STS 336/2020, 6 de Marzo de 2020

El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia núm. 219/2017, de 24 de abril, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso núm. 92/2017 formulado por Dª. Eugenia frente a la resolución de 14 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dictada en la reclamación NUM000, presentada contra las liquidaciones de la tarifa de utilización del agua y canon de regulación del agua de la zona La Sagra-Torrijos, campaña 2015, por importe de 5.245,78 euros.

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"SEGUNDO.- La resolución recurrida considera que debe rechazarse lo alegado por el recurrente dado que las tarifas fueron aprobadas en el mismo ejercicio 2015 a que corresponden las liquidaciones impugnadas, con cita de la resolución del TEAC de fecha 11-04-2013 (RG 3592/2011) y de la redacción dada al art. 114.7 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Agua, por la Ley 11/2012 ("El organismo de cuenca, de acuerdo con lo establecido en este artículo, determinará las cuantías del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso, emitiendo las liquidaciones correspondientes antes del último día del mismo año ").

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, en anteriores sentencias referidas tanto a la Ley 29/1985, de Aguas, como al Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, que aprobó el texto refundido de la Ley de Aguas (por todas, sentencia de 20 de diciembre de 2016, recurso 290/2015) en las que, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se sostiene que la tarifa y canon controvertidos deben aprobarse antes de su entrada en vigor y del comienzo de cada campaña, de manera que, de aprobarse con posterioridad al inicio del ejercicio, resulta procedente anular las liquidaciones recurridas por haber aplicado retroactivamente dichas exacciones, pues serían de aplicación las anteriormente vigentes.

Cierto es que las mencionadas sentencias, en concreto la citada, se refieren a ejercicios en los que resulta de aplicación la redacción entonces vigente del precepto ("el organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan"), pero consideramos, como la sentencia del TSJ de Extremadura, de 10 de septiembre de 2015, recurso 1/2015, según la cual la reforma que se opera en el art. 114.7 de la mencionada Ley de Aguas, a través de la Ley de Presupuestos para 2013 , "aunque parece apoyar la tesis contraria a la que aquí se defiende, ya hemos dicho que tampoco una ley puede ser retroactiva al devengo según exigencias del T. Constitucional (especialmente STC 182/1997, de 28 de octubre ), no permite tal interpretación sino que ratifica lo que aquí defendemos, toda vez que aclara que tal inciso ha de interpretarse "de acuerdo con lo establecido en este artículo", que lógicamente contiene la referencia presupuestaria citada, señalando que las liquidaciones correspondientes han de emitirse antes del último día del mismo año. En el sentido expuesto, téngase presentes los arts. 303 y 310 del RDPH.

Es decir, que difícilmente se puede permitir la aprobación de la ordenanza de 2010 a finales de ese año, si las liquidaciones se han de emitir dentro de ese año 2010; lo lógico es que la ordenanza se apruebe antes, como el presupuesto, y a lo largo del año al que se refiere la ordenanza aprobada en el año anterior se giren los recibos.

Más bien parece que lo que pretende atajar la ley es el fenómeno que vemos en la jurisprudencia, de recibos de los cánones de referencia girados fuera del año que en se ha disfrutado de los bienes del dominio público. Es decir, que se exijan en el propio año, para lo que también es lógico que se aprueben antes, en debido cumplimiento de otros fines, como el de la previsibilidad y conocimiento de costes, que se citan también en la jurisprudencia antes mencionada.

Todo lo expuesto ratifica que aunque se aprueben las tasas de referencia en el ejercicio por el que se exigen, aunque el pago se pida en siguientes, nos encontramos en el ámbito de una retroactividad, que en contra de lo que señala la Administración, no esté habilitada por una ley, y si así fuera, sería tal ley directamente contraria a la Constitución de 1978 (EDL 1978/3879)".

En nuestro caso, tanto el canon de regulación como la tarifa de utilización del agua de la campaña 2015 se aprueban con posterioridad al inicio del mencionado ejercicio, en concreto, los días 31 de agosto de 2015 (tarifa) y 8 de septiembre de 2015 (canon); es decir, con una retroactividad no permitida por el ordenamiento jurídico, según lo expuesto.

En consecuencia, procede estimar el presente recurso, anulando la resolución recurrida así como las liquidaciones de las que traen causa".

El abogado del Estado preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 7 de julio de 2017, identificando como normas legales que se consideran infringidas el artículo 114 del Texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto legislativo 1/2001, de 20 de julio (BOE de 24 de julio) ["TRLA"], particularmente en su apartado 7, en la redacción dada por la Ley 11/2012, de 19 de diciembre, de medidas urgentes en materia demedio ambiente (BOE de 20 de diciembre). Se alega que la infracción se produce en la interpretación de la Sala de instancia del anterior precepto, en conexión con el artículo 9.3 de la Constitución española (BOE de 29 de diciembre de 1978) ["CE"].

La Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 11 de julio de 2017.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 30 de4 octubre de 2017, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en dilucidar si a la luz de la nueva redacción del artículo 114.7 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, dada por la Ley 11/2012, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación: el artículo 114.7 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, en conexión con el artículo 9.3 de la Constitución Española".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], el abogado del Estado, mediante escrito registrado el 16 de noviembre de 2017, interpuso el recurso de casación en el que, con carácter previo aduce la contradicción en que incurre la Sala de Instancia con cita genérica de referencia a su Sección Quinta, que ha devenido ampliamente superada por las Sentencias desestimatorias de la misma Sala y Sección y de la Sección Quinta que cita.

Sostiene el abogado del Estado "que la Sentencia recurrida interpreta y maneja inadecuadamente los citados preceptos y la Jurisprudencia al respecto del TS, invocada de continuo por la Audiencia Nacional al resolver casos análogos, que consider[a] apoya la tesis que mant[iene] de absoluta legalidad de que las tarifas e importes de las liquidaciones se establezcan en el ejercicio en curso de que se trate, como se ha llevado a efecto en 2015". Para la parte recurrente, la sentencia impugnada lo que hace "es, aplicando indebidamente la noción de retroactividad tributaria perjudicial para el obligado, declarar que en este caso existe retroactividad teórica y un perjuicio retroactivo para el mismo cuando no es así y ni la Sentencia ni las pretensiones ejercitadas lo acreditan", pues "[n]o existe indefensión ni perjuicio en ninguno de los casos que analiza la Sentencia porque hay una formación innovadora, practica y progresiva de la obligación tributaria que concluye en la liquidación notificada con un hecho imponible predeterminado, definido y constatable, pero modulable cuantitativamente en beneficio del pagador siempre con el límite temporal de ajuste que supone el fin del ejercicio de que se trate; lo que dejan claro la versión antigua y la corregida del artículo 114,7 TRLA" (págs. 14 a 16).

Finalmente solicita el dictado de sentencia que "estime el recurso revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del TEAR".

No estando personada la parte recurrida, una vez evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 11 de febrero de 2020, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso.

El presente recurso de casación se formula contra la sentencia dictada el 24 de abril de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo 92/2017, relativo a liquidaciones giradas por la Confederación Hidrográfica del Tajo ["CHT"] en concepto de tarifa de utilización y canon de regulación, ejercicio 2015 .

Fue objeto del recurso contencioso-administrativo la resolución de 14 de marzo de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, dictada en la reclamación NUM000, interpuesta contra las liquidaciones de la tarifa de utilización del agua y canon de regulación del agua de la zona La Sagra-Torrijos, campaña 2015, giradas a cargo de doña Eugenia.

El TEAR estima en parte la reclamación, anulando las liquidaciones impugnadas para que sean sustituidas por otras en las que se excluya del cálculo la parte de la obra pública financiada con fondos de la Unión Europea, pero rechaza el argumento de la reclamante sobre la aplicación del principio de irretroactividad, considerando que no existe retroactividad si la tarifa y el canon es aprobado en el mismo año en que se giran las liquidaciones, aunque aquéllas sean posteriores al inicio de la campaña.

La sentencia recurrida estimó el recurso contencioso-administrativo y anuló la resolución recurrida, así como las liquidaciones por canon de regulación y tarifa de utilización del ejercicio de 2015.

La interpretación acerca del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua en el artículo 114.7 TRLA y artículos 303, 310 y 311 del RDPH.

El principio de seguridad jurídica reclama estar al criterio establecido en nuestra sentencia de 3 de abril de 2018 (RCA 876/2017 - ECLI: ES:TS:2018:127).

Asimismo, debe significarse que en el proceso de instancia se impugna una liquidación de la tarifa de utilización del agua, correspondiente a la campaña 2015. Tal periodo está afectado por la reforma del artículo 114.7 del TRLA operada por el artículo 1.7 de la Ley 11/2012, de 19 de diciembre, de medidas urgentes en materia de medio ambiente.

Debemos anticipar que dicha circunstancia no obsta a la apreciación de retroactividad que justifica, en sintonía con nuestra sentencia de 3 de abril de 2018, la reproducción de sus fundamentos jurídicos y, en consecuencia, la estimación del presente recurso de casación. A mayor abundamiento, se sigue íntegramente dicha doctrina en nuestra sentencia de 12 de junio de 2018 (RCA 1677/2017 - ECLI: ES:TS:2018:2398) en la que subyacía la misma problemática que la aquí analizada, si bien referida al ejercicio del año 2014.

A estos efectos conviene tener en consideración:

1. No es la primera vez que esta Sala afronta la interpretación del régimen jurídico del canon de regulación y la tarifa de utilización del agua (ésta última es la aquí afectada, pero el criterio es idéntico en ambas figuras tributarias), precisamente en lo que respecta al momento en que deben quedar aprobados tanto el canon como la tarifa, habiendo llegado reiteradamente a la conclusión de que tal aprobación ha de acaecer con anterioridad a la fecha del devengo. Tal cuestión, además, ha dado lugar a dos recientes sentencias de esta misma Sala y Sección de 19 de septiembre de 2017 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 2929/2016 - ECLI: ES:TS:2017:3335), que remite a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 891/2016 (ES:TS:2017:1793), las cuales abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras varias anteriores que en ellas se citan. En ambas sentencias se afirma con rotundidad que la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso, ha de ser anterior al devengo de ambas figuras, calificadas como tasas.

   Tal doctrina jurisprudencial ha sido formalmente ratificada en la ya referida sentencia de 3 de abril de 2018, cit., dictada además con el designio explícito, auspiciado por la nueva versión del recurso de casación en la LJCA, de formar jurisprudencia en un asunto que presenta interés casacional objetivo.

2. Sería suficiente, pues, con remitirnos in toto al criterio establecido en tales sentencias y a aquéllas otras de las que derivan para decidir esta casación. Estimamos, sin embargo, que el nuevo régimen del recurso de casación, con su designio capital de formar jurisprudencia en cuestiones que susciten interés casacional, nos conduce a ofrecer algunas explicaciones complementarias sobre el porqué de la solución a que hemos llegado en nuestra doctrina histórica.

3. Tampoco es una afirmación estrictamente nueva la de que el régimen tributario establecido en el repetido artículo 114 TRLA es poco sistemático y riguroso, así como confuso, probablemente porque inserta normas fiscales en una ley sectorial concebida con un propósito más amplio y comprensivo de otras materias y regulaciones.

4. El complemento reglamentario no mejora excesivamente la comprensión de los elementos esenciales del tributo, máxime cuando las escasas habilitaciones al reglamento que la ley contiene no son específicas y claras. Baste, como botón de muestra -de innegable importancia en nuestro caso porque hablamos del devengo como momento antes del cual han de aprobarse el canon y la tarifa- , con considerar que la Ley no define el devengo de ambas figuras, como sería preceptivo ( artículo 8 LGT, bajo la rúbrica de reserva de ley tributaria), según el cual "[...] se regularán en todo caso por ley... a) La delimitación del hecho imponible, del devengo...". Es el artículo 298 del reglamento el que dispone que "[...] la obligación de satisfacer el canon tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados, bien sea directa o indirectamente, como se especifica en este Reglamento". Para la tarifa, paralelamente, el artículo 305 RDPH dispone que "[...] la obligación de satisfacer la tarifa tendrá carácter periódico y anual y nace en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas específicas, conducirse el agua y suministrarse a los terrenos o usuarios afectados". Sin embargo, tales previsiones, abstracción hecha de su insuficiente rango, no resuelven la cuestión del momento del devengo de ambas exacciones periódicas en las campañas posteriores a aquélla en que se produzca la mejora o beneficio (para el canon) o puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (para la tarifa). En particular, no se especifica si en los años sucesivos el devengo acontece el primero o el último día del año natural, que queda así huérfano de regulación formal en un aspecto tan esencial como el devengo, si bien este Tribunal Supremo lo ha situado sistemáticamente en el primer día del año natural -excepción hecha del año en que se produzca el hecho desencadenante de la obligación-, tesis que mantenemos dada la naturaleza del tributo examinado.

5. Una vez constatadas tales dificultades de comprensión de la ley y del reglamento en lo que respecta al momento en que ha de aprobarse el canon o la tarifa, hemos de resaltar que, en este asunto, fue aprobada la tarifa de utilización del agua de la campaña 2015, el 31 de agosto de 2015 y la aprobación del canon de regulación tuvo lugar el 8 de septiembre de 2015, según declara la sentencia recurrida. Por lo tanto, ambos se aprobaron con posterioridad al inicio del ejercicio liquidado, año 2015.

6. Considera la Sala, a la vista de tales hechos probados -y no controvertidos- y de nuestra doctrina constante y reiterada, que los actos administrativos enjuiciados en la instancia eran nulos por una razón jurídica que no se observa por la sentencia de instancia, como es la aprobación de la tarifa en un momento posterior al devengo. A este respecto, es de advertir que el artículo 21 LGT, relativo al devengo y exigibilidad, define el primero como "[...]el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal". No cabe, pues, en ningún caso, que surja una obligación tributaria ex lege antes de que se apruebe la norma que le da fundamento y concreción, por lo que se trataría de una obligación sin contenido, regulación ni cuantía, lo que sólo puede ser establecido por la ordenación de aquéllas mediante la aprobación del canon y la tarifa. Pese a la indefinición legal y reglamentaria en el TRLA y RDPH, tales acuerdos de aprobación deben ser considerados o equiparados a los reglamentos u ordenanzas, con todos los efectos inherentes a tal carácter, en especial la nulidad de pleno derecho de que adolecerían en caso de infracción normativa; la necesidad de publicación a efectos de eficacia erga omnes; y la posibilidad procesal de su impugnación indirecta con ocasión de la efectuada frente a sus actos de aplicación, esto es, de las liquidaciones.

7. La otra razón de posible nulidad de las liquidaciones practicadas es su extemporaneidad, en presencia de las exigencias temporales establecidas en el artículo 114.7 TRLA, en relación con la campaña 2015, en que ya rige la reforma del precepto establecida en 2012 del mencionado artículo 114.7 del Texto Refundido de la Ley de Aguas. La versión anterior del precepto era: "7. El Organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan".

8. Por su parte, la versión del art. 1.7 de la Ley 11/2012, de 19 de diciembre, de medidas urgentes en materia de medio ambiente, dice así: "7. El organismo de cuenca, de acuerdo con lo establecido en este artículo, determinará las cuantías del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso, emitiendo las liquidaciones correspondientes antes del último día del mismo año".

   Ambas redacciones del precepto se refieren a los actos de singularización o concreción última del canon o tarifa, fruto de la distribución individual de su importe global (artículo 114.4 TRLA), constituido por los conceptos enunciados en el apartado 3 del mismo precepto, entre todos los beneficiados por las obras, que debe realizarse con arreglo a criterios de racionalización del uso del agua, equidad en el reparto de las obligaciones y autofinanciación del servicio, en la forma que reglamentariamente se determine. La liquidación es, pues, el acto de singularización del canon o la tarifa entre los contribuyentes con arreglo a tales criterios. Ordena la ley que se aprueben y emitan las liquidaciones en el ejercicio a que correspondan (hasta 2012) o, con mayor especificación, antes del último día del año (versión aplicable a partir de 2013).

9. Tales plazos, en uno y otro caso, no han sido aquí rebasados, pues, como hemos indicado, la liquidación se giró el 5 de noviembre de 2015, notificándose antes de terminar el año 2015. El plazo -ha señalado esta Sala- es decisivo y su infracción conllevaría la nulidad, puesto que conforme a la ley, la liquidación singular no es un mero acto automático de individualización del canon o la tarifa a partir de elementos reglados y conocidos a priori, sino que por el contrario es el resultado de verificar el uso racional del agua, y demás criterios de distribución que el artículo 114.4 TRLA establece, incluido el de aplicación del principio con arreglo al cual quien contamina paga, también susceptible de materialización en las obligaciones fiscales.

10. Por otra parte, a juicio de la Sala, manifestado particularmente en la sentencia de 3 de abril de 2018, ya citada, el referido apartado 7, en sus dos fórmulas, se refiere sólo a la fecha límite en que deberán emitirse las liquidaciones derivadas del canon y de la tarifa, pero no predetermina ni regula el momento de aprobación de estas exacciones, salvo que deberá ser anterior en el tiempo a la emisión de aquéllas, pero no ya por expresa dicción legal, sino por la pura secuencia lógica de que las liquidaciones tengan un sustento previo en la aprobación del canon o la tarifa.

    Una abundante jurisprudencia de esta Sala ha declarado nulas, sistemáticamente, las liquidaciones derivadas de tarifas o cánones que se hubieran aprobado en ejercicios posteriores a aquéllos a que viniera referida la obligación. Además, de ello, como ya hemos señalado más arriba, las recientes sentencias de esta misma Sección de 19 de septiembre de 2017, cit., remitida a la de 10 de mayo de 2017, que estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 891/2016, abordan in extenso el problema suscitado, por referencia a otras anteriores. En ellas se dice que el devengo del canon, calificado como tasa, ha de ser posterior a la aprobación del canon o de la tarifa, según cada caso. No es superfluo reproducir cuanto en las dos primeras se afirma, fundamento también de esta sentencia:

    "[...] TERCERO.- 1. Esta Sala tiene su propia doctrina respecto de lo que se considera aprobación retroactiva del canon de regulación incluso cuando se aprueba al final del año en curso como ha ocurrido en el caso que nos ocupa...

    ... 2. Sobre esta materia de los Cánones de Regulación de los aprovechamientos hidráulicos se ha ocupado ya esta Sección. Así, en su sentencia de 28 de noviembre de 1992 (Recurso num. 1834/1999), a propósito del Canon de Regulación de los aprovechamientos agrícolas, industriales e hidroeléctricos de diversos embalses de la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir, conoció de un supuesto de exigencia retroactiva del nuevo canon, pues la Dirección General de Obras Hidráulicas aprobó, con fecha 2 de octubre de 1985, el Canon de Regulación para el año 1982. La Sala de la Jurisdicción de la entonces Audiencia Territorial de Sevilla, en sentencia de fecha 1 de abril de 1989, confirmada en apelación por esta Sección, estimó el recurso interpuesto contra liquidaciones giradas en virtud del Canon de Regulación fijado con carácter retroactivo. Dijo entonces este Tribunal que era evidente que al estar abonándose por los usuarios un Canon, dicho Canon, anterior al año 1982, continuaba vigente hasta que fuera aprobado el que lo sustituiría, lo que no significaba que la Administración pudiese aprobar, en el año 1985, el Canon aplicable al año 1982, y ello por una serie de razones, una de las cuales es que los actos administrativos no pueden tener eficacia retroactiva, cuyo razonamiento se completa con otros dos: el primero, que tratándose de unas Tasas, cuyo importe ha de repercutir en bienes y servicios, elevando su coste, la tardanza en la fijación del Canon durante más de tres años haría imposible esa repercusión, agravando la situación de unos pocos, en vez de diluir entre un gran número de consumidores o usuarios esa repercusión. La norma de cobertura de las liquidaciones giradas era el Decreto de 4 de febrero de 1960, que en ningún caso permitía que el nuevo Canon tuviese eficacia retroactiva, por lo que solamente podía producir efectos desde su aprobación, esto es, a partir del día 2 de octubre de 1985 en que se aprobó el Canon de Regulación, sin que pudiera aplicarse desde el año 1982 como se pretendía.

    Más extensamente, la Sentencia de 28 de octubre de 1995 sentó la doctrina, que modificó en parte la sostenida en la de 18 de junio de 1984 y que recogida en la sentencia de 22 de abril de 2004 (casa. 928/1999), puede resumirse en los siguientes puntos:

    1. En el año en que deba aplicarse la tasa (en este caso el canon de regulación), es decir, en el ejercicio del devengo de la misma, deberán estar ya aprobadas las tarifas reguladoras, antes del presupuesto, aunque se hubiera de liquidar y notificar en el año siguiente, lo que no sería posible si el elemento cuantitativo del hecho imponible se pudiera definir por la Administración "post facto" o "post devengo".

    2. Las tarifas deben aprobarse ante de su entrada en vigor y del comienzo de cada campaña y no después de finalizado el ejercicio.

    3. No es admisible la tesis del Abogado del Estado de que no cabría elaborar un presupuesto de ingresos hasta tanto no se supiese lo que se ha gastado; por el contrario, la aplicación y liquidación de la Tasa requiere, como exigencia "sine qua non", que las tarifas estén previamente informadas y aprobadas y hayan quedado expresamente objetivadas en el presupuesto de ingresos y gastos que ha de presidir la campaña anual correspondiente.

    En esos mismos argumentos se ha apoyado nuestra sentencia de 1 de diciembre de 2003 para desestimar el recurso de casación que interpuso el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 1998, dictada en el recurso núm. 372/1995, que había anulado la resolución dictada por el TEAC de fecha 22 de marzo de 1995 sobre Canon de Regulación de los Ríos Segura, Mundo y Quípar, al no poder atribuir al Canon de Regulación un efecto retroactivo contrario al principio general de nuestro ordenamiento jurídico ni faltar al respeto a la seguridad jurídica que prescribe el art. 9.3 de la Constitución. La Administración no puede aplicar retroactivamente la eficacia del Canon de Regulación a un período anterior a su fecha de aprobación.

3. La sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2005 (casa. 1562/2000) reitera la doctrina sentada en la sentencia de 22 de abril de 2004.

   Esta Sala recordaba que la sentencia de instancia decía que aunque sea cierto que la elaboración y aprobación del canon de regulación y tarifas del caso son conformes a lo dispuesto en la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas y al Reglamento del Dominio Público Hidráulico de 11 de abril de 1986, aquellos actos deben producirse con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo. Así se deduce de los arts. 296, 300 y 303 del Reglamento citado. Por ello, y en aplicación del principio general de irretroactividad de los actos administrativos establecido en el art. 57 de la Ley 30/1992, las liquidaciones impugnadas deben anularse, no por inadecuación a las normas que les sirvieron de base, sino porque la Administración ha aplicado retroactivamente su eficacia a un período anterior a su fecha de aprobación. Como consta en el expediente la liquidación por el canon por obras de regulación del agua fue aprobada en 1992 y el canon fue aprobado para el ejercicio 1989.

   Partiendo de ese hecho indubitado esta Sala entendió que si el canon de regulación se aprobó para el ejercicio de 1989 no podía aplicarse una liquidación aprobada el 17 de enero de 1992, porque supondría atribuirle una eficacia retroactiva no permitida por la Ley. La obligación de satisfacer el Canon de regulación nace con carácter periódico y anual. Cuando comience cada ejercicio el usuario debe conocer el montante económico que le va a suponer la utilización de las aguas; si no es posible determinar las Tarifas, deben perpetuarse las tarifas vigentes hasta la aprobación de las que hayan de sustituirles, que es la conclusión a la que llegaron las sentencias de esta Sala de 17 y 19 de febrero de 1990 y 28 de noviembre de 1992. Si los gastos para cada año son los que se hayan deducido como necesarios en el año anterior, la Administración tiene en sus manos todos los elementos de juicio necesarios -gastos de explotación de las obras, conservación de las mismas, administración y generales producidos en el año precedente- que van a componer el elemento cuantitativo de la exacción -como decía la sentencia de 21 de febrero de 1996 (Rec. num. 685/1993)-.

4. La sentencia de 2 de julio de 2009 (casación 9634/2003) confirmó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de octubre de 2003 (Recurso 349/2002) que estimó el recurso interpuesto por la Comunidad de Regantes DIRECCION000 contra liquidación practicada por la Confederación Hidrográfica del Sur que, el 28 de septiembre de 1995, notificó a la Comunidad de Regantes liquidación por el concepto de canon de regulación del ejercicio 1990.

   La sentencia de instancia razonaba su fallo estimatorio del siguiente modo:

   ... aunque sea cierto que la elaboración y aprobación del canon de regulación es conforme a lo dispuesto en la Ley 29/1985, de 2 de agosto, de Aguas y al Reglamento del Dominio Público Hidráulico de 11 de abril de 1986, no lo es menos que aquellos actos deben producirse con anterioridad al ejercicio en que se produce su devengo. Así se deduce de la adecuada conjugación de las previsiones y determinaciones contenidas en el Capítulo III del Título IV de la norma reglamentaria y, en particular, de sus artículos 296, 300 y 303, al referirse a las especiales relaciones con su aplicación presupuestaria al ejercicio correspondiente. Por ello y en aplicación del principio general de irretroactividad de los actos administrativos, establecido en el art. 57 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, al que podría añadirse en el supuesto el propio contenido del art. 10 de la Ley General Tributaria, la resolución impugnada debe anularse, no por inadecuación a las normas que le sirvieron de sustento, sino porque la Administración ha aprobado los cánones retroactivamente defiriendo su eficacia a un período anterior a su fecha de aprobación 15 julio 1991, y la liquidación objeto de recurso es de fecha 5 mayo 1995.

   Así lo tiene establecido la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, (S. de la Sala 3ª de 28 de noviembre de 1992, entre otras), en cuya aplicación, en definitiva, la fecha desde la que despliega sus efectos el acto administrativo de fijación del nuevo canon, ha de ser la de su "aprobación", sin que pueda exigirse retroactivamente, pues como se señala en la Sentencia de 19 de Febrero de 1990, "...las reglas para la determinación de la base imponible han de existir al tiempo del devengo aunque aquella -la determinación de la base imponible, se entiende- se haga posteriormente", pues "no se trata... de que el procedimiento de gestión se inicie con posterioridad al devengo o a la realización del hecho imponible -supuesto que habría de considerarse correcto- sino de que el procedimiento de gestión se inicia en virtud de una norma que no estaba vigente -que ni siquiera existía- cuando se produjo el devengo".

   Consideró el Abogado del Estado que la sentencia recurrida desconocía que dadas las especiales características del Canon de regulación y Tarifa de utilización del agua, si bien los parámetros para la determinación de los tributos deben estar fijados antes del devengo, la determinación de la cuantía concreta del pago de cada contribuyente puede ser realizada después del devengo e incluso después de la terminación el ejercicio correspondiente. "En definitiva -se añade en el recurso del Abogado del Estado-, lo esencial es que, antes de que se haya podido producir el devengo del tributo estén vigentes las normas que determinan la cuantía del tributo, aunque el acto de liquidación del tributo y los demás actos de gestión se hayan producido, como sucede en el caso de autos, después del momento del devengo".

   Esta Sala, antes de resolver sobre el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, quiso dejar sentado que tratándose de liquidación por Canon de Regulación y Tarifa de agua del ejercicio de 1990, la sentencia de instancia señala que la aprobación de los cánones tuvo lugar en 15 de julio de 1991 y la liquidación girada es de fecha 5 de mayo de 1995.

   Pues bien, la cuestión que planteaba el recurso de casación había sido objeto diversas sentencias por esta Sala y siempre en sentido contrario al que propugnaba el Abogado del Estado.

   Así, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 22 de febrero de 2005 se dijo:

   "Sobre la cuestión de fondo a que se refiere el motivo de casación, es decir, la posibilidad de practicar liquidaciones por las tasas y cánones controvertidos, aplicando tarifas aprobadas con posterioridad al período a que se refieren, se ha pronunciado esta Sala en reiteradas ocasiones; así en Sentencias de 21 de febrero de 1996, dictada en recurso de apelación núm. 685/1993; de 25 de febrero de 1998, dictada en recurso de apelación núm. 208/1991; de 2 de marzo de 2000, dictada en recurso de casación núm. 3859/1995; 2 de febrero de 2004, rec. cas. 4220/1998; y 10 de marzo de 2003, rec. cas. 2963/1998.

   Y la doctrina sentada en dichas Sentencias rechaza la tesis sostenida por el Abogado del Estado, por cuanto lo determinante -según Sentencia de 19 de febrero de 1990 -es que la aprobación de las tarifas se realizó después del devengo, de forma que cuando se produjo no existía la norma a cuyo amparo se practicaron las liquidaciones "lo que claramente significa atribuirle un efecto retroactivo contrario al principio general de nuestro ordenamiento jurídico que proscribe el art. 9.3 de la Constitución "agregando que, en cualquier caso, las reglas para la determinación de la base imponible han de existir al tiempo del devengo aunque aquélla -la determinación de la base se entiende- se haga posteriormente, pues no se trata de que el procedimiento de gestión se inicie con posterioridad al devengo o a la realización del hecho imponible -supuesto que había de considerarse correcto- sino de que el procedimiento de gestión se inicie en virtud de una norma que no estaba vigente -que ni siquiera existía-cuando se produjo el devengo.

   Finalmente, la sentencia de 2 de julio de 2009 se refería a la sentencia de esta Sala de 26 de enero de 2004 que reconocía que los cánones han de estar aprobados antes de su aplicación al ejercicio correspondiente. Ninguna dificultad puede existir para que los cánones se confeccionen al mismo tiempo que los presupuestos y, consecuentemente, puedan ser aplicados en el ejercicio pertinente.

   En análogos términos se pronunció este Tribunal en la sentencia de 9 de julio de 2009 (casación 2930/2003) a propósito del recurso interpuesto por la misma Comunidad de Regantes DIRECCION000 con motivo de la liquidación girada por la Confederación Hidrográfica del Sur por el concepto de canon de regulación aprobado el 10 de octubre de 1990 para los ejercicios 1988 y 1989, habiéndose practicado la liquidación el 1 de agosto de 1991.

   CUARTO.- De lo expuesto en la jurisprudencia citada se deduce que en el año en que se va a aplicar la tasa debe estar ya aprobada, antes del presupuesto, aunque se pague al año siguiente. La tasa de un ejercicio no puede aprobarse en ese mismo ejercicio, sino antes de que se haya producido el devengo.

   No es fácil la determinación del devengo en la tasa de que nos ocupamos. Inicialmente el devengo del canon no se produce hasta que no haya una efectiva puesta en funcionamiento de las obras hidráulicas a cuya financiación se destina el canon de regulación.

   La obra hidráulica ha de estar puesta en explotación. La inclusión dentro de la cuantía total de esta exacción de los gastos de explotación y conservación da a entender que el devengo no se produce hasta que no hay una efectiva puesta en funcionamiento de la obra. En este sentido la sentencia de esta Sala de 25 de julio de 2001 establecía con nitidez que en la medida en que el beneficio especial tiene consideración constitutiva del devengo del canon de regulación, la existencia y operatividad de las obras es indispensable para que se entienda devengado.

   En lo sucesivo, salvado el periodo inicial, la obligación de satisfacer el canon tiene carácter periódico y anual. En consonancia con este carácter de tributo periódico de carácter anual, y como ocurre con cualesquiera tributos periódicos, el devengo, como momento en el que se entiende realizado anualmente el hecho imponible, debe entenderse y es lo habitual, que se produce en el primer día del año natural, salvo que se haya fijado en una fecha significativa del período, que en este caso no nos consta que haya sido señalada al tiempo de determinar la cuota.

   Para considerar que los cánones que nos ocupan deben aprobarse antes de cada ejercicio, no consideramos que la redacción del art. 114.7 de la Ley de Aguas de 2001 permita la autorización retroactiva que señala la Administración.

   Es cierto que en tal precepto se señalaba que el organismo de cuenca aprobará y emitirá las liquidaciones reguladas en este artículo en el ejercicio al que correspondan, lo cual puede interpretarse en el sentido de que aprobada la ordenanza se determinarán individualmente los cánones correspondientes, pero si leemos tal precepto a la luz de lo que dispone el art. 114.3 de este texto legal de la Ley de Aguas de 2001 la aprobación debe ser previa, como se recalca en todas las sentencias de este Tribunal que hemos citado, que reiteran que no es admisible la retroactividad y que la Ley de Aguas no da cobertura para la misma. El art. 114.3 señalado por la jurisprudencia citada se refiere a la aprobación de la tasa en el correspondiente presupuesto, que por naturaleza es previo. La reforma que se opera en el art. 114.7 de la Ley de Aguas a través de la Ley de Presupuestos para 2013 aclara que las liquidaciones correspondientes al canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua del año en curso deberán emitirse antes del último día del mismo año.

   Difícilmente se puede permitir la aprobación de la ordenanza de 2010 a finales de ese año, si las liquidaciones se han de emitir dentro de ese año 2010; lo lógico es que la ordenanza se apruebe antes, como el presupuesto, y a lo largo del año al que se refiere la ordenanza aprobada en el año anterior se giren los recibos.

   Lo que pretende atajar la ley es el fenómeno que vemos en la jurisprudencia de recibos de los cánones de referencia girados fuera del año que en se ha disfrutado de los bienes del dominio público.

   Es decir, que se exijan en el propio año, para lo que también es lógico que se aprueben antes, en debido cumplimiento de otros fines, como el de la previsibilidad y conocimiento de costes.

   Todo lo expuesto ratifica que, aunque se aprueben las tasas de referencia en el ejercicio por el que se exigen, si el pago de las liquidaciones se pide en los años siguientes, nos encontramos en el ámbito de una retroactividad, que va en contra de lo que señala la Administración pues no esté habilitada por una ley.

   En el presente caso, se pretende el cobro en 2011 de un canon de regulación aprobado en Noviembre de 2010 y por tanto con una retroactividad no permitida por el ordenamiento jurídico".

   En definitiva, tal doctrina, reiterada a lo largo de los años y concretada, en suma, en las tres sentencias mencionadas, permite resolver el recurso de casación por remisión a lo declarado en ellas.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Según el mandato que impone el artículo 93.1 LJCA procede, en función de todo lo razonado, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, manteniendo y reiterando la doctrina contenida en nuestra reciente sentencia de 3 de abril de 2018, que desestimó el recurso de casación núm. 876/2017, en asunto coincidente en lo sustancial con éste. Tal cuestión consiste en "[...] dilucidar si a la luz de la nueva redacción del artículo 114.7 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, dada por la Ley 11/2012, resulta posible aprobar el canon de regulación y la tarifa de utilización del agua una vez iniciado el periodo impositivo o, si por el contrario, dicha posibilidad no existe, porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución Española".

A tales efectos se identifica como norma jurídica que, en principio, serían objeto de interpretación, el artículo 114 TRLA -en particular su apartado 7-, en conexión con el artículo 9.3 CE, en su manifestación de seguridad jurídica.

1. En cuanto al momento en que debe quedar aprobado el canon o la tarifa, según los casos, ya hemos indicado que no es posible su aprobación una vez iniciado el periodo impositivo que, para los años siguientes a aquél en que se produzca la mejora o beneficio de los usos o bienes afectados (caso del canon) o en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas (supuesto de la tarifa), debe entenderse que es el primer día del año natural, de suerte que la aprobación posterior a dicho día incurriría en una retroactividad proscrita por el artículo 9.3 de la Constitución.

   Debe aclararse que no es de suyo, inexorablemente, inconstitucional la posibilidad de una retroactividad de grado débil, en caso de normas legales que introdujeran previsiones in malam partem antes de la finalización del periodo impositivo, porque tal proceder no vulneraría per se el límite constitucional del artículo 9.3 CE, que consagra el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, entre las que no se encuentran las normas tributarias, a menos que la retroactividad afectase a otros principios constitucionales, significadamente la seguridad jurídica. Así lo asevera una conocida doctrina constitucional - SSTC 116/2009 de 18 de mayo (ES:TC:2009:116) y 176/11 de 8 de noviembre (ES:TC:2011:176)- que cita en su recurso el abogado del Estado.

2. No es, estrictamente, el dilema planteado en este asunto, pues las leyes, según dispone el artículo 2.3 del Código Civil "no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario" y en la regulación legal de la Ley de Aguas no hay previsión alguna a ese respecto, fuera conforme o disconforme con la Constitución. El problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La anterior interpretación sobre los artículos 114.7 del TRLA, en conexión con el artículo 9.3 de la Constitución, en cuanto a la prohibida retroactividad operada y su vulneración del principio de seguridad jurídica, conduce a la declaración de no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que debe ser confirmada en tanto se atiene al criterio que hemos establecido en nuestras sentencias de 3 de abril de 2018 y de 12 de junio de 2018, cits.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas de la casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes. Y en cuanto a las de la instancia, no se hace declaración de condena en cuanto a las costas de la instancia, a tenor del artículo 139.1 LJCA, al no existir doctrina de esta Sala sobre la cuestión objeto del recurso de casación hasta las sentencias antes citadas, y dada la complejidad jurídica de la cuestión suscitada.