ATS, 14 de Marzo de 2019

1. La procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en representación de ALCOA INVERSIONES ESPAÑA, S.L., mediante escrito registrado el 8 de noviembre de 2018, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 98/2015 , relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2006 a 2009.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas del Derecho estatal y del Derecho de la Unión Europea infringidas:

   2.1 El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT/2003"], en relación con el artículo 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) ["LGT/1963"]; con los artículos 70.3 , 106.4 y 115.1 LGT/2003 , en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015 ), 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 1170/015 ).

   2.2. El artículo 24.2 LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio de 1995).

   2.3. Los artículos 49 , 54 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 13) ["TFUE"], en relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 13 de marzo de 2007, The Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/2004), 3 de octubre de 2013, Itelcar (C-282/2012 ) y 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas ( C-196/2004 ).

   2.4 El artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre de 2007) [" RGIT"], en relación con los arts. 104.2 in fine y 150 de la LGT de 2003 , en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2016 (recurso de casación 1844/2010 ), 25 de octubre de 2012 (recurso de casación 4318/2010 ).

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida en síntesis como sigue:

   3.1. Respecto de la alegada infracción del art. 66 la LGT 2003 en relación con los arts. 70.3 , 106.4 y 115.1 de la misma ley, en su redacción original , 109.1 de la LGT/1963 , y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en las SSTS 2236/2016 , 1217/2016 y 1170/2016 , la correcta aplicación de la jurisprudencia habría debido llevar a la estimación del motivo en cuanto a operaciones efectuadas en ejercicios prescritos anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, ya que las potestades de comprobación de la Administración tributaria no podrían alcanzar a esos ejercicios.

   3.2 Respecto de la alegada infracción del artículo 24.2 de la LGT de 1963 , en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, la correcta consideración de que la gestión y administración propias del accionista pueden constituir un motivo económico válido excluyente del fraude de ley, habría debido conducir a la sentencia a estimar que era improcedente la declaración de fraude de ley efectuada.

   3.3 Respecto de la alegada infracción de los 49, 54 y 63 TFUE, la Sentencia habría debido estimar que no se daban los requisitos para calificar las operaciones como '"montaje puramente artificial" y que, al estar en juego las libertades comunitarias anteriores, procedía la íntegra anulación de la declaración de fraude efectuada.

   3.4 Respecto a la alegada infracción del artículo 104.c) del RGIT , en relación con los arts. 104.2 in fine y 150 de la LGT 2003 en su redacción original y la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2016 (recurso de casación 1844/2010 ), 25 de octubre de 2012 (recurso de casación 4318/2010 ), debería haber llevado a la sentencia a la apreciación de que no se produjeron dilaciones imputables al contribuyente y a la declaración de prescripción de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

4. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren las siguientes circunstancias y presunciones:

   4.1. En el primer grupo de infracciones [vid. 2.1] están presentes las circunstancias de las letras a ) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], y la presunción del artículo 88.3.a) LJCA . La sentencia recurrida fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que es contradictoria, en particular, con la establecida por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo [ artículo 88.2.a) LJCA ] en las mencionadas sentencias de 17 de octubre , 30 de mayo , 24 de mayo de 2016 y 30 de mayo de 2016 .

   De cualquier modo, reputa necesario un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare, matice o ratifique si, en relación con los supuestos de declaración de fraude de ley, es necesario atender a la legalidad vigente en el ejercicio en que se produjeron las operaciones controvertidas o se puede aplicar la regulación vigente en el momento de la comprobación [ artículo 88.3.a) LJCA ], porque ninguna de esas sentencias se pronuncia al respecto. Destaca que el criterio sentado por la sentencia impugnada puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA ], pues es susceptible de afectar a todos los procedimientos en que, iniciados después de la entrada en vigor de la LGT 2003, se pretenda calificar como concertados en fraude de ley actos o negocios realizados en un ejercicio anterior a esa entrada en vigor, que se encuentre prescrito, y que despliegue efectos en ejercicios posteriores no prescritos. Subraya, finalmente, que el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia de esta misma cuestión jurídica ha sido apreciado ya por esta Sección Primera en auto de 12 de febrero de 2018 (RCA/6276/2017 ).

   4.2. En la infracción del artículo 24.2 LGT/1963 , se dan las circunstancias de la letra c) del artículo 88.2 LJCA y la presunción del artículo 88.3.a) LCJA. Aunque existen numerosas sentencias del Tribunal Supremo sobre la aplicación del artículo 24 de la LGT 1963 a operaciones de compra de filiales con endeudamiento, ninguna de ellas interpreta qué debe entenderse por "administración y gestión de las participadas" para que constituya un motivo económico válido excluyente del fraude de ley y, en particular, si esa administración y gestión puede ser la propia de un accionista que también presta servicios de gestión a sus filiales, o hace falta que la holding intermedia se convierta en la principal prestadora de servicios de gestión a sus filiales.

   El establecimiento de sociedades holdings intermedias es muy habitual en la organización de los grupos multinacionales y, por tanto, la aclaración de cuándo una sociedad holding intermedia desempeña correctamente sus funciones y no constituye un instrumento inadecuado de elusión tributaria afectaría a un gran número de situaciones. Esta aclaración es relevante no sólo para la interpretación del artículo 24 de la LGT 1963 en su aplicación a este tipo de operaciones " sino también para la interpretación del artículo 15 de la LGT/2003 , la propia norma antiabuso del artículo 15.1.h) de la vigente LIS , así como otras normas antiabuso del ordenamiento (por ejemplo, el principal purpose test que se incluirá en todos los convenios para evitar la doble imposición firmados por España tras la entrada en vigor del Instrumento Multilateral) en su aplicación a esta realidad concreta que son las sociedades holdings".

   4.3 En el tercer grupo de infracciones [vid. 2.3], concurren las circunstancias de las letras c ) y f) del artículo 88.2 LJCA y la presunción del artículo 88.3.a) LCJA. La interpretación y aplicación de los artículos 49 y 54 TFUE realizada por la Sala de instancia en la sentencia recurrida contradice la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA ].

   La cuestión, señala la recurrente, afecta a un gran número de situaciones, bien por sí misma o por trascender del caso objeto del recurso, ya que la aplicación del principio de proporcionalidad en la aplicación de normas antiabuso con efectos restrictivos en las libertades fundamentales del Derecho de la Unión es una cuestión que trasciende del caso concreto de la recurrente y afecta a todos aquellos en los que sea de aplicación el fraude de ley, el conflicto en la aplicación de la norma o cualquier otra norma antiabuso del ordenamiento.

   La aplicación de los referidos preceptos por la sentencia recurrida contradice la jurisprudencia el TJUE sobre la aplicación de las normas antiabuso a operaciones en las que las ventajas fiscales obtenidas por los obligados tributarios son fruto del ejercicio de las libertades fundamentales del TFUE. En la jurisprudencia del TJUE el hecho de que una norma tenga por finalidad corregir el fraude y la evasión fiscal, no excluye automáticamente la aplicación de los artículos 49 , 54 y 63 del TFUE .

   La sentencia recurrida aplica normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia clara.

   La tesis de la sentencia (no existe restricción del Derecho comunitario por no existir trato discriminatorio frente a los residentes) encuentra apoyo en algunas sentencias del Tribunal, pero la propia sentencia recurrida, tras negar que exista trato discriminatorio constitutivo de restricción (FJ Octavo, p. 35), afirma que la restricción que la Administración Tributaria hizo de la libre circulación de capitales resultó proporcionada y razonable (FJ Octavo, p. 36).

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo nunca ha llegado a abordar cómo, en aplicación de los artículos 49 , 54 y 63 del TFUE según han sido interpretados por el TJUE, debe efectuarse la aplicación del artículo 24 de la LGT para no ir más allá del propósito "antielusión", incluso si la operación pudiera calificarse de "montaje puramente artificial" ni tampoco cuándo debe entenderse cumplido el requisito de permitir al contribuyente presentar, sin estar sujetos a restricciones excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción.

   4.4. En el cuarto grupo de infracciones [vid. 2.4], concurren las circunstancias de las letras a ), b ) y c) del artículo 88.2 LJCA y la presunción del artículo 88.3.a) LCJA.

   El criterio de la sentencia resulta, en su parecer, contrario a la doctrina del Tribunal Supremo, siendo necesario que se aclare si esa doctrina (y con ella la existencia de un previo plazo incumplido para que exista dilación) resulta o no aplicable a los casos que, tras la reforma de la Ley 34/2015, se encuadrarían bajo el régimen de los días de cortesía .

   No existe jurisprudencia sobre si una regla semejante a la del régimen de los días de cortesía introducido en el artículo 150.4 de la LGT/2003 con la reforma de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 22 de septiembre) se aplicada a procedimientos concluidos antes del 12 de octubre de 2015, fecha de la entrada en vigor de esa Ley 34/2015, de forma que, incluso antes de esa fecha, puedan calificarse como aplazamientos (y por tanto, como dilaciones imputables al obligado tributario) determinados períodos para los que el obligado tributario comunica con antelación a la inspección que le va a ser imposible atenderla, sin haber sido requerido para comparecer ni para aportar documentación antes del inicio de tales períodos y sin incumplir, por tanto, ningún plazo.

   El número de situaciones a las que puede afectar la cuestión es evidentemente muy significativo, según afirma (todas aquellas en las que se inicie un procedimiento tributario de gestión o recaudación) y la doctrina es gravemente dañosa para los intereses generales porque se amplía de facto el plazo de duración de los procedimientos, sin las garantías para el obligado tributario, que sí introduce la reforma de la Ley 34/2015.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 20 de noviembre de 2018 , habiendo comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA tanto la procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en representación de ALCOA INVERSIONES ESPAÑA, S.L., parte recurrente, como la Administración General del Estado, como recurrida, representada y defendida por el abogado del Estado.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y ALCOA INVERSIONES ESPAÑA, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia al caso, que el recurso preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se da la presunción del artículo 88.3.a) LJCA en los cuatro grupos de infracciones denunciadas; las circunstancias de las letras a ) y c) del artículo 88.2 LJCA en el primer grupo de infracciones; las de la letra b) en el segundo; las de las letras c) y f) en el tercero; y, las de las letras a), b) y c) en el cuarto. De las razones que esgrime para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que también se cumple lo exigido por el artículo 89.2.f) LJCA .

1. En cualquier caso, la ratio decidendi de la sentencia recurrida, en la parte que aquí interesa, se expresa en el fundamento de derecho séptimo, en estos literales términos:

"Improcedencia de la declaración de fraude de ley en relación con la aportación de Aleo Köfem a Alcoa Inversiones Internacionales.

El motivo se desarrolla en las pp. 68 a 73. La operación se realizó en el ejercicio 2003, se razona que Alcoa Inversiones Internacionales entró a formar parte del grupo en el ejercicio 2004, por lo que los procedimientos iniciados en julio de 2007 y junio de 2011, frente al grupo 139/1999, no interrumpieron la prescripción. No obstante, más adelante el recurrente indica que conoce la doctrina del Tribunal Supremo conforme a la cual, es posible declarar la existencia de fraude de ley de negocios jurídicos que, realizados en ejercicios prescritos, despliegan efectos en ejercicios que no lo están, pero sostiene que las STS de 5 y 26 de febrero y 23 de marzo de 2015 , en su opinión, no pueden ser "admitidas en Derecho".

La Abogacía del Estado sostiene que el tema básico es precisamente éste y que la doctrina del Tribunal Supremo, como reconoce la recurrente es clara. El TEAC analiza el problema en las pp. 41 a 47 y, centra el debate en los mismos términos que la Abogacía del Estado.

En el caso de autos, no sólo las sentencias dictadas por el Alto Tribunal mantienen la indicada doctrina, sino también las más recientes STS de 16 de marzo de 2016 (Rec. 3162/2014 ), reiterada por la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 5549/2016 ). Lógicamente, planteado el debate en tales términos, comprenderá la parte demandante que apliquemos la doctrina del Alto Tribunal. Por lo demás, no creemos que la interpretación sostenida por el TS, si se quiere discutible como demuestra la existencia de votos particulares, sea contraria a la seguridad jurídica y al Derecho de la Unión que, como luego razonaremos, no ha sido infringido".

2. ALCOA INVERSIONES ESPAÑA, S.L. denuncia que la sentencia recurrida infringe: (i) el artículo 66 LGT 2003 , en relación con el artículo 109 LGT 1963 ; con los artículos 70.3 , 106.4 y 115.1 LGT 2003 , en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015 ), 24 de mayo de 2016 ( recurso de casación 1170/015).; (ii ) el artículo 24.2 LGT/1963 , (iii) los artículos 49 , 54 y 63 TFUE , en relación con la jurisprudencia del TJUE contenida, entre otras, en las sentencias de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 3 de octubre de 2013, Itelcar, y 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, y, (iv) el artículo 104.c) del RGIT , en relación con los artículos 104.2 in fine y 150 de la LGT/2003 en su redacción original y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2016 (recurso de casación 1844/2010 ), 25 de octubre de 2012 (recurso de casación 4318/2010 ).

3. Debemos comenzar por señalar que, mediante auto de 12 de febrero de 2018, esta Sección Primera admitió a trámite el RCA/6276/2017 , planteando dos cuestiones jurídicas con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la segunda de las cuales suscitaba una cuestión sustancialmente igual a la que hemos reflejado, con el siguiente tenor literal:

   "Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación que otorgaba a la Administración el artículo 115.1 de la LGT de 2003 , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos".

   Posteriormente, en el auto de 8 de enero de 2019, esta Sección Primera admitió a trámite otro recurso de casación, el RCA/ 5820/2018 en el que se planeaba idéntica cuestión con interés casacional a la que hemos reproducido.

4. En aquellos recursos de casación se planteaba, al igual que sucede en éste, la posibilidad de declarar en fraude de ley operaciones realizadas en ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la vigente LGT: allí eran las realizadas en los ejercicios 2002 y 2003; y 2000 y 2003, respectivamente. Aquí son las realizadas en los periodos 2000 y 2003.

   Es de advertir que mientras que en la sentencia impugnada en el RCA/6276/2017 la Sala de instancia había considerado que no era posible tal declaración de fraude de ley, con sustento en la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015 ); en el RCA 5820/2018 la misma Sala de instancia apreció cosa distinta, afirmando que sí era posible tal declaración con sustento: (i) en las razones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo -anterior- de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014) -una de las mencionadas expresamente en el citado auto de 12 de febrero de 2018 como opuestas a la de 17 de octubre de 2016-; y (ii) en el efecto positivo de la cosa juzgada, puesto que versa sobre las mismas operaciones, de modo que la cuestión suscitada ha sido ya resuelta y dicha solución debe tener su efecto reflejo en los ejercicios posteriores.

   En el presente recurso de casación, la Sala de instancia también sostiene al efecto que no es posible tal declaración de fraude de ley, citando en apoyo de su tesis las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 (recurso de casación 3162/2014 ) y de 22 de diciembre de 2016 (recurso de casación 5549/2016 ).

1. A la vista de cuanto ha sido expuesto, esta Sección Primera entiende que el presente recurso de casación suscita, entre otras, la misma cuestión jurídica reproducida en el punto 3 del anterior razonamiento jurídico y necesitada de esclarecimiento, que volvemos a reiterar ahora:

Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 LGT 2003 -antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre)-, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la LGT/2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

2. Debemos subrayar que es precisamente esta cuestión la que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pese al tiempo transcurrido desde la entrada en vigor de la LGT 2003, porque la respuesta que se le dé aún puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], puesto que comprendería eventualmente la posibilidad de comprobar en la actualidad actos o negocios jurídicos celebrados con anterioridad a 2003, con tal que de ellos se derivaran efectos fiscales en años posteriores no afectados por la prescripción.

   Se aprecia por ello la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que ofrezca en este asunto una interpretación uniforme de las normas jurídicas aplicables en garantía de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho [ artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española ].

3. La presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en lo relativo a la primera de las infracciones, basta para dar lugar a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, sin necesidad de examinar si concurre o no tal interés en relación con las demás infracciones denunciadas.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será la cuestión enunciada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 115.1 LGT/2003 y 109 LGT/1963 .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto

Por todo lo anterior,