ATS, 8 de Enero de 2019

1. La procuradora doña Adela Cano Lantero, en representación de HANSON PIONEER ESPAÑA, S.L., mediante escrito fechado el 19 de julio de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de mayo de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 269/2014, relativo al impuesto sobre sociedades, régimen de tributación consolidada del Grupo 214/02, correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

2. Justificada la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas del Derecho estatal y del Derecho de la Unión Europea infringidas:

   2.1. El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT/2003"], en relación con el artículo 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) ["LGT/1963"]; con los artículos 70.3, 106.4 y 115.1 LGT/2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015; ES:TS:2016:4528), 30 de mayo de 2016 (recurso de casación 453/2015; ES:TS:2016:2373) y 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 666/2015; ES:TS:2016:2334).

   2.2. El artículo 24.2 LGT/1963, en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio de 1995).

   2.3. Los artículos 49 y 54 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión consolidada en el DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, página 13) ["TFUE"], en relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/2004; EU:C:2007:161 ), 3 de octubre de 2013, Itelcar ( C-282/2012; EU:C:2013:629) y 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas ( C-196/2004; EU:C:2006:544).

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida en síntesis como sigue:

   3.1. La aplicación de las normas vigentes cuando se realizaron las operaciones controvertidas debió llevar a la Sala de instancia a concluir que no resultaba posible regularizarlas aplicando el artículo 24 LGT/1963, porque dichas operaciones efectuadas en ejercicios prescritos, aunque desplegaran efectos en ejercicios que no lo estaban, se hicieron antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, por lo que no cabía aplicar el criterio jurisprudencial que emana de la sentencia de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014; ES:TS:2015:1120), sin la matización incorporada por las reseñadas sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015), 30 de mayo de 2016 (recurso de casación 453/2015) y 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 666/2015). A ello no se oponían, añade, razones de cosa juzgada, puesto que el acto de declaración de fraude de ley era nuevo y, por ende, su enjuiciamiento se podía realzar con plenitud de jurisdicción, porque, como se afirma en las sentencias de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2002 (recurso de casación 9247/1997; y ES:TS:2002:6037) y 30 de junio de 2003 (recurso de casación 3616/1999; ES:TS:2003:4551), entre otras muchas: "basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente".

   3.2. La correcta aplicación del artículo 24.2 LGT/1963 hubiera llevado a la Sala a quo a anular el acuerdo de liquidación y el acuerdo de declaración de fraude de ley del que trae causa, porque la regularización corrige efectos tributarios que no guardan relación con la pretensión del obligado tributario merecedora del reproche (el endeudamiento intragrupo y la generación de gastos financieros fiscalmente deducibles en España), y el mandato del mencionado precepto legal limitaba la regularización a las "ventajas fiscales" que se pretendieran obtener. La regularización no podía suponer la eliminación del tráfico mercantil y económico de las consecuencias normales de la operación y de unos gastos efectivamente realizados en relación con la misma, sólo podía eliminar la "ventaja fiscal" pretendida.

   3.3. La aplicación de los artículos 49 y 54 TFUE, a la luz de la reseñada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ["TJUE", en adelante], debería haber llevado a la Sala de instancia a concluir que la aplicación del artículo 24 LGT/1963 efectuada por la Administración tributaria suponía una restricción ilegítima de las libertades fundamentales contempladas en aquellos preceptos, porque (i) no existe un montaje puramente artificial; (ii) la regularización efectuada va más allá de lo necesario para alcanzar su propósito antielusorio, y (iii) no se cumple el criterio de previsibilidad en la aplicación de la norma antiabuso.

4. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren las siguientes circunstancias y presunciones:

   4.1. En el primer grupo de infracciones [ vid. 2.1] están presentes las circunstancias de las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], y la presunción del artículo 88.3.a) LJCA. La sentencia recurrida fija, ante situaciones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria, en particular, con la establecida por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 88.2.a) LJCA] en las mencionadas sentencias de 17 de octubre, 30 de mayo y 24 de mayo de 2016. De cualquier modo, reputa necesario un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que aclare si, en relación con los supuestos de declaración de fraude de ley, es necesario atender a la legalidad vigente en el ejercicio en que se produjeron las operaciones controvertidas o se puede aplicar la regulación vigente en el momento de la comprobación [ artículo 88.3.a) LJCA], porque ninguna de esas sentencias se pronuncia al respecto. Destaca que el criterio sentado por la sentencia impugnada puede afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], pues es susceptible de afectar a todos los procedimientos que, iniciados después de la entrada en vigor de la LGT/2003, pretendan calificar como fraude de ley actos o negocios realizados en un ejercicio anterior a esa entrada en vigor que se encuentre prescrito y que despliegue efectos en ejercicios no prescritos. Subraya, finalmente, que el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia de esta misma cuestión jurídica ha sido apreciado ya por esta Sección Primera en auto de 12 de febrero de 2018 (RCA/6276/2017; ES:TS:2018:1115A).

   4.2. En la infracción del artículo 24.2 LGT/1963, se dan las circunstancias de las letras b) y c) del artículo 88.2 LJCA y la presunción del artículo 88.3.a) LCJA. La doctrina sentada por la sentencia recurrida puede ser gravemente dañosa para los intereses generales porque trasciende del caso concreto y afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2 LJCA, letras b) y c)], aunque la norma infringida no esté ya vigente, pues dicha norma puede seguir siendo aplicada, la interpretación que el Tribunal Supremo dé puede ser extrapolada a la aplicación de otras normas antiabuso y existen todavía numerosos procedimientos en curso que pueden plantear la misma cuestión. Aunque hay numerosas sentencias de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo que delimitan los conceptos de fraude de ley y de simulación, ninguna analiza, dice, el distinto alcance de la regularización administrativa cuando se aplica una u otra y, en concreto, si resulta posible aplicar las consecuencias de la simulación a los supuestos de fraude de ley [ artículo 88.3.a) LJCA]. De ahí que el Tribunal Supremo se deba pronunciar, a su juicio, sobre si en los supuestos de declaración de fraude de ley la regularización debe alcanzar sólo a la "ventaja fiscal" pretendida o, por el contrario, a cualquier efecto de las operaciones controvertidas, sea o no el pretendido por el obligado tributario cuando las efectuó.

   4.3. En el tercer grupo de infracciones [ vid. 2.3], concurren las circunstancias de las letras c) y f) del artículo 88.2 LJCA y la presunción del artículo 88.3.a) LCJA. La interpretación y aplicación de los artículos 49 y 54 TFUE realizada por la Sala de instancia en la sentencia recurrida contradice la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA], porque el hecho de que una norma tenga por finalidad corregir el fraude y la evasión fiscal no excluye automáticamente la aplicación de las libertades fundamentales contenidas en los referidos preceptos. A la luz de la jurisprudencia del TJUE, para restringir aquellas libertades fundamentales mediante la aplicación de la norma antiabuso no basta que la operación analizada sea un montaje puramente artificial, resulta necesario además que la corrección derivada de la aplicación de dicha norma no vaya más allá de lo necesario para alcanzar su propósito antielusorio y que la regularización sea compatible con la seguridad jurídica. Por tanto, aunque la operación realizada no respondiera a una verdadera finalidad económico-empresarial, como afirma la Sala de instancia, dicha conclusión no excluye automáticamente la infracción del Derecho de la Unión Europea. Añade que esta cuestión puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], porque el respeto del principio de proporcionalidad en la aplicación de las normas antiabuso con efectos restrictivos de las libertades fundamentales de la Unión Europea afecta a todos los supuestos en que se aplique el derogado artículo 24 LGT/1963, el vigente artículo 15 LGT/2003 o cualquier otra norma antiabuso del ordenamiento jurídico. Subraya que, aun cuando la tesis de la sentencia recurrida, esto es, que la calificación de una operación como fraude de ley por carecer de finalidad económico-empresarial excluye automáticamente cualquier posible infracción del Derecho de la Unión Europea, encuentra apoyo en algunas sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en otras sentencias la misma Sección Segunda ha reconocido que la aplicación del artículo 24 LGT/1963 a operaciones de adquisición de participaciones con endeudamiento intragrupo puede ser constitutiva, a priori, de una medida restrictiva de las libertades fundamentales del Derecho de la Unión Europea. Y, en todo caso, la jurisprudencia nunca ha llegado a abordar cómo, en aplicación de los artículos 49 y 54 TFUE, según han sido interpretados por el TJUE, se debe aplicar el artículo 24 LGT/1963 para no ir más allá del propósito antielusorio perseguido, incluso si la operación examinada pudiera ser calificada como un montaje puramente artificial [ artículo 88.3.a) LJCA].

5. No aporta más razones que las derivadas de lo expuesto para justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

1. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de septiembre de 2018, donde ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

2. HANSON PIONEER ESPAÑA, S.L. ("HPE", en lo sucesivo), parte recurrente, ha comparecido el 31 de octubre de 2018, y la Administración General del Estado, parte recurrida, lo había hecho el 9 de octubre de 2018, dentro ambas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y HPE se encuentra legitimada para prepararlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. El escrito de preparación acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados e identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y del de la Unión Europea que considera infringidas por la sentencia impugnada, oportunamente alegadas en la demanda, tomadas en consideración por la Sala a quo en dicha sentencia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También justifica por qué las infracciones imputadas han sido relevantes y determinantes para adoptar el fallo [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia al caso, que el recurso preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan la presunción del artículo 88.3.a) LJCA en los tres grupos de infracciones denunciadas; las circunstancias de las letras a) y c) del artículo 88.2 LJCA en el primer grupo de infracciones; las de las letras b) y c) en el segundo, y las de las letras c) y f) en el tercero. De las razones que esgrime para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que también cumple lo exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

1. La ratio decidendi de la sentencia recurrida por lo que aquí importa se halla en el fundamento de derecho cuarto, donde se puede leer:

"Sobre el fraude de ley y la regularización efectuada.

A.- En la demanda -p. 15- se comienza indicado que esta Sala, en la SAN (2ª) de 16 de enero de 2014 (Rec. 456/2010), había estimado en parte la pretensión de la recurrente. Ahora bien, como ya hemos anticipado, la indicada sentencia fue recurrida en casación, dictándose la STS de 23 de marzo de 2015 (Rec. 682/2014), que estimó el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado y desestimó los recursos de HANSON PIONEER ESPAÑA SLU, estimando que no existía prescripción y rebatiendo la inexistencia de fraude. Lo cual es sumamente relevante, pues recuérdese que las operaciones calificadas como fraudulentas y en las que trae causa la regularización, en palabras de la propia recurrente, "ya fueron objeto de comprobación exhaustiva en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria llevado a cabo sobre los ejercicios 2002 y 2004", es decir, que las operaciones son las mismas.

Como hemos dicho, en las pp. 15 a 18 de la demanda, se desarrolla el mismo argumento que esta Sala recogió en su día -la imposibilidad de inspeccionar ejercicios prescritos, aunque sus efectos afloren en ejercicios no prescritos-, casando el Alto Tribunal nuestra sentencia y entendiendo -ciertamente con un voto particular- que "el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (cas 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos".

La consecuencia de lo anterior es que, una vez que el Tribunal ha estimado que no opera la prescripción, lógicamente tampoco debe jugar en aquellos supuestos en los que, no estando el ejercicio inspeccionado prescrito, los efectos de la misma operación afloran con posterioridad. En éste caso, además de las razones contenidas en la sentencia, cabe añadir que opera el efecto positivo de la cosa juzgada, pues la cuestión suscitada ya ha sido resuelta y debe tener su efecto reflejo en los ejercicios posteriores.

[...]

C.- Los argumentos contenidos en la sentencia del Alto Tribunal pueden resumirse en los siguientes puntos:

1. - Como se afirma en la sentencia del Tribunal Supremo: "La cuestión que se debate consiste en determinar si el préstamo facilitado a la sociedad recurrente por la entidad luxemburguesa ST NICOLÁS, SARL del mismo grupo, para la adquisición de las acciones de la sociedad española HH, cumpliendo el endeudamiento los límites del triplo del capital social que establecía el arto 20 de la Ley del Impuesto sobres Sociedades de 1995, y habiéndose concertado a un tipo de interés de mercado, puede ser calificado como realizado en fraude de ley, pues mientras que la recurrente entiende que la deducibilidad de los intereses resulta procedente, en cuanto la operación ha de enmarcarse en la necesaria reestructuración del grupo Hanson tras la adquisición de la multinacional Pioneer internacional Limitad por la también multinacional Hanson Plc, por el contrario la Administración sostiene que la adquisición y financiación constituyeron un montaje puramente artificioso que sólo se explica por razones fiscales, al no existir ningún fundamento económico, por tratarse de un simple cambio en la titularidad formal de las acciones, sin modificación en la situación de dominio, y sin incidencia en el efectivo control y gestión, al seguir estando en la matriz internacional".

2. -" ...aunque los gastos financieros derivados del endeudamiento asumido por la recurrente con la sociedad luxemburguesa del grupo, no superan el triple del capital social y, por tanto, no dan lugar a un supuesto de subcapitalización, en cuyo caso, hubiera sido aplicable el art 20 de la Ley del impuesto, cumpliendo también la conducta de la entidad tanto el art 16 como las regias de consolidación fiscal y el propio 10.3 del mismo Texto legal, al haberse determinado la base imponible a partir del resultado contable consolidado de la sociedad, limitándose por su parte el art. 4 a establecer que el hecho imponible consiste en la obtención de la renta, lógicamente con arreglo a los restantes preceptos de la ley, hay que reconocer que todas las operaciones, por no responder a una lógica empresarial, se realizaron con el fin de desvirtuar la renta real obtenida, con lo que se defrauda el mandato del citado art. 4, al provocar una desimposición por la reducción injustificada de la base imponible".

   Por otra parte, tampoco cabe argüir como excluyente de la figura del fraude de ley la coincidencia entre norma de cobertura y norma defraudada, pues esta posibilidad ha sido expresamente admitida por esta Sala cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la Ley desconectando totalmente de su espíritu, como ocurre en este caso en el que se aprecia que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación del propio grupo no presentan un contenido económico real, habiéndose perseguido exclusivamente una minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto. Además, como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011, caso 5280/08, una cosa es que la base imponible del impuesto se determine a través del resultado contable y otra muy distinta que cualquier resultado contable al que llegue a entidad deba ser admitido como elemento de cuantificación de la base imponible del impuesto.

   Cuestión distinta es que las necesidades de financiación se correspondan a operaciones de inversión auténtica, en cuyo caso tendría sentido la opción por las distintas fórmulas de financiación.

   Finalmente, debe ser también rechazada la infracción de la normativa europea y de los Convenios de doble imposición, porque no se cuestiona la deducibilidad de los gastos por la circunstancia de que la matriz del grupo sea una sociedad no residente, sino por no responder la operación a una verdadera finalidad económico-empresarial, que afecta a una entidad residente, sin que pueda hablarse por tanto, de discriminación a no residentes, ni de vulneración de los Convenios de doble imposición con Luxemburgo, porque no se trata de la imposición de los intereses satisfechos a una entidad no residente, sino de la tributación de las sociedades españolas por las rentas obtenidas en España de acuerdo con su capacidad económica.

   Por lo expuesto, procede rechazar el recurso contencioso administrativo, en cuanto a la operación realizada en el año 2000".

3. - "La regularización producida por la Inspección, y confirmada por el TEAC y la Sala de Instancia, no se basó en el hecho de que las operaciones fueran intragrupo sino en la Inexistencia de eficacia patrimonial ni de motivación empresarial más allá de la de minorar la base Imponible del grupo fiscal mediante la deducibilidad de todos los Intereses derivados de los pasivos financieros contraídos para financiar la operación de adquisición de Hanson ER-10, cabecera de la difusión de fabricación de ladrillos en Reino Unido, tras valorar todas las circunstancias del caso, en especial que HPE era una entidad holding que no realizaba actividad económica alguna, y que HH y sus filiales se dedicaban a la fabricación de hormigón y a la obtención de piedra y áridos de las canteras de las que eran titulares, sin que estas sociedades prestaran servicios de apoyo a la gestión, asistencia técnica u otros servicios a Hanson ER 10, ni a sociedades dependientes de la misma; en la inexistencia de cambios en los órganos de administración con posterioridad a 3 de febrero de 2003, y en la toma de las decisiones, antes y después de 2003, sobre las Inversiones que debía realizar Hanson Brick en la cabecera del grupo, con expreso rechazo de las alegaciones deducidas por las entidades en torno a la motivación empresarial invocadas, esto es, que la adquisición facilitaría al grupo Hanson en España el acceso a una corriente regular e importante de flujos de caja de una manera eficiente para financiar sus necesidades de Inversiones Intensivas en capital, reforzar los recursos propios del grupo en España y elevar el beneficio consolidado del grupo Hanson en España, pues la realidad fue que se generaron más gastos que Ingresos, ya que el cobro de dividendos en el período 2003-2007 (56.521,52 euros) apenas llegó al Importe de los intereses de ese período (61.774,95 euros), siendo la deuda con las entidades inglesas a 31 de diciembre de 2007 (331.478.430 euros), mayor que la de febrero de 2003 cuando se realizó la operación (319.415,197 euros).

   En esta situación, hay que reconocer que la adquisición controvertida fue el Instrumento que permitió amparar la verdadera finalidad perseguida, conseguir que el gasto financiero fuera deducidle en España, minorando la base Imponible de las entidades operativas del grupo situadas en territorio español.

   En efecto, el conjunto de operaciones constituyó un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas sobre deducibilidad de Intereses, consolidación fiscal y régimen fiscal de las ETVE, merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal.

   ....En el segundo motivo, partiendo de que para que la existencia de fraude de ley pueda ser apreciada es preciso que el obligado tributario haya buscado la protección de una norma de cobertura, que no presta protección plena a los actos o negocios jurídicos realizados, porque, rectamente interpretado, se concluya que su finalidad es otra, la recurrente sostiene que la sentencia recurrida y los actos que se sitúan al origen del procedimiento identificaban como normas de cobertura los artículo 10.3, 20 y 78 de la ley del impuesto sobre Sociedades que regulan, respectivamente, la base imponible, los supuestos de subcapitalización y las reglas aplicables en el régimen de consolidación fiscal, recogidas en los artículos 10.3, 20 y 64 a 82 del Texto Refundido, normas que sin embargo, no fueron vulneradas, al prestar amparo real a los negocios realizados, por lo que éstos no pueden ser calificados como fraude de ley.

   Ei motivo tampoco puede prosperar.

   Es cierto que el fraude de ley exige una norma de cobertura o amparo y una norma eludida.

   [...]

   En el presente caso, la Administración consideró que la normativa de cobertura estaba constituida, desde el punto de vista mercantil, por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados por el sujeto pasivo para conseguir su propósito elusor y desde el punto de vista fiscal por el art 103 de la ley impuesto sobre Sociedades, que se remite para la determinación del resultado contable que, en principio, considera como gastos los gastos financieros derivados de deudas.

   También inicialmente se apoyó en el arto 20 de la Ley del impuesto de 1999, que admite la deducibilidad de los intereses a préstamos con entidades no residentes vinculadas siempre y cuando el importe de la financiación no sea superior a tres veces el capital final, pasando el exceso a considerarse retribución de capitales propios no deducible de acuerdo con lo establecido en el art 14 de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aunque luego en el acuerdo de liquidación no se considera como normas de cobertura ni el art. 20 ni tampoco el 16 relativa a las operaciones vinculadas al no cuestionarse los excesos de carga financiera en préstamos concertados en condiciones de Ubre competencia sino aquella en su totalidad, por no tener las operaciones un sustrato real. Lo mismo se puede predicar de las normas reguladoras del régimen de consolidación que tratan de eliminar los problemas de doble imposición inherentes a los grupos mediante la integración en una única liquidación de los resultados positivos o negativos obtenidos por las sociedades del grupo.

   Sin embargo, la aplicación del art. 10.3 no puede cuestionarse, pues se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias; las primeras tienen por objeto una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico. Por ello no se puede establecer como dice la sentencia de 14 de noviembre de 2011, cas 5230/2008, "el paralelo pretendido por el recurrente entre lo contablemente aceptable y su automática bondad en el ámbito tributario. Una cosa es que la base imponible del impuesto sobre Sociedades se determine a través del resultado contable y otra muy distinta que cualquier resultado contable al que llegue la entidad deba ser admitido como elemento de cuantificación de la base imponible del impuesto".

4. - "Finalmente, en el tercer motivo se afirma que la recta interpretación de las normas que regulan el régimen especial de las entidades de valores extranjeros, permite concluir que el resultado que se reputa contrario al ordenamiento jurídico era plenamente querido por el legislador, y que, en tal circunstancia, el principio de capacidad económica no puede ser invocado para soslayar el efecto querido y permitido por el legislador.

   Recuerda que el régimen de las ETVE consistía en la exención tanto de los dividendos percibidos por estas entidades cuando procedieran de participaciones significativas en entidades no residentes en territorio español que realizaran actividades empresariales en el extranjero, como de las rentas obtenidas en la transmisión de tales participaciones, con la ventaja añadida de que, a diferencia de otros regímenes de sociedades holding en jurisdicciones de nuestro entorno, el régimen español no limitaba la deducibilidad de los gastos asociados a esa inversión generadora de rentas exentas.

   Por ello, la posibilidad de que las ETVEs generen bases imponibles negativas no supone un presunto conflicto con el art 4 de la ley del impuesto sobre Sociedades que declara como hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, porque la norma especial prevalece sobre la norma general, por lo que no existe norma defraudada en este caso, al encajar la operación enjuiciada dentro de lo pretendido por el legislador al regular el régimen de las ETVEs.

   El motivo tampoco puede aceptarse, ya que el régimen de las ETVE no puede excluir la aplicación del fraude de ley si la conducta del sujeto cumple con el literal del art 10.3 de la ley del impuesto sobre Sociedades, pero se defrauda el mandado del art. 4, por la no tributación por los beneficios reales obtenidos en España al haberse compensado con unos gastos financieros artificiosamente generados. (...)".

   [...]".

2. HPE denuncia que la sentencia recurrida infringe: (i) el artículo 66 LGT/2003, en relación con el artículo 109 LGT/1963; con los artículos 70.3, 106.4 y 115.1 LGT/2003, en su redacción original, y con la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015), 30 de mayo de 2016 (recurso de casación 453/2015) y 24 de mayo de 2016 (recurso de casación 666/2015); (ii) el artículo 24.2 LGT/1963, y (iii) los artículos 49 y 54 TFUE, en relación con la jurisprudencia del TJUE contenida, entre otras, en las sentencias de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, 3 de octubre de 2013, Itelcar, y 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas.

3. En auto de 12 de febrero de 2018, esta Sección Primera admitió a trámite el RCA/6276/2017, por entender que planteaba dos cuestiones jurídicas con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. La segunda de ellas con el siguiente tenor literal:

   "Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación que otorgaba a la Administración el artículo 115.1 de la LGT de 2003, antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos".

4. En aquel recurso de casación se planteaba, al igual que sucede en éste, la posibilidad de declarar en fraude de ley operaciones realizadas en ejercicios prescritos; allí eran las realizadas en los ejercicios 2002 y 2003, aquí son las realizadas en los ejercicios 2000 y 2003. En aquel recurso de casación la Sala de instancia estimó que no era posible tal declaración con sustento en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (recurso de casación 2875/2015), en el presente recurso la Sala de instancia estima que sí era posible tal declaración con sustento: (i) en las razones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2015 (recurso de casación 682/2014) -una de las mencionadas expresamente en el citado auto de 12 de febrero de 2018 como opuestas a la de 17 de octubre de 2016-, y (ii) en el efecto positivo de la cosa juzgada, puesto que versa sobre las mismas operaciones, de modo que la cuestión suscitada ha sido ya resuelta y dicha solución debe tener su efecto reflejo en los ejercicios posteriores.

5. HPE enfatiza con razón que, si bien las operaciones son las mismas, no cabe invocar razones de cosa juzgada, puesto que el acto de declaración de fraude de ley era nuevo y, por ende, su enjuiciamiento se podía realizar con plenitud de jurisdicción.

1. A la vista de cuanto ha sido expuesto, esta Sección Primera entiende que el presente recurso de casación suscita la misma cuestión jurídica reproducida en el punto 3 del anterior razonamiento jurídico; a saber:

Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 LGT/2003, antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 22 de septiembre), en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de fraude de ley por operaciones realizadas en periodos prescritos, previos a la entrada en vigor de la LGT/2003, pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pese al tiempo transcurrido desde la entrada en vigor de la LGT/2003, porque la respuesta que se le dé aún puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA]. Se aprecia así la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta en pos de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho [ artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española].

3. La presencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en la primera de las infracciones basta para dar lugar a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, sin necesidad de examinar si lo tienen o no las demás infracciones denunciadas.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será la cuestión enunciada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 115.1 LGT/2003 y 109 LGT/1963.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión