STS 958/2020, 9 de Julio de 2020

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de la Sala de esta jurisdicción de la Comunidad Valenciana, reseñada más arriba.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, que en el proceso de instancia no han sido objeto de controversia, son los siguientes, sintéticamente expuestos:

   - En el año 2004 la mercantil Cerro del Sol, S.L. concedió a favor de varias entidades un derecho de opción de compra, por plazo de cuatro años. Pasado dicho plazo, se fueron otorgando escrituras de prórroga de opción de compra, en las que se establece un nuevo plazo para la opción.

   - Una vez transcurrido el plazo de cuatro años, el derecho caduca -plazo previsto en el artículo 14 del Reglamento Hipotecario- y, por tanto, según la Administración, la concesión de un nuevo plazo o una prórroga se entiende como un nuevo contrato de opción de compra, que es objeto de inscripción, quedando sujeto al impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

   - Las escrituras de prórroga de la opción de compra de los terrenos fueron autoliquidadas, a los efectos del IAJD, como exentas, pero la Oficina Liquidadora de Vinaroz (Castellón), tras incoar un procedimiento de verificación de datos, practicó liquidación por el citado IAJD de cuatro de esas operaciones sometidas a instrumento público, al entender que se trataba de una nueva convención sujeta a dicho tributo, por unos respectivos importes de 65.831,42, 63.516,82, 62.959,45 y 59.159,91 euros.

   - La oficina liquidadora mencionada, el 19 de mayo de 2011 notificó la resolución desestimatoria del recurso de reposición articulado frente a las liquidaciones mencionadas. Contra la citada resolución se promovió el 18 de junio de 2011 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana, que desestimó a su vez la reclamación y confirmó tales liquidaciones, el cual fue objeto de impugnación en el litigio de instancia.

3. La Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó sentencia desestimatoria de 22 de noviembre de 2017, aquí impugnada, que estima el recurso, razonando al efecto lo siguiente, en síntesis, en la parte que interesa en esta casación (FJ 3º):

   "[...] TERCERO.- (...) Por su parte, el art. 131.c) LGT , relativo al procedimiento de verificación de datos, dispone que éste se inicie cuando la Administración aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

   La base tributaria tenida en cuenta por el órgano de gestión tributaria fue proporcionada por la actora a partir de los datos aportados en sus autoliquidaciones y, en particular, de las escrituras de prórroga del contrato de opción de compra, sin acudir a ninguna comprobación añadida. No se precisaba, pues, del procedimiento de comprobación limitada o de valores previsto en el citado art. 57 Ley General Tributaria , ya que se estaba ante una discrepancia sobre la interpretación de la normativa aplicable, y a los fines de dirimirla bastaba con el procedimiento de verificación de datos, pues los datos estaban claros y la controversia jurídica era patente.

   Entrando a examinar el fondo del presente litigio, sobre el que se suscitan básicamente dos cuestiones a resolver, si se trata de una operación sujeta y no exenta al IAJD y, en su caso, determinar la base imponible. En principio, debe fijarse el criterio de que la operación antedicha queda sujeta al IAJD, pues si en el contrato inicial de opción de compra el plazo era un elemento esencial del convenio entre las partes, el hecho de estar próxima su caducidad y la decisión de las partes de prorrogar el plazo mediante su protocolización documental, constituye una operación realizada en escritura pública, que constituye primera copia de documento notarial, con un contenido valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al ISD, al ITPO ni a al IOS, conforme al artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD).

   Expuesto lo anterior, deberá fijarse que la operación de autos estaba sujeta y no exenta al IAJD, a tenor de la STS de 15 de junio de 2002 , que sostiene:

   "En relación a ellos, es necesario tener presente que, conforme se ha dicho antes y ha sido constante invariable en la jurisprudencia de esta Sala, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos que tengan por objeto cantidad o casa valuable, sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Mercantil y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a las modalidades tributarias de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u operaciones societarias, según establece el art. 31.2del Texto Refundido del ITP y AJD , aquí aplicable, y reitera el homólogo precepto del Texto Refundido vigente de 24 de septiembre de 1993.

   Debe también traerse mención de la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 24 de octubre de 2003 , dictada en recurso de casación en interés de Ley, que dice en su FD Tercero:

   "...En efecto, lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2 para las primeras copias de escrituras es que "tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley", esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.

   La Sentencia de esta Sala, fijando doctrina legal, en recurso de casación en interés de la Ley, de 4 de diciembre de 1997 -que el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal invocan en sus alegaciones en apoyo de la tesis de la recurrente- a la que ha de sumarse la de 25 de noviembre de 2002, dictada en una casación ordinaria, señala que la inscripción en los Registros Públicos (el de la Propiedad, el Mercantil y el de la Propiedad Industrial, a los que ha de añadirse, como parte del primero, el de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento) otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, sin que esa justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un servicio, como llega a argumentar la Sala en la Sentencia recurrida, pues tanto la edificación, los préstamos concertados para financiarla y su distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce".

   La STS de 20-6-2016 (recurso de casación núm. 2311/2015 ) insiste en la sujeción al IAJD:

   "En efecto, el devengo y exigibilidad del IAJD lo fija, desde un punto de vista objetivo, el art. 28 en relación con el art. 31.2 LITP-AJD , que respectivamente señalan:

   "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31".

   Y el art. 31.2 dice: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a los previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la comunidad Autónoma.

   Para precisar la fecha de devengo se debe recordar con la sentencia de 13 de noviembre de 2015, ya citada, que el gravamen por el Impuesto sobre "Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, se vincula al documento notarial expedido, como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 , con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registro Públicos que en la ley se determinan.

   Deben concurrir tres requisitos para que se dé el supuesto de sujeción: Que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa evaluable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, y que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   Así pues, reuniendo estos requisitos las escrituras de prórroga de la opción de compra objeto de este litigio, deberá determinarse que son actos sujetos y no exentos al IAJD.

   En lo que respecta a la base imponible, el artículo 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fija el hecho imponible:

   "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

   Por su parte, el artículo 31.2 dice:

   "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además; al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades. Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".

   Por último, la base imponible viene determinada reglamentariamente por el artículo 69.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone:

   "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa".

   Por ello, la base imponible corresponderá al valor del derecho que se constituye, el valor declarado del negocio que se escritura, que en el presente litigio es el valor de la opción de compra de los terrenos a reparcelar, lo que debe implicar la conformidad a derecho de la actuación liquidatoria cuestionada, sin que por ello se aprecie vulneración del principio de confianza legítima ni del de buena fe pues la exigencia de los tributos por la Administración autonómica se ha realizado con sujeción a la legalidad tributaria.

   Tal actuación no supone doble imposición ni atenta al principio de capacidad económica, siendo errónea la tesis que exonera a estas escrituras de prórroga de un derecho de opción de compra con el argumento de que el acto inscribible no evidencia capacidad contributiva alguna del sujeto pasivo, que ya tuvo su reflejo en la escritura inicial, por la que se escrituró la opción de compra, pues el hecho imponible del tributo consiste en las escrituras, las actas y los testimonios notariales, siendo la base imponible el valor declarado del objeto de la escritura, por lo que mal puede hablarse de vulneración del principio de capacidad económica por gravarse en dos ocasiones una misma operación. Se olvida con tal argumento que el objeto de la carga tributaria no es el contenido del acto notarial, sino el instrumento público en sí mismo considerado, por lo que cabe hablar de una "injusta" doble imposición sobre una misma operación económica.

   Por último, y en relación a la finca registral 3.676, la finca nº 8 a la que alude la demanda, se dice que no debe estar sujeta al IAJD ni integrar la base imponible por estar incursa en una condición suspensiva, la futura adquisición de la finca por el cedente del derecho, de opción de compra, pero valga todo lo anteriormente expuesto sobre la existencia del hecho imponible y la concurrencia de los elementos necesarios para entender sujeta al IAJD la. prórroga de esta opción, puesto que no cabe desnaturalizar dicha operación, atribuyéndole un carácter de condición suspensiva, al encontrarnos ante un negocio jurídico plasmado en una escritura pública, correspondiendo la efectiva realización de la operación a la fase de consumación del contrato. En este caso se dan los necesarios requisitos legales: es una primera copia de escritura notarial, tiene como objeto un negocio valuable económicamente, concierne a un contrato susceptible de ser inscrito en el Registro de la Propiedad y, finalmente, es un supuesto no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales, sin que la condición suspensiva impuesta afecte al citado documento, puesto que la denegación de su inscripción se debió a un defecto subsanable (la falta de tracto) que no afecta a su carácter inscribible.

   Por todo ello, procederá desestimar la demanda...".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El procurador don Ricardo Martín Pérez en nombre y representación de la entidad mercantil MAFECO ASESORES, S.L, (MAFECO, en adelante) presentó, el 5 de febrero de 2018, escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, MAFECO identifica como normas infringidas el artículo 131.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre (LITPAJD) y los artículos 30.1 LITPAJD y 69.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. La Sala de instancia, por auto de 7 de febrero de 2018, acordó tener por preparado el recurso de casación presentado por MAFECO contra dicha sentencia.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección de admisión de esta Sala Tercera admitió el recurso de casación en auto de 11 de junio de 2018, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "[...] Primero: determinar si conforme al artículo 131.c) de la Ley General Tributaria , resulta ajustado a Derecho la tramitación de un procedimiento de verificación de datos para un supuesto de prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra o, por el contrario, excedería de sus límites, exigiéndose, al menos, uno de comprobación limitada, interpretando qué debe entenderse por la expresión "aplicación indebida de las normas que resulte patente", contenida en ese precepto.

   Segundo: precisar si la inclusión en una escritura pública de una ampliación o prórroga del plazo para el ejercicio de un derecho, en la que se modifica únicamente el plazo, determina el carácter evaluable del acto y su consiguiente sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados".

2. La procuradora doña María Isabel Campillo García, en nombre y representación de MAFECO ASESORES, S.L. interpuso recurso de casación mediante escrito de 25 de julio de 2018, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las propias normas jurídicas antes referidas al mencionar los datos incluidos en el escrito de preparación, en relación todo ello con el art. 31 de la Constitución Española (CE).

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Abogado del Estado, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 12 de marzo de 2019, en que mostró su disconformidad con el recurso deducido de adverso, postulando una sentencia que desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida.

   Por su parte, la abogada de la Generalidad Valenciana, en la misma posición procesal, presentó escrito de oposición el 21 de marzo de 2019, ejerciendo la misma pretensión desestimatoria.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso para el 30 de junio de 2020, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia impugnada por MAFECO resulta ajustada a Derecho -y muy en particular, a la jurisprudencia de esta Sala- en lo atinente a dos cuestiones suscitadas: en primer lugar, la procedencia de la tramitación de un procedimiento de verificación de datos ( art. 131 LGT) como cauce idóneo para corregir la autoliquidación presentada, para un supuesto como el presente, de prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra o si, por el contrario, como nos propone como interrogante del auto de admisión, excedería de sus límites legales, por lo que se exigiría, al menos, uno de comprobación limitada, interpretando qué debe entenderse por la expresión legal "aplicación indebida de las normas que resulte patente", contenida en ese precepto.

Y, en segundo lugar y de forma subsidiaria -entendemos que condicionada por la respuesta que demos a la primera cuestión- precisar si la inclusión en una escritura pública de una ampliación o prórroga del plazo para el ejercicio de un derecho, en la que se modifica únicamente el plazo, determina el carácter evaluable del acto y su consiguiente sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad de actos jurídicos documentados.

SEGUNDO.- Sentado lo anterior, debemos decir, necesariamente, que este recurso de casación es virtualmente idéntico al que hemos resuelto en la muy reciente sentencia de 6 de julio, pronunciada en el recurso de casación nº 681/2018 -deliberados ambos en la misma fecha-, a cuyos razonamientos hemos de remitirnos en su integridad, pues no sólo son iguales las cuestiones jurídicas que el auto de admisión considera merecedoras de respuesta, sino también los hechos esenciales -es de advertir que ambas recurrentes, la que aquí acciona y la que lo hizo en el recurso de referencia- se encuentran en la misma situación jurídica, en tanto adquirentes, en los mismas condiciones, del derecho de opción a cuya prórroga nos hemos referido en los antecedentes y, en esencia, son idénticos los casos porque se ha seguido frente a ambas, como actuación de la Administración para la regularización de lo que en uno y otro caso fue autoliquidado como exento, el procedimiento de verificación de datos.

Dice así la sentencia de 6 de julio último, que transcribimos de forma literal, por ser idéntico el asunto examinado a éste que debemos resolver, a la que nos remitimos en la integridad de sus razonamientos:

"[...] SEGUNDO. Demanda de la parte recurrente en la presente casación, sentencia dictada por la Sala de Valencia desestimándola y cuestiones suscitadas por el auto de admisión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

1. Sostuvo el recurrente en la instancia, muy sintéticamente, (i) que las liquidaciones se emitieron en el seno de un procedimiento de verificación de datos "inadecuado para realizar la comprobación efectuada" en la medida en que existen serias discrepancias jurídicas sobre la sujeción de las escrituras al tributo liquidado y (ii) que, en cuanto al fondo, las escrituras en cuestión carecen de "contenido valuable", pues las partes pactaron una opción de compra con duración superior a cuatro años como prórroga y no como nueva opción, siendo que la opción de compra prolongó su vigencia en hasta ocho ocasiones, inscribiéndose en el Registro de la Propiedad todas las prórrogas y manteniéndose inalterados el resto de los elementos del negocio jurídico.

2. Planteó también otros argumentos de carácter subsidiario -como los relativos a la determinación de la base imponible o a la invocación del principio de confianza legítima- que resultan, sin embargo, irrelevantes para resolver la presente casación, vistos los escritos de las partes y el contenido del auto de admisión del recurso.

2. La Sala de instancia rechazó aquellas dos objeciones a tenor de los siguientes razonamientos (expresados en los fundamentos jurídicos segundo y tercero de la sentencia recurrida): [...]

   TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la primera cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Para resolver la primera de las cuestiones sobre las que nos interroga el auto de admisión, resulta imprescindible analizar el artículo 131 de la Ley General Tributaria que, en relación con el procedimiento de verificación de datos, dispone lo siguiente (la cursiva y el subrayado es nuestro):

   "[...] La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

   1. Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

   2. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

   3. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma .

   4. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

   Por su parte, el artículo 31.2 del texto refundido de la ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados dispone, en relación con esta segunda modalidad, que:

   "[...] Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

   Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

2. El apartado del artículo 131 aquí relevante está constituido por su letra c), que es, cabalmente, la que ha sido aplicada por la oficina liquidadora de Vinaroz en decisión avalada después por el TEAR de la Comunidad Valenciana y por la sentencia ahora recurrida.

   El debate entre las partes se sitúa en el significado, a los efectos que nos ocupan, del adjetivo patente; o, mejor, si puede afirmarse en este supuesto que concurre tal adjetivo -porque así lo exige la ley- en la indebida aplicación al caso, efectuada por el contribuyente, de la normativa que disciplina los actos sujetos al impuesto sobre actos jurídicos documentados.

3. Pero antes de abordar el caso concreto que nos ocupa, conviene recordar nuestra jurisprudencia sobre esta cuestión, que hemos resumido muy recientemente en la sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 652/2020, de 3 de junio (recurso de casación núm. 6358/2017 ).

   Ya en nuestra sentencia de 11 de noviembre de 2015 (casación núm. 220/2014 ), dijimos que

   "El procedimiento de verificación de datos, novedad introducida por los artículos 131 a 133, ambos inclusive de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es un procedimiento de comprobación llevado a cabo por los propios órganos de gestión, sin actuación instructora de ningún tipo", que

   "Se trata de un procedimiento de comprobación -en este caso de bases- que, eso sí, se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración", y, en fin, que

   "En todo caso, si dicho procedimiento termina mediante liquidación, ésta deberá ser motivada (artículo 133.1.b), si bien también puede concluir mediante iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección (artículo 133.1.e)".

   Por otra parte, en la sentencia núm. 145/2017, de 31 de enero de 2017 (casación núm. 3972/2015 ), insistimos en que el procedimiento de verificación de datos

   "Se limita a la mera comprobación formal frente a la comprobación material, de suerte que aquel viene a ser básicamente un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas".

   Pero desestimamos el recurso porque, en el caso concreto examinado (...)

   "Atendiendo al desarrollo y contenido del procedimiento de verificación seguido", resulta patente que no existe calificación ni valoración jurídica alguna, simple y llanamente la Administración se ha limitado a constatar la discrepancia existente, pues en la autoliquidación se pretendía una deducción por TIC, la Administración ante la discrepancia entre sus datos y la pretendida deducción inicia procedimiento de verificación, la parte recurrente afirma que se trata de un error y que lo procedente es la deducción por investigación y desarrollo, y en el curso del procedimiento no logra justificar dicho error, de manera que la Administración se mantuvo dentro de los límites propios del procedimiento de verificación, al constatar formalmente que la parte recurrente no tenía derecho a la deducción".

   Un grado más allá fuimos en las sentencias núms. 1128/2018, de 2 de julio (casación núm. 696/2017 ) y 237/2020, de 19 de febrero de 2020 (casación núm. 4487/2018 ), al aludir a la cuestión de la "complejidad" del asunto y subrayar expresamente lo siguiente:

   "[e]l TEAC considera, acertadamente que dada la complejidad de determinar cuándo se adquiere la condición de empresario a efectos del IVA y si a la fecha en que se transmitieron los terrenos por las personas físicas vendedoras se hubiera adquirió esta cualidad por realizarse actividades de urbanización, lo que se pretendía, en definitiva, era determinar si se desarrollaban o no actividades económicas, cuestión expresamente excluida de este procedimiento de gestión".

   Y profundizamos en la misma idea en la sentencia 1645/2019, de 28 de noviembre de 2019 (casación núm. 2532/2017 ), en la que enfatizamos que la resolución del TEAR recurrida ante la Sala de instancia consideró que

   "En el caso concreto se plantean discrepancias de hecho y de derecho de relativa complejidad en cuanto a la procedencia de la exención, de suerte que la actuación administrativa no puede quedar supeditada al mero examen formal de la documentación disponible sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer al contribuyente razones jurídicas que justifiquen en criterio administrativo; y, en consecuencia, concluye que la liquidación provisional practicada fue resultado de un procedimiento de gestión inadecuado, (el de verificación de datos), que no está previsto para los casos en que, como el presente, han de llevarse a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto para las que la propia LGT prevé otro tipo de procedimiento".

   Y, bajo esa premisa, decidimos lo que a continuación reflejamos:

   "De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b, LGT)] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada (...)".

4. Recapitulando, como dijimos en la citada sentencia de 3 de junio de este año , podemos afirmar que el procedimiento de verificación de datos: (a) se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración; (b) procede cuando se realiza un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración, o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas; y (c) no cabe cuando se plantean discrepancias de hecho o de derecho de relativa complejidad en relación con el asunto, y, en particular, en cuanto a la procedencia de un beneficio fiscal.

5. A lo anterior cabría añadir que la utilización por el legislador del adjetivo "patente" no es, ni puede ser, casual o gratuita.

   Si patente -como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición- equivale a "manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso" y, en el ámbito jurídico y relativo al error, debe equipararse a aquello que "resulte a primera vista, sin necesidad de esfuerzo intelectual relevante" ( sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011, recurso de casación núm. 6567/2009 ), forzoso será concluir que la indebida aplicación de la normativa tributaria que habilita la utilización de este sencillo procedimiento solo será "patente" si esa errónea aplicación es verificable inmediatamente, de modo claro e incontrovertible, sin necesidad de análisis jurídicos más o menos complejos de aquella normativa, pues el error aparecerá sin esfuerzo alguno, con solo un vistazo.

6. De esta forma, cuando el legislador del artículo 131 incorporó la indebida aplicación de la norma de carácter "patente" estaba excluyendo los supuestos en los que cupiera una discrepancia o una duda razonable sobre la interpretación de la normativa aplicable o exigiendo, al menos, que no existiera ambigüedad alguna en la regulación legal.

   Y si eso es así, surge inmediatamente la pregunta en nuestro caso concreto: ¿Cabe hablar de esa seguridad interpretativa, patente, en un supuesto en el que se mantiene un idéntico derecho - la opción de compra- con todos sus elementos objetivos y subjetivos salvo uno, su duración temporal? ¿Es indubitado, seguro, incontrovertido que esa mínima alteración permite afirmar que la prórroga tiene contenido económico valuable cuando -por ejemplo- en distintas ocasiones la propia Sala de esta orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha dicho lo contrario a efectos del tributo que nos ocupa?

7. No entendemos, en absoluto, que concurra el carácter patente al que la ley supedita la utilización de este procedimiento. Y ello no ya solo porque existen argumentos jurídicos a favor del carácter no evaluable de las nuevas escrituras que no pueden calificarse, desde luego, como extravagantes o acríticos, sino porque la Administración ha tenido que amparar la liquidación que nos ocupa en datos ajenos a la autoliquidación: la determinación de que la escritura está sujeta, de que el negocio recae sobre cantidad o cosa valuable y, finalmente, la propia determinación de la base imponible son todos ellos elementos ajenos a la escritura pública.

   A ello cabría añadir que no está claro que exista aquí una capacidad económica añadida a la que determinó el gravamen, por este mismo tributo, de la escritura de la primera opción cuando la prórroga ya estaba prevista en ella, lo que acentúa aún más la existencia de unas dudas interpretativas que impiden acudir al precepto contenido en la letra c) del artículo 131 LGT .

8. A tenor de lo expuesto, estamos en condiciones de responder a la primera cuestión que nos suscita el auto de admisión, y lo hacemos afirmando que, conforme al artículo 131.c) LGT, no resulta ajustada a Derecho la tramitación de un procedimiento de verificación de datos para un supuesto de prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, pues excede los límites de dicho procedimiento.

   Además, la expresión "aplicación indebida de las normas que resulte patente", contenida en aquel precepto legal, debe interpretarse en el sentido de que dicha errónea aplicación sea verificable inmediatamente, de modo claro e incontrovertible, sin necesidad de análisis jurídicos más o menos complejos de aquella normativa, de suerte que la equivocación aparezca sin esfuerzo alguno, lo que excluye los supuestos en los que quepa una discrepancia o una duda razonable sobre la interpretación de la normativa aplicable o, al menos, en los que quepa apreciar una mínima ambigüedad en la regulación legal necesitada de aclaración.

   CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso .

   La respuesta a la cuestión anterior hace por completo innecesario contestar al segundo de los interrogantes que suscita el auto de admisión, pues carece ya por completo de relevancia para resolver el litigio determinar si las escrituras que nos ocupan están o no sujetas al impuesto sobre actos jurídicos documentados.

   La razón de esa irrelevancia es sencilla: la utilización indebida del procedimiento de verificación de datos determina la disconformidad a derecho de las liquidaciones giradas al contribuyente por dicho tributo y, además, tales liquidaciones -como se sigue de nuestra jurisprudencia más reciente- están afectadas por un vicio de nulidad radical.

   Hemos dicho, en efecto, en las sentencias de 2 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 696/2017 ) y 19 de febrero de 2020 (recurso de casación núm. 4487/2018 ), fijando la correspondiente doctrina jurisprudencial, que "la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".

   Si ello es así, es evidente que el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el contribuyente debe prosperar íntegramente por el primero de los motivos de nulidad aducidos, que no fue otro que el que, cabalmente, hemos acogido en esta sentencia [...]".

   TERCERO.- En definitiva, procede: a) acoger el recurso de casación y casar la sentencia recurrida, al sostener un criterio contrario a la doctrina que acaba de establecerse; y b) estimar el recurso judicial interpuesto en la instancia y anular las liquidaciones de la oficina de Vinaroz y las resoluciones del TEAR que las confirmaron, por ser improcedente el procedimiento utilizado para llevarlas a efecto.

   CUARTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al uso de la Sala que propende a la no imposición, fundada en la presunción de que hay serias dudas de hecho o de derecho cuando el criterio de la sentencia de instancia es corregido en casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo, por remisión al fundamento tercero de la sentencia reproducida como precedente.

2. ) Ha lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña María Isabel Campillo García, en representación de la entidad MAFECO ASESORES, S.L. contra la sentencia de 22 de noviembre de 2017, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso nº 1647/2016, sentencia que se casa y anula.

3. ) Estimar en su integridad el recurso contencioso-administrativo nº 1647/2016, seguido ante la Sala de instancia, con anulación de las resoluciones objeto de impugnación, tanto la revisora del TEAR de Valencia de 26 de marzo de 2013 como las liquidaciones giradas por la Oficina Liquidadora de Vinaroz (Castellón) por importes de 65.831,42; 63.516,82; 62.959,45 y 59.159,91 euros, al ser nulas de pleno derecho.

4. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco José Navarro Sanchís, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.