STS 1241/2020, 1 de Octubre de 2020

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia (en su Sección 5ª) de Madrid impugnada en este proceso, es o no conforme a Derecho al considerar que no puede apreciarse la nulidad del acuerdo sancionador por vulneración del artículo 210.5 LGT alegado por el recurrente con fundamento en que "cuando se inició el procedimiento no tenía la Administración todos los elementos para formular la propuesta que es de 24/07/2013 siendo la liquidación de 25/07/2013" (FJ 2º de la sentencia), porque el órgano instructor, "al que competía también la tramitación del procedimiento de aplicación de los tributos, en la fecha de notificación del acuerdo de inicio del expediente sancionador, por haber dictado y notificado la propuesta de liquidación provisional, disponía de los antecedentes necesarios para dictar el acuerdo de inicio del expediente sancionador con propuesta de sanción" (RJ 3º del auto de aclaración).

2. Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de 26 de septiembre de 2019, es la que reproducimos a continuación:

   "Determinar si la Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado -que incorpora la propuesta de resolución de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 210.5 de la Ley General Tributaria- antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción".

   Por otro lado, el auto de admisión identifica como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación, el artículo 210.5 LGT.

   SEGUNDO.- El precepto concernido este proceso y algunas consideraciones previas sobre el criterio fijado ya por esta Sala sobre el inicio del procedimiento sancionador.

1. El artículo 210.5 LGT dispone lo siguiente: "Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

2. Señala el auto de admisión del presente recurso que " [s]obre una cuestión semejante se ha dictado por esta misma Sección de admisión auto de 9 de julio de 2019, recurso de casación nº 1993/2019 ", y que aunque "[s]e trata la actual de una cuestión análoga a la planteada previamente, (...) resulta necesario subrayar la particularidad que aquí concurre, consistente en que en el supuesto de autos la tramitación del procedimiento sancionador se hizo en forma abreviada, y a que la argumentación que utiliza el recurrente se basa únicamente en la interpretación que ha de hacerse del artículo 210.5 LGT, sin hacer referencia al 209.2 del mismo texto legal. Esto hace necesario plantear el interrogante en términos distintos a los utilizados en el auto que ha sido parcialmente transcrito".

3. Sin embargo, es preciso poner de manifiesto que, como hemos reflejado en los antecedentes, en su escrito de interposición del recurso el demandante se apoya en el artículo 209.2 LGT como argumento nuclear de su pretensión, precepto sobre el que razona profusamente, y que el abogado del Estado responde a dicho razonamiento, también con cierto detalle, en su escrito de oposición.

   Y hay que poner también de relieve que recientemente hemos dictado la sentencia 1.075/2020, de 23 de julio de 2020, que resuelve el recurso de casación núm. 1993/2019, en la que hemos señalado, entre otras cosas: (i) que es el artículo 209.2 LGT el que regula con carácter general el inicio del procedimiento sancionador, fijando exclusivamente un plazo máximo, que es de caducidad; (ii) que ni dicho precepto, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria; (iii) que, sin embargo, de los artículos 22.4 y 25 del RGRST puede inferirse que dicho inicio puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación; (iv) que el inicio del procedimiento sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, que tiene lugar, precisamente, para garantizar los derechos a ser informado de la acusación (que incluye la referencia a la sanción que pudiera corresponder) y de defensa de la persona o entidad "presuntamente responsable"; (v) que no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos, esto es, sin haber "confirmado" previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria; y (vi) que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación la máxima es que sin liquidación no hay sanción.

4. Una vez recordado nuestro criterio acerca del artículo 209.2 LGT, debemos señalar que el artículo 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio. Y la circunstancia de que prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia.

   Como hemos dicho, lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

   Y el artículo 210.5 LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción.

5. Las anteriores consideraciones conducen derechamente a la remisión a nuestra sentencia de 23 de julio de 2020.

   TERCERO.- Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección nº 1075/2020, de 23 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 .

   Razona así la sentencia de 23 de julio de 2020:

   " SEGUNDO.- Nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero (RCA núm. 5162/2010 ) no sienta el criterio de que el procedimiento sancionador debe iniciarse tras la notificación de la liquidación.

1. Como hemos reflejado en los Antecedentes, en la sentencia impugnada el Tribunal Superior de Justicia de Madrid declara que, aunque hasta entonces mantenía que para iniciar el procedimiento sancionador no es preciso notificar previamente la liquidación tributaria, se había visto obligado a modificar su criterio como consecuencia de nuestra sentencia núm. 194/2016, de 3 de febrero .

   Y lo cierto es que la misma Sección Quinta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha sostenido que las normas tributarias no establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador en sentencias anteriores a la impugnada en este recurso -así, por ejemplo, sentencia núm. 852/2016, de 14 de julio de 2016 (rec. núm. 1177/2014; ECLI: ES:TSJM:2016:6294 ); sentencia de 25 de septiembre de 2014 (rec. núm. 1036/2012 ); o sentencia de 29 de marzo de 2011 (rec. núm. 3/2009 )-, pero también en otras posteriores, como la núm. 274/2019, de 14 de marzo ( rec. núm. 518/2017 ), recurrida en casación y sobre la que hemos deliberado el mismo día, pese a que en la misma también parece asumirse sin reservas que hemos declarado lo contrario en la mencionada sentencia de 3 de febrero de 2016 .

   Sin embargo, basta la mera lectura sosegada de nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 para constatar que, como aduce en este proceso el abogado del Estado, lo que la Sala de instancia reproduce como criterio de esta Sección, no es más que una mera transcripción o narración de las alegaciones de la entidad recurrente en el RCA núm. 5162/2010, indudablemente extraída fuera de contexto.

   Para ilustrar lo que acabamos de decir, plasmamos a continuación el fundamento jurídico completo de nuestra sentencia -con sus tres puntos- que resuelve las alegaciones sobre la resolución sancionadora en general y el comienzo del procedimiento sancionador en particular:

   "SÉPTIMO.- 1. En su cuarto motivo de casación, con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y a pesar de que el contenido de la sentencia ha sido estimatorio en cuanto a la anulación de los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación de IIEE, la recurrente alega que tanto la Exposición de Motivos como el artículo 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, señalan que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación de que se trate. Por lo que, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue dictado el 17 de diciembre de 2007 y notificado el 21 de diciembre de ese mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 21 de marzo de 2008. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 26 de octubre de 2007 (junto con las Actas de Disconformidad) y, por tanto, con antelación a la notificación del acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.

   La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

   Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación.

2. En el quinto motivo de casación, LOGISTA alega que la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del presente recurso de casación vulnera los artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo. La recurrente considera, en contra del criterio mantenido por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, que en el acuerdo de imposición de la sanción existió una falta absoluta de motivación de la sanción al no haberse justificado la culpabilidad de la entidad sancionada.

   3, Como bien puede verse, estos dos últimos motivos se refieren a la sanción impuesta a LOGISTA por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT y la sentencia ha anulado los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación por el Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Se comprende así que el Abogado del Estado se oponga a estos motivos si consideramos que la sanción ha sido anulada precisamente por la sentencia de la Audiencia Nacional objeto aquí de recurso y, según el artículo 448 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , las partes solo pueden interponer recurso contra las resoluciones judiciales que les afecten desfavorablemente. Y es claro que una sentencia que anula la sanción no afecta desfavorablemente a la recurrente en este punto.

   Las alegaciones contenidas en los motivos formulados solo podrían entenderse en el marco de las alegaciones de oposición al recurso interpuesto por el Sr. abogado del Estado contra la sentencia recurrida por la anulación de la sanción pero no tiene ningún sentido esgrimirlas contra una sentencia que ha anulado y dejado sin efecto la resolución sancionadora impuesta".

2. Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera obiter dicta- acerca del plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, simplemente, porque no podía haberlo, dado que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación ya había anulado la resolución sancionadora, satisfaciendo de este modo plenamente en este punto la pretensión de la parte recurrente.

   TERCERO.- Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria.

1. El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT, dispone:

   "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

   Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT , que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC , por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.

   De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.

   Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.

2. Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT , la "liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción", porque "[e]n caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria" por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.

   Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la "base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" ( artículo 191.1, último párrafo, LGT )-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad "presuntamente responsable" [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el artículo 208.3 LGT cuando indica que "[l]os procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados", entre otros, los derechos "[a] ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia" [letra a)]; y "[a] formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes" [letra b)]. Y que se recogen asimismo en el artículo 22 RGRST cuando dispone que el acuerdo de iniciación "contendrá necesariamente", entre otras menciones la "[c]onducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder" [letra b)]; y la "[i]ndicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio" [letra d)].

   De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE - sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber "confirmado" -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.

   Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

3. El artículo 209.2 LGT , por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.

   En particular, el artículo 22.4 RGRST dispone que "[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación". Y el artículo 25 RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que "[s] e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación" (apartado 2); y que "[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas" (apartado 3, párrafo segundo).

   De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad "presuntamente responsable" de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.

4. Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2 CE , más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico.

   CUARTO.- Sobre la compatibilidad con los derechos a ser informado de la acusación y de defensa de iniciar el procedimiento tributario sancionador antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector (en los casos de comisión de infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública).

1. Como recordaba la Sala Primera de nuestro Tribunal Constitucional en el FJ 4 de la STC 205/2003, de 1 de diciembre, "desde la STC 12/1981, de 12 de abril, este Tribunal ha reconocido que en el ámbito de las garantías del proceso equitativo ( art. 24.2 CE) se encuentra el derecho a ser informado de la acusación y que este derecho se conecta con el derecho de defensa contradictoria (FJ 4); desde entonces hemos precisado que el derecho a ser informado de la acusación, expresa y autónomamente recogido en el art. 24.2 CE, constituye el primer elemento del derecho de defensa en el ámbito sancionador, que condiciona a todos los demás, pues mal puede defenderse de algo quien no sabe de qué hechos se le acusa en concreto ( STC 44/1983, de 24 de mayo, FJ 3, reiterado entre muchas en SSTC 141/1986, de 12 de noviembre, FJ 1; 11/1992, de 27 de enero, FJ 3; 19/2000, de 31 de enero, FJ 4).- (...) Por otra parte, debemos recordar asimismo que desde la STC 18/1981, de 8 de junio (FJ 2), hemos reconocido que las garantías anudadas al derecho al proceso equitativo se aplican al procedimiento administrativo sancionador si bien con las modulaciones requeridas en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del art. 24.2 CE y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9.3 de la Constitución en tanto sean compatibles con su propia naturaleza (reiterado entre muchas en SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3; 2/2003, de 16 de enero, FJ 10). Entre estas garantías trasladables al procedimiento administrativo sancionador hemos incluido específicamente el derecho a ser informado de la acusación, esto es, el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el expedientado y el consiguiente derecho a la inalterabilidad de los hechos esenciales objeto de acusación y sanción ( SSTC 44/1983, de 24 de mayo, FJ 3; 28/1989, de 6 de febrero, FJ 6; 297/1993, de 18 de octubre, FJ 3; 160/1994, de 23 de mayo, FJ 3; 120/1996, de 8 de julio, FJ 7.a; 169/1998, de 21 de julio, FJ 3; 117/2002, de 20 de mayo, FJ 5 y ss.)".

   A mayor abundamiento, y en relación con el contenido que ha de atribuirse al derecho a ser informado de la acusación en el marco del procedimiento administrativo sancionador en la vertiente que aquí, específicamente, nos interesa -el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el obligado tributario- constituye, asimismo, jurisprudencia repetida de nuestro Tribunal Constitucional: (1) que son elementos esenciales e indispensables de toda acusación el relato de los hechos, la calificación jurídica de los mismos y sus consecuencias jurídicas, esto es, la concreción de la sanción a imponer; (2) que "no cabe acusación implícita, ni tácita, sino que la acusación debe ser formulada de forma expresa ( SSTC 162/1986, de 17 de diciembre, FJ 2 ; 17/1989, de 30 de enero, FJ 7 ; 358/1993, de 29 de noviembre , FJ 2) y en términos que no sean absolutamente vagos o indeterminados ( SSTC 9/1982, de 10 de marzo, FJ 1 ; 36/1996, de 11 de marzo, FJ 5 ; 87/2001, de 2 de abril , FJ 5)" ( STC 205/2003 , FJ 4); y, en fin, (3) que a los efectos de satisfacer las exigencias que dimanan "del derecho a ser informado y conocer la acusación como instrumento para poder ejercer de forma efectiva el derecho de defensa no se exige detallar de forma exhaustiva los hechos objeto de acusación, sino que resulta suficiente con que la acusación contenga "los hechos relevantes y esenciales para efectuar una calificación jurídica e integrar un determinado delito"" ( STC 87/2001, de 2 de abril , FJ 6; y, en el mismo sentido, STC 205/2003 , FJ 4).

   Además de esta formulación genérica del contenido del derecho a ser informado de la acusación, el máximo intérprete de nuestra Constitución se ha pronunciado sobre el momento en el que ex artículo 24 . 2 CE ha de informarse al administrado de la acusación existente contra él . A este respecto señala, expresamente, la STC 3/1999, de 26 de enero , lo que sigue: "[l]a primera infracción constitucional alegada es la relativa al derecho a ser informado de la acusación. De un examen de las actuaciones se deduce que, en efecto, como se sostiene en la demanda de amparo, en el Acuerdo administrativo de incoación del expediente disciplinario no se concretaban ni se especificaban cuáles eran los hechos ni la infracción que constituían su objeto, y sólo se hacía una vaga y genérica referencia a la conducta del demandante. Sin embargo, es evidente que tal indeterminación inicial se concreta inmediatamente en el pliego de cargos, en el cual se describen los hechos y se califica jurídicamente la conducta que se imputa al demandante de amparo, seguidamente contestado en el pliego de descargos. Por consiguiente, puede deducirse que la originaria indefinición fáctica y jurídica no ha supuesto un desconocimiento de los hechos que determinan la incoación del expediente disciplinario, ni ha originado al demandante, que tuvo conocimiento tempestivo y completo de la imputación, una indefensión con relevancia constitucional ( STC 120/1996 , fundamento jurídico 7º)" (FJ 6).

   Y, en la misma línea, recuerda la posterior STC 205/2003: hemos "afirmado en nuestra STC 297/1993, de 18 de octubre (FJ 4), que "desde la perspectiva constitucional resulta imprescindible que en el pliego de cargos se reflejen de forma suficientemente precisa los hechos objeto de la imputación"" (FJ 5). Y es que -prosigue explicando la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la STC 205/2003- "en el procedimiento administrativo sancionador el pliego de cargos cumple una función análoga a la del escrito de conclusiones provisionales en el proceso penal, y que, si en el mismo no se contienen los hechos relevantes y esenciales para efectuar la calificación jurídica ( STC 87/2001, de 2 de abril, FJ 6) de la infracción administrativa, se lesionan las garantías básicas de dicho procedimiento sancionador con la consiguiente vulneración de las contenidas en el art. 24.2 CE. Es, por ello, exigible, a la luz del derecho fundamental a ser informado de la acusación, que el pliego de cargos contenga los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica para permitir el ejercicio del derecho de defensa; en suma, que en el pliego de cargos se determinen con precisión los caracteres básicos de la infracción cuya comisión se atribuye al inculpado" (FJ 5).

2. La doctrina constitucional que acabamos de reproducir se proyecta en la regulación actual del artículo 64.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que aunque dispone, en su apartado 1, que el acuerdo de iniciación del procedimiento administrativo sancionador deberá contener, entre otros extremos, los "hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, sin perjuicio de lo que resulte de la instrucción" [un previsión similar se recoge también en el ámbito tributario en el artículo 22.1.b) RGRST], prevé excepcionalmente en su apartado 3 -pero lo recoge explícitamente- que "cuando en el momento de dictar el acuerdo de iniciación no existan elementos suficientes para la calificación inicial de los hechos que motivan la incoación del procedimiento, la citada calificación podrá realizarse en una fase posterior mediante la elaboración de un Pliego de cargos, que deberá ser notificado a los interesados".

3. En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2 CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga "de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga" ( STC 59/2014, de 5 de mayo , FJ 3).

4. Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado "podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos", mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.

5. Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2 CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.

   QUINTO.- La salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama iniciar el procedimiento sancionador tributario con carácter previo a la finalización del procedimiento inspector.

1. En relación con el derecho a no autoincriminarse, en la sentencia núm. 274/2019, de 14 de marzo, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 518/2017, afirma el Tribunal de instancia lo siguiente: "Pero además de la literalidad de los preceptos expuestos, debemos tener en cuenta la interpretación teleológica de la norma. Los argumentos favorables de iniciar el expediente sancionador en el momento en que existan circunstancias que justifiquen su inicio se evidencian en la necesidad de aplicar las garantías y derechos del proceso penal. Precisamente, sobre este extremo la jurisprudencia ha venido entendiendo la acusación en un sentido material y no formal. Esto es, el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta.- Si no se inicia el procedimiento sancionador, una vez que se conocen los elementos necesarios para sancionar, se corre el riesgo de conculcar precisamente las garantías y derechos de los contribuyentes, al violar su derecho a no declarar contra sí mismo y a la no autoincriminación. Pues, sólo desde este momento, debe dejar de resultar aplicable el deber de colaboración para no quebrantar el derecho a no autoincriminarse. Ello no empece a que la Administración pueda seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación, a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos.- De lo contrario, podría ocurrir que el procedimiento dirigido a la liquidación del tributo se prolongue deliberadamente al objeto de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador".

2. Resulta indiscutible, en efecto, que el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta. A este respecto, es inequívoca la jurisprudencia constitucional que, en línea con la interpretación que el Tribunal de Estrasburgo ha venido efectuando del artículo 6 CEDH , establece que el derecho a no autoincriminarse "presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' ( STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza , § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45 ; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68 ; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia, § 46 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda, § 40 ; de 21 de diciembre de 2000, caso Quinn c. Irlanda, § 40 ; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria , § 39)" ( STC 54/2015, de 16 de marzo , FJ 7, entre otras muchas; el énfasis es nuestro).

   Y, a este respecto, ha considerado específicamente nuestro Tribunal Constitucional que a los efectos del art. 24.2 CE debe considerarse también como imputado al "imputado material", esto es, a "toda persona a quien se atribuya, más o menos fundadamente, un acto punible" ( SSTC 44/1985, de 22 de marzo, FJ 3 ; 135/1989, de 19 de julio, FJ 3 ; 186/1990, de 15 de noviembre, FJ 5 ; 41/1998, de 24 de febrero, FJ 27 ; 14/1999, de 22 de febrero , FJ 6; y ATC 396/1997, de 3 de diciembre , FJ 5).

3. Ahora bien, de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B . c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).

   A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: "En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L . y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado" (el énfasis es nuestro).

4. Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

   Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).

   SEXTO.- Acerca de la notificación al mismo tiempo de la liquidación y la sanción a que alude el auto de admisión.

1. Si bien es cierto que el inicio del procedimiento tributario sancionador antes de que se ponga término al procedimiento inspector puede conllevar, en ciertos casos -y como se pone de relieve en el auto de admisión del presente recurso-, que la notificación de la liquidación y de la sanción coincidan en el tiempo, ni la compatibilidad de esta eventualidad con la ley y con los principios que disciplinan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria constituye, específicamente, el objeto de la cuestión casacional objetiva a la que debemos dar respuesta en este recurso -en la que se cuestiona, exclusivamente, si el artículo 209.2, párrafo primero, LGT, establece, además de un dies ad quem, un dies a quo para el inicio del procedimiento sancionador tributario-, ni es un resultado que en todo caso debe producirse en los supuestos de inicio anticipado del expediente sancionador. De hecho, bien podría suceder, v. gr., que el inicio del expediente sancionador se produjera antes de dictarse el acto de liquidación del procedimiento inspector; que el acto de liquidación coincidiera en el tiempo con la formulación de la propuesta de resolución sancionadora; y que la resolución sancionadora se dictara tiempo después de la finalización del procedimiento inspector (y dentro del plazo de los seis meses a que, con carácter general, se refiere el artículo 211.2, párrafo 1º, LGT ).

2. En cualquier caso, y -insistimos- aun no siendo la cuestión específica sobre la que debemos pronunciarnos, conviene señalar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente -como sucede en el supuesto de autos- se produce una tramitación conjunta en el tiempo - que no confundida- de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimientos sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos. Y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 LGT ni formal ni materialmente.

   En estos supuestos, en efecto, la Administración tributaria habrá de tramitar, al menos formalmente, dos procedimientos diferentes (de aplicación de los tributos y sancionador) y casi todas las fases de cada uno de los procedimientos conservan su propia autonomía (iniciación, expedientes, propuestas de resolución y resolución). Y, desde una perspectiva material, acierta el abogado del Estado cuando señala que "la notificación conjunta de liquidación y sanción cuando se siguen procedimientos separados no menoscaba las garantías del administrado, ni convierte la separación de procedimiento en una separación puramente aparente y formal", dado que el "momento en que se inicia el procedimiento (y el momento en que se notifica el acuerdo sancionador), no impide que se reconozcan al obligado tributario todos los derechos que corresponden al presunto infractor", en particular, "los principios propios de la potestad sancionadora" ( artículos 178 y 179 de la LGT ), y -en el procedimiento- los derechos recogidos en el artículo 108.2 LGT (pág. 12 del escrito de interposición del recurso). Estima a este respecto el abogado del Estado -con quien, nuevamente, coincidimos- que habría que ponderar "en una interpretación finalista, que la razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador". Pues el "origen de la separación de procedimientos hay que buscarlo en la doctrina de los tribunales sobre la necesidad de garantizar un procedimiento equitativo que respete la presunción de inocencia", ya que las "potestades administrativas no pueden ejercitarse con la misma fuerza o con igual intensidad en un procedimiento de aplicación de los tributos que en un procedimiento sancionador" (págs. 12-13; se cita, en este mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2019, rec. ordinario núm. 83/2018 ). "Con la separación de procedimientos se trataría de evitar la "contaminación" del procedimiento sancionador por el procedimiento de aplicación de los tributos, como garantía de los principios reconocidos en los artículos 178 y siguientes LGT y en las normas administrativas reguladoras del procedimiento sancionador. Esa finalidad se consigue separando los procedimientos, salvo renuncia del obligado tributario, pero sin que sea necesario que el procedimiento sancionador sea posterior y sin que sea relevante que las resoluciones que se dicten se notifiquen al mismo tiempo pues ello no produce indefensión material" (pág. 13).

   SÉPTIMO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25 RGRST.

   *? 1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

   Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .

   En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

   * "En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".

   Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

   Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

   "En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

   La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".

   Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

   Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

   Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

   1. Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

   2. Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

   3. Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

   Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador".

   CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz del artículo 210.5 LGT , en conexión con el artículo 209.2 LGT .

   Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

   La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.

   El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT. Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020.

   Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

   Y el artículo 210.5 LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción.

   QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

   La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por el recurrente, pues la sentencia impugnada ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico al apreciar que la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de que se dicte la liquidación tributaria de la que trae causa, sin que por ello se vulnere el artículo 210.5 LGT.

   SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

   En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido en el artículo 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , en relación con el artículo 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , formula el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís a la sentencia de 01 de octubre de 2020, pronunciada en el recurso de casación nº 2935/2019, al que se adhiere el magistrado Excmo. Sr. Don José Antonio Montero Fernández.

Por medio de este voto particular, que formulo con total respeto hacia el criterio mayoritario del Tribunal, expreso mi discrepancia con el fallo de la sentencia pronunciada en este asunto y con la fundamentación jurídica en que se sustenta.

1. - Es bastante notorio que con su formulación me propongo mantener la coherencia con la posición que ya expresé en los votos disidentes respectivos a las recientes sentencias recaídas en los recursos de casación nº 1993/2019 y 3277/2019, con la particularidad de que, en este concreto asunto, la cuestión que, conforme al auto de casación, encierra el interés casacional, difiere ligeramente de la que hubo de ser respondida en tales sentencias precedentes. Así, lo que se dilucida ahora es la compatibilidad y conciliación lógica y cronológica de los procedimientos de comprobación y sanción, si bien en los casos en que la Administración haya optado por seguir la tramitación acelerada del artículo 210.5 LGT, en relación con el 23 y concordantes del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario -RRS, desde ahora-.

   No en vano, esa coherencia que pretendo mantener descansa en la que observa igualmente la propia sentencia dictada, que en buena parte de su fundamentación se remite a la precedentemente dictada, lo que se hace explícito y patente en el fundamento tercero, cuya rúbrica es, justamente, "remisión a la sentencia de esta Sala y Sección nº 1075/2020, de 23 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1993/2019 ". Ello significa que la cuestión jurídica que origina esta casación -y que se explica en el auto de admisión- trae causa, en buena medida, de las cuestiones suscitadas en los dos asuntos ya fallados pero, además, incorpora algún problema de nuevo cuño, por razón del procedimiento seleccionado, el que el reglamento denomina abreviado, porque en él se sintetizan, en un solo acto, el inicio y la propuesta de sanción.

   Se ha de recordar que el artículo 210.5 LGT dispone lo siguiente: "Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

   A partir de tal regulación, complementada con la que efectúa el RRS, el auto de admisión identificó la siguiente cuestión de interés casacional:

   " Determinar si la Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado -que incorpora la propuesta de resolución de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 210.5 de la Ley General Tributaria - antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción".

2. - Remisión in toto a los votos particulares ya formulados por referencia a las sentencias a las que se oponen, por las mismas razones expresadas en ellos.

3. - La identidad y naturaleza del precepto legal que se trata de interpretar y el hecho de que, de la regulación legal y reglamentaria, surja que puedan confluir en el tiempo la propuesta de sanción y la liquidación -con notificación, en este caso, de ambas resoluciones el mismo día-, exigen algún comentario añadido.

   El primero de ellos, que las razones que aduje en los votos anteriores, además de tratar de interpretar los preceptos aplicables en sí mismos, según el sentido propio de sus palabras que, es de admitir, no son el paradigma de la claridad conceptual, permanecen no sólo invariadas tras la sentencia de la que nuevamente discrepo, sino que resultan en mi opinión robustecidas, trasladadas al presente caso.

   A tal fin, debo recordar que la interpretación de la sentencia sobre el artículo 209.2 LGT fue combatida en el voto sobre la base de tres razones que no quedan disipadas en la sentencia de este recurso de casación y que abonaban la tesis contraria a la prevaleciente, más allá de la interpretación textual:

   1. el carácter necesariamente limitativo de la aplicación de las normas sobre atribución de potestades a la Administración, bajo el principio quae non permissa prohibita intelliguntur, de modo que la patente duda o confusión que introduce el precepto indicado no basta, más aún en materia sancionadora, para concluir que, puesto que nada se opone a ello, no se prohíbe la conciliación o simultaneidad temporal entre los procedimientos de liquidación y sanción. Tales afirmaciones, una vez sentadas en los votos anteriores, valen igual o más que entonces en presencia de un procedimiento, el autorizado en el artículo 210.5 LGT, que no sólo se abre sino que casi se cierra, antes de que acaezca el presupuesto de hecho justificativo de la apertura, con mayor razón aún cuando el inicio incorpora o sintetiza ya la propuesta de sanción.

   2. es igualmente válido, al menos para mí, cuanto señalé acerca de la conculcación del principio de separación de procedimientos ( artículo 208 LGT) y su muy escasa pervivencia -incluso en la propia ley y en el reglamento-, lo que no significa que no haya que huir de interpretaciones que -pese a la costumbre plenamente afincada en los usos administrativos de soslayar la exigencia material de esa separación de procedimientos-, condicionan casi ineluctablemente uno al otro, pues antes de finalizar el primero se coloca el siguiente en trance de virtual finalización.

      La grave desnaturalización de tal principio capital, expresivo de una garantía esencial del expedientado, queda aún más debilitada si se observa que, en realidad, las actuaciones del procedimiento de regularización se convierten, de facto, en la instrucción del procedimiento sancionador, que ya al nacer está listo para constituir la sanción misma -que en tal momento se propone-, y la resolución final, incluso, si no hay alegaciones (art. 23 RSS), pues en tal caso, nada se actúa en él.

      En particular, nada se realiza para transformar la determinación de una deuda tributaria o, en su caso, la omisión de un deber fiscal con menoscabo de la Hacienda, en una sanción, sin dilucidarse, por ejemplo, dónde y con qué intensidad residiría el elemento subjetivo imprescindible, salvo por imperativa y necesaria referencia a las actuaciones comprobadoras no efectivamente separadas; o si la prueba que es válida para liquidar -como la de presunciones- lo sería también para sancionar -contra el principio de presunción de inocencia, que aquí sería contra reo-.

   3. es también procedente la remisión integran a cuanto se dijo respecto a la grave puesta en riesgo del principio de interdicción de la autoincriminación - nemo tenetur se ipsum prodere-, aun cuando el margen temporal de operatividad del principio, debido al propio uso administrativo, reconocido en el recurso de casación anterior, se reduce aquí, en tanto estamos en un momento en que ambos procedimientos, al unísono, están prestos a concluir.

      A este respecto, tal ocurre, desde luego, del juego combinado de los artículos 209 y 210 LGT, pues no habría problema dogmático serio en aceptar este último si lo aisláramos de la consideración que a este Tribunal Supremo ha merecido el primero, en decisión de la mayoría. Dicho de otro modo, la reunión en un solo acto sintético del inicio y la propuesta de resolución, para el caso de que se den las condiciones propias del artículo 210.5 LGT, no ofrecería mayor reparo, salvo cuando previamente se ha declarado que el procedimiento para imponer la sanción puede ser iniciado antes de que concluya el de determinación de la deuda, pues, de ser así, antes de tal finalización, ya la Administración se puede anticipar y proponer una sanción para una infracción aún no perfilada jurídicamente.

      Dicho de otro modo, a la declaración judicial, ya emitida, de que no se puede impedir la posibilidad de inicio del procedimiento sancionador, se añade otra por virtud de la cual, además, ese inicio no sólo es el punto de arranque de tal expediente, sino que conlleva su virtual conclusión, antes del establecimiento de la conducta determinante del tipo infractor y de cuantificarse definitivamente la deuda que, dejada de ingresar, sirve de base económica a la sanción y antes también, de efectuar un juicio de culpabilidad que sólo puede provenir del primer procedimiento, concebido para otros fines distintos, aunque tenazmente confundidos.

      Es aquí donde radica uno de los puntos que considero más débiles de la sentencia: el de la valoración del concepto jurídico indeterminado " todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción". La exégesis que preconiza la resolución, al aceptar que cuando se formula propuesta de sanción ya se tienen todos los elementos que permitan formularla, parte de un argumento circular, o de petición de principio, pues la totalidad de los elementos precisos para formular una propuesta sancionadora la debe dar, en rigor jurídico, una declaración de voluntad de la Administración, de fijación de la deuda, que sólo proporciona de forma segura el acto final o definitivo del procedimiento, no así un acto de mera propuesta o una actuación incluso anterior a ésta, en un estadio más embrionario del expediente comprobador. Por definición, estos son actos revocables ad nutum, susceptibles de variación o alteración, incluso de desistimiento de la facultad liquidadora.

      Ello, en buena parte, significa que, si antes de dictarse y notificarse la liquidación se tienen todos los elementos para imponer la sanción, soslayando, por ejemplo, la potencial importancia de unas alegaciones de quien la ley fiscal considera obligado tributario, expresión que no parece, visto así, fruto de la casualidad, es que se prevén inútiles los actos previos a la cuantificación de la deuda mediante liquidación, pues los hitos anteriores a dicho acto final de declaración ya predeterminan, con un muy alto grado de posibilidad, próximo a la certeza, qué se va a decidir. Esto mismo lo admite llanamente la Administración en su escrito de oposición.

      En tal caso, la afirmación de que la propuesta de sanción, siempre y en todo momento y circunstancia, que no requiere su prueba formal en contrario, se adopta cuando la Administración cuenta con todos los elementos de convicción necesarios para sancionar, es tanto como suponer, acaso porque la Sala incorpora una visión o concepto puramente fenomenológico -esto es, sin atender a la norma, sino a lo que se hace diariamente, al ser más que al deber ser- que los actos no definitivos en el procedimiento de comprobación se van a convertir en inexorablemente definitivos, como eslabones de una cadena de sucesivos pasos que ninguna circunstancia o alegación puede alterar o entorpecer.

      Puede añadirse que, según el artículo 23.6 del RRS "en los supuestos de tramitación abreviada previstos en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la propuesta de resolución se incorporará al acuerdo de iniciación del procedimiento, y se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta", lo que viene a ser una norma paralela a lo que hemos expresado respecto al gemelo procedimiento de comprobación, en tanto el destino de la infracción parece marcado a fuego desde que se decide la apertura del procedimiento. Esta admonición o advertencia al expedientado, en un estado de Derecho, no suple las graves carencias que presenta esta tramitación que cabe calificar como un no-procedimiento.

      A todo ello se puede añadir, como botón de muestra llamativo, que la instrucción de ambos expedientes se lleva a cabo por el mismo órgano que tramita abreviadamente el procedimiento sancionador (vid. art. 25.1 RRS), lo que hará virtualmente imposible un cambio de criterio o una visión autónoma u objetiva de la sanción, ya predeterminada con la presencia en el primer expediente.

      En definitiva, la fijación combinada de ambas doctrinas por nuestro Tribunal Supremo, las interpretativas de los artículos 209.2 y 210.5 LGT, deja en una muy frágil e inestable situación jurídica a los obligados tributarios a quienes se abra expediente sancionador, como lo acredita, por lo demás, la perseverante estadística. Esta habría sido, a mi juicio, una excelente ocasión -dos ocasiones- para embridar los ahíncos punitivos de la Administración y someterla a cauces adecuados de sujeción a los principios esenciales del ius puniendi, tan largamente invocados como obstinadamente desconocidos.

      Finalizo con la reiteración de las preguntas retóricas con que terminé el voto particular de disensión con la sentencia del recurso 1993/2019, trasladándolas al caso presente, con el que guardan una relación innegable: ¿qué sentido jurídico tiene permitir esa anticipación en el inicio? O, en otras palabras, ¿qué interés general, qué faceta del bien común, qué fines puestos al servicio de los principios y reglas penales reclaman que un procedimiento sancionador se inicie -y junto a tal acto, se precipite su curso- antes del momento en que el hecho determinante de ese procedimiento queda establecido? ¿Qué se gana con esa interpretación? ¿En qué medida prevalecen los derechos fundamentales con tal solución?

      Por todas las razones expuestas, considero que la sentencia debió estimar el recurso de casación formulado por la representación de don Bernardino contra la sentencia impugnada, que a mi juicio debió ser casada.

      Madrid, misma fecha de la sentencia de la que se disiente.

      D. Francisco José Navarro Sanchís D. José Antonio Montero Fernández

      PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.