligaciones tributarias presentes, por las sentencias de 10 de marzo de 2021, rec. cas. 8116/2019 y 7191/2019 -se añaden negritas-:

   "Con carácter general la retención y pago a cuenta se inscriben, dentro de cada impuesto que así lo prevea, en su mecánica de liquidación; representa, en definitiva, un pago anticipado del impuesto dirigido a nivelar temporalmente el rendimiento del impuesto, pero sin que dicho instrumento de política recaudatoria afecte o modifique los elementos esenciales y definidores del gravamen, lo que significa que a pesar de que la obligación tributaria que surge es autónoma, derivando las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, respecto de la obligación principal ni se ve alterada esta ni en sus elementos subjetivos ni en sus elementos objetivos. Cabe subrayar, en lo que ahora interesa, que el pago anticipado anejo a la retención no es más, en puridad, que el pago anticipado del tributo, de la obligación principal, que si bien se hace, real o presuntamente, por el retenedor se hace por cuenta del obligado principal sujeto pasivo, art. 37.2 de la LGT, "Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos" . En definitiva, el retenedor "con ocasión de los pagos" que debe realizar "en beneficio" del obligado principal, detrae de la suma a pagar la parte correspondiente al impuesto para ingresarlo en Hacienda; pero tanto su cumplimiento, como su incumplimiento resulta, en general, irrelevante respecto de la obligación tributaria principal que recae sobre el sujeto pasivo obligado principal, de cumplirse en modo alguno asistimos a una duplicidad impositiva, porque la retención e ingreso es tal como si lo hubiera hecho el obligado principal a costa de la cuota final resultante de la que se detrae, su incumplimiento en modo alguno exime al obligado principal de hacer frente a la deuda tributaria derivada de los elementos cuantificadores del gravamen.

   Puede suceder, sin embargo, que el incumplimiento total o parcial de la obligación de retener -sometido en la práctica a un ingente casuismo- cree un conflicto a la hora de determinar la base imponible de la obligación principal; al efecto el legislador ha salido al paso mediante la utilización de diferentes mecanismos que posibiliten, en definitiva, la determinación de la base imponible y con ello la posibilidad de cuantificar la deuda tributaria del obligado principal.

   Históricamente asistimos a un esfuerzo legislativo, no siempre con el acierto deseable, dirigido a esclarecer tanto la cuantificación del impuesto como el contenido de las relaciones tributarias surgidas cuando se produce el cumplimiento parcial o el incumplimiento de las retenciones e ingresos a cuenta, y procurar una mejor gestión del impuesto en el concreto supuesto de las "devoluciones de oficio" en las retenciones que superan la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades. Así entre los mecanismos utilizados se encuentra la llamada elevación al íntegro, con el establecimiento de presunciones, de distinto alcance, aplicables a veces sólo por la Administración Tributaria, a veces también por el obligado tributario.

   En este contexto se inserta el art. 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 parecido a los preceptos que históricamente han regulado esta materia en los impuestos directos- que nos ocupa, "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

   Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

   El art. 99.5 de la LIRPF, posee un contenido semejante:

   (El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

   En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

   Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro).

   "(...)

   Por último, añadir a lo dicho anteriormente sobre la distinción entre obligación principal y la obligación de retener, la consolidada doctrina jurisprudencial que, fundamentalmente, para evitar problemas de doble imposición y enriquecimiento injusto se ha decantado abiertamente por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y las exigencias y consecuencias de su incumplimiento o cumplimiento defectuoso, siempre supeditadas a la suerte que corrió la obligación principal. Por ello, se entiende que supuestos en los que no hubo retención o la retención fue insuficiente, al cumplirse la obligación principal conlleva la inexigibilidad de la obligación de retener, sin perjuicio de las consecuencias resarcitorias derivadas del incumplimiento -excepto respecto de las cantidades satisfechas por el sector público-.

   (...)

   Como ya se anunciaba ut supra cabe contemplar el precepto desde la perspectiva, principal, de determinación de la base imponible y, también, por las derivadas respecto de la gestión del impuesto, en cuanto a las presunciones que se contienen sobre las retenciones que se entienden practicadas a efectos impositivos y la correlativa consecuencia de las deducciones procedentes. Pero como se ha razonado el objetivo es la determinación de la base imponible, lo que da lugar a que los mecanismos utilizados al efecto tengan sus consecuencias en la gestión del impuesto, como no puede ser de otro modo, de forma que la retención presumida se plasme en el derecho a la deducción".

   Para la parte recurrente la elevación al íntegro no sólo es posible mediando declaración o autoliquidación, sino también en los supuestos de regularización, como es el caso, por así haber evolucionado la jurisprudencia, con cita y apoyo de las referidas sentencias.

   Pero, ya se adelantó, las citadas sentencias, en modo alguno, modifican la doctrina legal hacia la dirección que señala la parte recurrente.

   La sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8296/2019, sienta la siguiente doctrina, "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas". No cabe hacer una lectura general y en abstracto de esta doctrina aplicable a cualquier supuesto y desconectada del caso concreto, puesto que es el caso concreto en que viene a definir y determinar el alcance de dicha doctrina. En primer lugar, se trataba de autoliquidación en que el recurrente había declarado la renta, esto es, sigue la estela de la jurisprudencia tradicional, la especialidad, de ahí la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo, es que se trataba de cantidades que procedían de una entidad en la que el perceptos ostentaba el 50% de la misma y era administrador solidario, y esta es la singularidad que se aborda y resuelve, así la cuestión es formulada en el sentido de determinar " si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma. La ratio decidendi se inserta dentro de la doctrina general, esto es, evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, sin que la circunstancia de ser perceptor el administrador poseedor del 50% de la entidad pagadora sea suficiente para excepcionar el régimen general del 99.5 de la LIRPF, en tanto que "Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir , en esa condición, en la falta de retención.

   Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad".

   No atisbamos a descubrir la razón por la que mantiene la recurrente que estamos ante una modificación de la doctrina legal ya vista. Es más, en este caso no estamos ante una regularización, sino que el obligado tributario había declarado dichas rentas y había realizado la elevación al íntegro; sin que se entre en la sentencia a examinar sobre si la falta de retención o su insuficiencia fue responsabilidad exclusiva del retenedor incumplidor. En definitiva, lo que viene a determinar la sentencia es que es de aplicación el art. 99.5 también en los supuestos en los que el perceptor de la renta es administrador único y partícipe en el 50% de la entidad pagadora, por estar ante dos personas distintas.

   En la sentencia de 31 de mayo de 2021, rec. cas. 5444/2019, el supuesto se inserta en el seno de una regularización que llevada a cabo la inspección no debió ser parcial, limitándose a sumar al valor de la retribución en especie importada el ingreso a cuenta; debe ir más allá, ha de descontar el importe de este último en la liquidación del Sr. Mariano". En este caso, además el contribuyente era el administrador único de la sociedad pagadora, residiendo la especialidad en que se trataba de retribuciones en especie, y la Administración al liquidar además del importe de dichos gastos ocasionados a la sociedad, añade el pago a cuenta no realizado, esto es, "Pone de relieve que, en el cálculo de la retribución en especie Sr. Mariano, además de los gastos en sede de la sociedad por importe de 16.938,60 euros, se adicionan 5.928,51 euros en concepto de pago a cuenta, por lo que la cifra imputada por la Inspección en su declaración del IRPF de 2006 como retribución en especie es de 22.867,11 euros". Situación que resultaba ciertamente paradójica, a decir de la parte recurrente "para el cálculo del aumento de la base imponible por el IRPF del Sr. Mariano sí se tiene en consideración el pago a cuenta tantas veces citado, en cambio, se niega la deducción del mismo pago a cuenta en la cuota de la misma declaración". Esta circunstancia es la que resulta determinante en relación con la cuestión que examinamos, en el recurso de casación 5444/2019 se dilucidaba una cuestión bien diferente, pero despejar esta primera situación resultaba imprescindible a los efectos de dar respuesta a la cuestión de interés casacional planteada, "Determinar si la prescripción de la obligación del pagador retenedor, de retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.

   En caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa, precisar si, la circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado la retención (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad retenedora u obligada a ingresar a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota la cantidad que debió ser retenida (la referencia a la sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8896/2019, contenida en la sentencia que comentamos, se utiliza en relación con esta segunda cuestión planteada en al auto de admisión).

   Al actuar de dicha manera la Administración pone en evidencia que sólo acoge lo que conviene a la mayor recaudación, pero obvia la misma realidad en cuanto perjudica esta. La ratio decidendi de la sentencia resulta bien expresiva, "La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)". Con lo cual se sienta la base sobre la que articular la respuesta que a continuación se ofrece, que fue del siguiente tenor, "Por todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando la siguiente doctrina: la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección.

   La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro".

   Resulta bien elocuente que la respuesta, la doctrina jurisprudencial sentada, en sí misma, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa; ni desde luego, como reconoce la parte recurrente, la prescripción de la obligación de retener resulta completamente extraña a nuestro asunto. Ya se ha dicho, lo importante de esta sentencia, en cuanto al caso que nos ocupa, para servir de contraste, es que en la regularización llevada a cabo la Administración a los gastos por retribuciones en especie, suma lo que debió retenerse a cuenta.

   Pues bien, nuestro caso es bien diferente, el club y el propio contribuyente consideraron que la indemnización estaba exenta, ni se produjo retención, ni fue declarado como rendimiento sujeto por el jugador por lo que no la incluyó en su declaración de IRPF, cuando regulariza la Administración a los 659.145,46€, no adiciona cantidad alguna, se limita, correctamente ante la falta de retención en las circunstancias vistas, a depurar la obligación principal, lo que se muestra conforme con la jurisprudencia de esta Sala en los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia.

   El que el retenedor, insistimos, en las circunstancias vistas, que considera exenta la cantidad pagada al jugador, con el asentimiento de este, pues así se refleja al no incluirlas en su declaración, podrá dar lugar, en su caso, a las responsabilidades derivadas del incumplimiento de la obligación accesoria, pero resulta jurídicamente irrelevante para trocar o modificar la obligación principal que exclusivamente corresponde a la parte recurrente; resultando un supuesto ajeno al regulado en el art. 99.5 de la LIRPF, que evidentemente no se ha incumplido.

   En definitiva, no hay cambio jurisprudencial, ni es necesaria matización alguna de la doctrina legal existente, por más que en este caso no se incumplió el precepto citado, produciéndose la regularización dentro de los cauces propios de la obligación principal que había de depurarse tomando como referencia la cantidad efectivamente percibida por la indemnización acordada. [...]".

   Los razonamientos efectuados en las sentencias citadas tienen proyección sobre el caso ahora examinado.

4. Nada tiene que ver el supuesto que se analiza en la sentencia de 31 de mayo de 2021, cit., con el que ahora nos ocupa.

   Hay que recordar, tal y como hemos expuesto, que la causa principal de la regularización fue la simulación de la prestación de unos servicios facturados por la entidad Gestión por Metas, SL (de la que el obligado tributario, Sr. Hipolito, y su cónyuge eran socios al 50% y administradores solidarios) que, en realidad, eran el mero cobro de trabajos realizados por el Sr. Hipolito como directivo de otras entidades que aparecían formalmente como clientes de Gestión por Metas, SL. La simulación declarada determinó la atribución a don Hipolito como rendimientos del trabajo de los importes facturados por Gestión por Metas, S.L., minorados en los importes declarados por él, englobados en el aparente sueldo pagado por Gestión por Metas, S.L., sin retención. En sede de la entidad fueron eliminados los ingresos declarados, así como los gastos personales y familiares y otros injustificados que habían sido deducidos, habiendo sido asimismo eliminados en la regularización practicada a su cónyuge los ingresos que había declarado como rendimientos del trabajo procedentes de la sociedad interpuesta.

   La sentencia recurrida en casación confirma la existencia de simulación (apartado 3.2 del FD Tercero), pero estima la pretensión relativa a la deducción de las retenciones que debieron practicarse por las entidades pagadoras.

5. La interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal toda vez que, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación, en el que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de una retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras, ni esa renta, obviamente, fue declarada como rendimiento del trabajo sujeto por el Sr. Hipolito, por lo que no la incluyó en su declaración del IRPF. Dicho de otra forma, no se pueden deducir unas retenciones que surgen de una renta descubierta por la actuación inspectora.

   En efecto, cuando la Administración regulariza y atribuye a don Hipolito como rendimientos del trabajo los importes facturados por Gestión por Metas, S.L. no adiciona cantidad alguna, sino que se limita, de forma correcta, y ante la falta de retención en las circunstancias vistas, a depurar la obligación principal, lo que se muestra conforme con la jurisprudencia de esta Sala, anteriormente reseñada, que no ha sido interpretada correctamente por la Sala de instancia, pues, como ha declarado reiteradamente este Tribunal, y con independencia, en su caso, de las responsabilidades derivadas del incumplimiento de la obligación accesoria, ello " resulta jurídicamente irrelevante para trocar o modificar la obligación principal que exclusivamente corresponde a la parte recurrente, resultando un supuesto ajeno al regulado en el art. 99.5 de la LIRPF ", que, como aduce el Abogado del Estado en su escrito de recurso, ha sido infringido.

   Tal y como alega la parte recurrente, la finalidad perseguida mediante la facturación a través de la sociedad interpuesta -Gestión de Metas, SL- no es otra que evitar la tributación de los rendimientos de actividades profesionales en sede del socio, a los tipos marginales de la escala de IRPF, lo que, a su vez, lleva implícito y determina que no surja la obligación de practicar e ingresar las correspondientes retenciones por las entidades que pagan los servicios, en cuanto que lo hacen a otra sociedad. Por ello, en las circunstancias expuestas, en que se regulariza la renta como consecuencia de la simulación declarada, no puede admitirse al obligado principal deducir unas retenciones que surgen de una renta que había sido ocultada, articulando la simulación a través de una sociedad de la que es socio al 50% y administrador solidario, en los que la falta de retención se debe a la forma en que ha sido articulada la operación y al asentimiento o conformidad tanto del retenedor como del perceptor, como lo demuestra el hecho de que la renta que permanecía "oculta" solo sale a la luz con la actuación inspectora. Todo ello, sin perjuicio, en su caso, de las responsabilidades que se pudieran derivar del incumplimiento de la obligación accesoria, lo que resulta jurídicamente irrelevante para modificar la obligación tributaria principal, que exclusivamente corresponde a la parte recurrida en esta casación.

   En definitiva, la regularización se produce dentro de los cauces propios de la obligación principal que había de depurarse, siendo el examinado un supuesto ajeno al regulado en el artículo 99.5 LIRPF.

Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en el marco de un procedimiento de regularización motivado por la apreciación de la existencia de simulación y en la que se imputan a una persona física como rendimientos del trabajo los ingresos de una entidad interpuesta de la que es socio mayoritario y administrador solidario, no puede admitirse la deducibilidad por parte del obligado al pago del IRPF de unas retenciones que no fueron practicadas por las sociedades pagadoras.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, pues la sentencia impugnada en casación resulta contraria a la doctrina jurisprudencial expuesta, por lo que hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 25 de octubre de 2021 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso núm. 83/2020, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2020, entablado por la representación procesal de don Hipolito, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de junio de 2019, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios 2009 a 2012, y sanciones derivadas, declarando las citadas resoluciones administrativas ajustadas a Derecho.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.