STS 261/2019, 27 de Febrero de 2019

Objeto del recurso de casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, desestimatoria del recurso de apelación núm. 402/2016 interpuesto por la entidad mercantil MAYFO S.L. frente a la sentencia de 4 de marzo de 2016 del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Granada .

A su vez, la sentencia apelada -dictada por el Juzgado Contencioso-Administrativo nº 3 de Granada en el procedimiento ordinario nº 856/2015 había desestimado el recurso que interpuso la citada entidad mercantil contra la reclamación económica administrativa nº 291/2014 interpuesta contra la contra la resolución del Tribunal Económico Municipal de Granada, de fecha 6 de julio de 2015 que desestimó reclamación económica administrativa nº 291/2014 interpuesta contra la resolución del titular del órgano de gestión tributaria de fecha 29 de mayo de 2014 que desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto de Impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana "IIVTNU" por importe de 30.701,81 euros, como consecuencia de la venta de un inmueble en fecha 22 de abril de 2010, que había sido adquirido por la recurrente en fecha 30 de marzo de 2005.

La sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 3 de Granada

La sentencia de 4 de marzo de 2016 del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Granada desestimó el recurso argumentando en su Fundamento Jurídico Tercero:

"[..] El Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no grava incrementos patrimoniales por las ganancias obtenidas en la venta del inmueble, puesto que el incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del IBI, de unos porcentajes que están en función del periodo durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno, no hay comparación entre los valores inicial y final, o entre el valor de adquisición y enajenación. La fórmula para determinar el incremento de valor del terreno está contenida en el artículo 107 del TRLRHL, al que anteriormente hemos hecho referencia, y según el mismo ha de tenerse en cuenta dos factores: 1) el valor del terreno en el momento del devengo que es el valor catastral; y 2) el porcentaje que corresponde aplicar sobre el mismo. En consecuencia, la base imponible del impuesto de referencia se calcula prescindiendo del valor de mercado, ya que este valor no es transparente, y en su lugar todos los elementos del tributo se configuran de manera objetiva. Así, la cuota del Impuesto en cuestión se calcula a partir, no del valor del suelo obtenido pericialmente, sino del valor catastral que el suelo tenga asignado en el momento del devengo del impuesto y sobre este concreto valor catastral se aplicará el porcentaje que corresponda en función del número de años que se haya mantenido la propiedad con un máximo de 20 años.

Sentado lo anterior, es de acoger íntegramente los razonamientos expuestos en la respuesta dada por la Dirección General de Tributos en consulta no 0012-13, de 17/05/2013 (consulta vinculante a los efectos del art. 89.1 de la LGT 58/2003), que se acompaña a la contestación a la demanda, que compartimos y acogemos íntegramente y en la que consta, entre otros que:

"El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terrero, ha optado por la establecido en el artículo 107 del TRLRHL.

De acuerdo con lo dispuesto en la Ley (artículo 107.1, párrafo 20), para la determinación del incremento de valor del terreno, deben tenerse en cuenta dos factores: uno, el valor del terreno en el momento del devengo; y dos, el porcentaje que corresponda aplicar sobre el mismo.

En el caso de transmisiones de la propiedad, en cuanto al valor del terreno en el momento del devengo (que, de acuerdo con el artículo 109, es la fecha de la transmisión), es el valor que tenga determinado en dicho momento a efectos del IBI, es decir, el valor catastral en la fecha de la transmisión de la propiedad (artículo 107.2 del TRLRHL).

La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición.

La Ley no calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor catastral en el momento de la transmisión y el valor catastral en el momento de la adquisición, sino que, como se ha indicado anteriormente, únicamente se toma el valor catastral del terrero en el momento de la transmisión, con lo cual es indiferente cual ha sido el incremento real de los valores catastrales en el periodo de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.

Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 107 TRLRHL, los ayuntamientos pueden establecer una reducción del valor catastral en los supuestos de modificación de los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

[...]

Por todo lo expuesto, consideramos que se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, motivo por el que el abono del mencionado Impuesto por la recurrente es conforme a derecho, en consecuencia, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a derecho y, por ende, no procede la devolución de la cantidad reclamada por la recurrente"

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía

Por su parte la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, desestimó el recurso de apelación núm. 402/2016 al considerar que:

[...] "SEGUNDO.- Se alega por la apelante, insistiendo en la argumentación expuesta en la primera instancia, que la sentencia no ha valorado correctamente la prueba aportada a los autos, conforme a la cual queda acreditado que no se ha producido incremento de valor del inmueble transmitido, por lo que, de acuerdo con el criterio seguido por el TSJ de Cataluña en varias sentencias (21 de marzo y 20 de septiembre de 2012 y 18 de julio de 2013 ) y por dos Juzgados de Zaragoza, al faltar el primer elemento del hecho imponible no se genera el tributo.

No desconociendo esta Sala dicho criterio, el mismo no es compartido, porque a nuestro juicio, y respetando el discrepante mantenido por las referidas sentencias, como acertadamente expone la sentencia apelada, en consonancia con la interpretación efectuada por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante que se reseña, e l sistema diseñado por el articulo 107 del TRLHL, para el calculo del IIVTNU, se sustenta en un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno, sin que exista comparación entre los valores inicial y final, o entre el valor de adquisición y enajenación, de tal manera que los únicos factores a tener en cuenta son, por un lado, el valor del terreno en el momento del devengo, que es el valor catastral; y, por otro, el porcentaje que corresponde aplicar sobre el mismo.

Dicho esto parece evidente que el argumento que esgrime la apelante, sobre la depreciación del valor del terreno desde la anterior adquisición hasta la que fue objeto de liquidación por el referido IIVTNU, decae de forma automática, pues no tiene cabida como excepción al sistema de cálculo previsto en el mencionado articulo 107 del TRLHL, sin que pueda imputarse a la sentencia apelada error (más bien sería omisión ) en la valoración de la prueba documental aportada para acreditar dicha depreciación, pues para la desestimación del recurso no resultaba necesario entrar en dicha valoración, al bastar la aplicación del criterio interpretativo seguido por el Juzgado y confirmado ahora por la Sala, en cuanto excluyente de aquélla."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El procurador don Miguel Ángel Moral Sánchez, en nombre y representación de MAYFO S.L., mediante escrito fechado el 16 de diciembre de 2016, preparó recurso de casación contra la sentencia núm. 2823/2016 dictada el 10 de noviembre de 2016 por Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía .

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, MAYFO S.L., adujo la infracción del artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"], porque en ausencia de un incremento real en el valor de los inmuebles se debe entender no producido el hecho imponible del IIVTNU, y del artículo 24 de la Constitución Española ["CE "], porque se han vulnerado las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba.

   Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia, argumentando que a través de una interpretación de inconstitucionalidad radical y absoluta de los artículos 107.1 y 107.2.a) TRLHL, se anula la liquidación, incurriendo en un error interpretativo de la doctrina constitucional, por cuanto el pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) debe entenderse "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica".

   La Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, tuvo por preparado el recurso mediante auto de 30 de marzo de 2017, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 19 de julio de 2017 , en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   " [...] 1º) Admitir el recurso de casación RCA/1903/2017, preparado por MAYFO, S.L., contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2016 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso de apelación 402/2016 .

   2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es: Determinar si se produce o no el hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto.

   3. ) Identificar como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal."

3. - Interposición del recurso. La procuradora doña Margarita Sánchez Jiménez en nombre y representación de MAYFO S.L interpuso recurso de casación mediante escrito de 2 de octubre de 2017, que observa los requisitos legales. En dicho escrito la mercantil recurrente sostuvo que no se produjo un incremento real del valor del inmueble, con sustento en dos razones: la primera, que el inmueble transmitido se compró el 30 de marzo de 2005 por 3.070.000 euros y se vendió el 22 de abril de 2010 por 1.677.722,11 euros, y la segunda, que consta en el expediente administrativo un certificado de tasación del inmueble urbano transmitido, fechado el 18 de marzo de 2010, que lo valora en 1.677.722,11 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.146.815,30 euros, y un informe de valoración retrospectiva del mismo inmueble a 30 de marzo de 2005, fechado el 18 de julio de 2014, que lo valora en 3.157.655 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.864.987 euros.

4. - Oposición al recurso interpuesto. El procurador don Alfonso de Murga y Florido en nombre y representación del Ayuntamiento de Granada, fue emplazado como parte recurrida en este recurso de casación y presentó escrito de oposición en fecha 22 de diciembre de 2017 solicitando la desestimación del presente recurso de casación.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo efectivamente lugar en el día señalado de 19 de febrero de 2019, a la que no asistió la parte recurrida.

   La parte recurrente expuso los argumentos que tuvieron por conveniente en defensa de su tesis, ratificándose en sus respectivas pretensiones

   Celebrada la vista, la Sala deliberó, votó y falló el recurso, con el resultado que a continuación se expresa.

La controversia jurídica

Como se infiere de los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que plantea aquí MAYFO, S.L es similar a la que, a partir de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), hemos abordado en un ya nutrido número de asuntos sobre el particular.

En el presente caso, la sentencia de la Sala de Granada -y, obviamente, también la del juzgado de lo Contencioso-Administrativo- fueron dictadas con anterioridad a la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 mayo , razón por la que los términos en los que aparece redactado el auto de admisión de 19 julio 2017 difieren de la redacción de otros autos de admisión sobre la materia.

Ambas sentencias tienen en consideración el valor catastral en el momento del devengo, sin atender a otros valores, como puede ser el precio de la transmisión o el valor de mercado en dicho momento o el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición, entendiendo indiferente el incremento real de los valores catastrales en el periodo de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.

No obstante, cabe advertir una similitud en el planteamiento pues, al fin y al cabo, lo que se nos pide es determinar si se produce o no el hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto, hipótesis o posibilidad no contemplada por la sentencia impugnada en casación.

En cualquier caso, debemos significar que la parte dispositiva del auto de admisión de 19 julio 2017 se refiere también a la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 , hasta el punto identificar como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 - atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal.

Por tanto, a estos efectos, además de atenernos a nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 , a la que acabamos de referirnos -puesto que en ella se resuelve el mismo planteamiento en lo sustancial al que en este recurso de casación ha sido objeto de debate-, resultará necesario interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último y en las demás que le siguen en todo, procede una remisión a lo extensamente razonado en ella como base argumental de lo que debamos decir en esta sentencia, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Dada la reiteración con que tales argumentos jurídicos han sido expuestos en sentencias precedentes, conocidas por la entidad recurrente, no estimamos necesaria una reproducción íntegra de la fundamentación de la mencionada sentencia, sino sólo de sus fundamentos cuarto y séptimo, que condensan la doctrina que, interpretando el sentido del fallo de la STC nº 59/2017 , considera que en ella no se expulsa ni suprime el impuesto que nos ocupa ni hace imposible a todo trance su exacción, sino que supedita la validez del gravamen a que exista una ganancia patrimonial expresiva de capacidad económica.

Dice así nuestra sentencia de 9 de julio último:

"...CUARTO.- El alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 : no se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo [artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL].

En el fallo de la STC 59/2017 , se declara -y citamos textualmente- "que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", no, por tanto -podría concluirse tras una primera lectura del fallo-, en aquellos casos en los que se gravan plusvalías realmente existentes, supuestos estos últimos para los que -cabe entender- han quedado en vigor y, por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos.

Como decimos, esta es la interpretación que a priori podría inferirse del fallo. Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

1. - La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

   Como es sabido -y a este respecto existe unanimidad en las exégesis que se han venido efectuando de la STC 59/2017 -, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL se declaran contrarios al texto constitucional (no entramos todavía en el alcance de esta declaración) porque, (1) estableciendo los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL un regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación, y (2) impidiendo el artículo 110.4 del TRLHL que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido, en ocasiones (que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica), se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE le ha venido atribuyendo el máximo intérprete de nuestra Constitución en reiterada jurisprudencia.

   Así se encarga de puntualizarlo expresamente el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 3, in fine, de la STC 59/2017 : "el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales -explica-otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE .En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3 (EDJ 2017/31453)".

   Pues bien, siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE .Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE , sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero , y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017 : ""es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto"" (FJ 3) por el contribuyente.

   Y, en fin, por si pudiera existir alguna duda de que la que acabamos de exponer en apretada síntesis es la exégesis correcta -aunque, lo adelantamos ya, necesitada de ulteriores precisiones- del pronunciamiento que venimos comentando, el Pleno del Tribunal se encarga de precisar en el FJ 5, que destina a efectuar "una serie de precisiones últimas" sobre el alcance del fallo al que conduce la Sentencia, lo siguiente: (1) que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual"; (2) que "[l] o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión"; y (3) que "[d]eben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)" [letra a) del FJ 5 de la STC 59/2017 ].

2. - La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL (EDL 2004/2992) contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía.

   Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal-y, lo que es más reprobable, asistemática- que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017 , que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

   Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto". Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE . Y no podemos compartir estas conclusiones, al menos, por tres razones:

   2.1.- En primer lugar, porque quienes efectúan semejante interpretación obvian la puntualización que efectúa el Tribunal Constitucional a renglón seguido del propio FJ 5 c) de la STC 59/2017 , que acabamos de transcribir parcialmente (y cuya primera parte es la que insistentemente se cita). Corresponde efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que - añade el Tribunal y la aclaración no debe pasarse por alto-"permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5) [FJ 5 c)]. La intervención legislativa se reclama, pues, expresamente, (a) para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y, (b) obviamente, para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia, no porque no exista -a continuación nos pronunciaremos expresamente sobre este extremo- base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla (por mucho que su acierto haya sido cuestionado, pero que, insistimos, el máximo intérprete de la Constitución ha declarado compatible con el artículo 31.1 CE ).

   De hecho, tal como se desprende del apartado I de la Exposición de Motivos de la Proposición de ley núm. 122/000196, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG núm. 225-1, de 9 de marzo de 2018), así como de la redacción del apartado 5 que añade al artículo 104 TRLHL el Artículo único. Primero. Uno. de la citada Proposición, esta lectura es la que parece haber hecho también el poder legislativo de la tarea que expresamente se le encomienda en el FJ 5 c) de la STC 59/2017 y del alcance del fallo que en ella se contiene.

   2.2.-En segundo lugar, porque la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia a la que nos venimos refiriendo desconoce -o, al menos, lo pasa por alto- el corolario que se desprende de la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4. A este respecto, señala, inequívocamente, el FJ 5 b) de la STC 59/2017 que, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre el artículo 110.4 TRLHL y las reglas de valoración previstas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e]", "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)".

   Pues bien, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la Sentencia tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba. Cuestión distinta es a quien corresponda la carga de la misma, qué medios probatorios sean idóneos para llevarla a efecto o, en fin, si estos aspectos cuentan en la actualidad con la debida cobertura legal, extremo este último -lo adelantamos ya- al que responderemos afirmativamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

   2.3.-Y, en tercer lugar -pero no por ello menos importante-, no compartimos la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017 , que venimos comentando. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

   A este respecto, acertadamente, se afirma en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 159/2017 , lo siguiente:

   "Por lo demás, a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados nº 1 y 4 antes citadas indicando que "de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias"." (FJ 3º).

   Finalmente, y por lo que respecta, asimismo, al alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , no es la primera vez que el máximo intérprete de nuestra Constitución declara la inconstitucionalidad parcial de una norma por vulneración de los principios materiales de justicia consagrados en el artículo 31.1 CE . Lo que sí es absolutamente novedoso es la enorme confusión que ha suscitado la exégesis del pronunciamiento constitucional y, lo que es peor, la desatinada interpretación que algunos Tribunales han venido realizando de sus palabras.

   En efecto, en la STC 193/2004, de 4 de noviembre , el Tribunal Constitucional se pronunció sobre la conformidad con la Constitución del artículo 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, por su posible vulneración del artículo 14, en relación con el artículo 31.1 del texto constitucional. En aquella ocasión el Pleno del Tribunal estimó, en relación con la regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que el hecho de que ley previera el prorrateo de la cuota del IAE en los casos en los que la ruptura del período impositivo general se hubiera producido como consecuencia del inicio (alta) de la actividad una vez iniciado el año natural, pero no contemplara idéntica posibilidad en los casos de cese (baja) una vez comenzado dicho periodo, suponía gravar idénticas manifestaciones de capacidad económica potencial de forma desigual, careciendo dicha desigualdad de una justificación objetiva y razonable y, por ende, de forma contraria a las exigencias que dimanan de los artículos 14.1 y 31.1 CE . Efectuado el juicio de constitucionalidad en estos términos, el Tribunal decidió -transcribimos literalmente el contenido del fallo- "declarar inconstitucional y nulo el art. 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (EDL 1988/14026 ), reguladora de las haciendas locales, en su redacción original, sólo en la medida en que excluye del prorrateo por trimestres de las cuotas del impuesto de actividades económicas los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas". Efectuó, por tanto, una declaración de inconstitucionalidad parcial muy similar a la que se contiene en la STC 59/2017 , que analizamos. Sin embargo, en aquella ocasión, no se puso en cuestión que la regulación legal del impuesto fuera constitucional y, por ende, siguiera siendo válida y resultando plenamente aplicable en todos sus extremos, excepto en lo relativo a la falta de previsión legal del prorrateo por trimestres de las cuotas del IAE en los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas una vez iniciado el periodo impositivo correspondiente [...]".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión sobre la base de la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último y, en consecuencia, considerar que la interpretación el artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal, determina la inexistencia del hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado acredite la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso .

A la vista de todo lo expresado, sobre la base de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 , procede declarar lo siguiente:

1) La sentencia nº 2823/2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Granada dictada en el recurso de apelación núm. 402/2016 , debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, al no entrar a considerar la inexistencia de una plusvalía a partir de la prueba propuesta por la parte recurrente

2) El anterior pronunciamiento de anulación nos sitúa directamente frente al análisis de las pretensiones que se defendieron por los recurrentes en apelación frente a la sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 79/2016 de Granada en el procedimiento ordinario 856/2015, a cuyo efecto, conviene realizar las siguientes puntualizaciones.

Signifíquese, que la impugnación de la parte recurrente tanto en la instancia como en la apelación se basó en la ausencia de hecho imponible, al sostener una minusvaloración del inmueble evidenciada como consecuencia de su transmisión

Pues bien, como expresamos en la STS 1248/2018, de 17 julio (rec. 5664/2017 ), no cabe desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión, de la misma manera que tampoco resulta procedente atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos ni, por último, exigir, a la postre, una prueba pericial - aunque en este caso se haya aportado como prueba documental un informe de tasación- para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo.

En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.

En el presente caso, ha quedado acreditado, a partir de la documental que consta ya desde el expediente administrativo, que el inmueble transmitido se compró el 30 de marzo de 2005 por 3.070.000 euros y se vendió el 22 de abril de 2010 por 1.677.722,11 euros, y que, además, en un certificado de tasación del inmueble urbano transmitido, fechado el 18 de marzo de 2010, se valora en 1.677.722,11 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.146.815,30 euros, y un informe de valoración retrospectiva del mismo inmueble a 30 de marzo de 2005, fechado el 18 de julio de 2014, lo valora en 3.157.655 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.864.987 euros, cifras éstas que no se cuestionan por el Ayuntamiento que, como se ha expresado, no compareció en la vista.

En conclusión, el análisis de la documental (escrituras e informe de tasación) acredita la minusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del inmueble, lo que justifica que la misma quede excluida del gravamen del impuesto con la consecuencia de entender procedente la rectificación de la liquidación, al haber sometido indebidamente a gravamen una minusvalía patrimonial, inexpresiva de capacidad económica alguna, en contra de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 y de nuestra doctrina jurisprudencial.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al presentar el asunto serias dudas de derecho, como refleja el interés casacional que justificó la admisión a trámite de este recurso de casación.