ATS, 9 de Enero de 2019

1. La procuradora doña Marta Pradera Rivera, en representación de MARKINA EMPRESARIAL, S.L., (en lo sucesivo "MARKINA") presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 16 de febrero de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso 81/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, relativa al el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 a 2007.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le imputa la infracción de:

   1. El artículo 27.2 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"] en su redacción aplicable ratione temporis a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, por cuanto: (i) dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que los requisitos de persona y local no son imprescindibles para la existencia de actividad económica; (ii) dicho precepto no resulta aplicable en supuestos en los que la cesión del inmueble en arrendamiento va acompañada de la prestación de servicios accesorios por parte del arrendador.

   2. El artículo 115 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], en relación con la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (BOE de 30 de julio) ["LDIEC"] por cuanto dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que al concepto de explotaciones económicas no le son de aplicación los requisitos de actividad económica en el sentido del artículo 27.2 LIRPF.

3. Razona que la infracción denunciada ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada en la sentencia que pretende recurrir. En relación con la primera infracción, porque la Sala a quo consideró que la entidad recurrente no realizaba una actividad económica en base a una aplicación "iuris et de iure" de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF al constatar, automáticamente, que no existía un local exclusivamente destinado a gestionar la actividad de arrendamiento ni contaba, a los mismos efectos, con una persona empleada a jornada completa. Además, añade que de haberse estimado la alegación relativa a que la prestación de servicios conexos al arrendamiento impedía reducir la actividad de la entidad recurrente al mero arrendamiento de inmuebles, no hubiese considerado la aplicación del citado precepto de la LIRPF. Respecto a la segunda infracción, porque una parte sustancial del esfuerzo argumentativo de la sala se centra en justificar la equiparación de los conceptos de "explotación económica" - al que remite el artículo 115 TRLIS - y "actividad económica" contenido en la LIRPF. Y ello le permite a la sala considerar que el incumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 LIRPF impide la aplicación del régimen especial del artículo 115 TRLIS.

4. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque:

   4.1. En relación con la primera de las infracciones, la del artículo 27.2 LIRPF, no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) -"LJCA"-] que establezca si cuando un contribuyente lleva a cabo una prestación de servicios adicionales, que superan la mera cesión del inmueble, resultan aplicables los requisitos de persona y local del artículo 27.2 LIRPF en el sentido de considerar si el inmueble destinado a dichas actividades se encuentra afecto a una actividad económica.

   4.2. En el mismo sentido, en relación con la infracción denunciada del artículo 27.2 LIRPF, y la obligatoriedad de que exista local y persona contratada para que una actividad de arrendamiento se considere una actividad económica, la recurrente estima que la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas del Derecho estatal que fundamentan el fallo contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA-]. Trae a colación Sentencias de la Sala de lo contencioso-administrativo de:

   - El Tribunal Supremo, sentencia de 14 de junio de 2017 (recurso 261/2016, ES:TS:2017:3181) en la que se discutía la condición de actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas, supuesto en el cual también resultaba aplicable el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) ["TRLIRPF"] así como el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias BOE de 10 de diciembre) ["LIRPF/1998"]. El Tribunal Supremo (FD 4º) estimó procedente que la sociedad tributase en régimen de sociedades patrimoniales puesto que las circunstancias que establecen dichos preceptos, relativas a la exigencia de local y persona contratada "han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se haya dicho en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio". Criterio que se reitera en los últimos pronunciamientos de la Sala (SSTS 8 de noviembre de 2012, rec. de cas. nº 3766/2010)." Asimismo, sentencias de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012, de 14 de noviembre de 2016, rec. de cas. 1940/2015, y 20 de diciembre de 2016, rec. de cas. 2883/2015, entre otras". En el mismo sentido se pronunció la sentencia de 2 de febrero de 2012 (ES:TS:2012:658), citada por la sala de instancia.

   - La Audiencia Nacional: sentencias de 22 de septiembre de 2011 (recurso 299/2008, ES:AN:2011:4079), de 29 de septiembre de 2011 (recurso 466/2008) y de 19 de enero de 2012 (recurso 122/2009, ES:AN:2011:4328).

   - Los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias, de 9 de marzo de 2015 (recurso 802/2013, ES:TSJAS:2015:453) y de Cantabria, de 26 de mayo de 2014 (recurso 216/2013, TSJCANT:2014:545).

   Asimismo, puntualiza que la sentencia impugnada, en la medida en que fija doctrina sobre cómo deben interpretarse los requisitos del artículo 27.1 LIRPF para la determinación de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA]. Aporta datos, en particular del Instituto Nacional de Estadística, sobre el número de empresas en 2017 cuya actividad principal es el alquiler de bienes inmobiliarios.

   Matiza que si bien la normativa aplicable ha sido modificada, la nueva redacción del artículo 27.2 LIRPF todavía contiene uno de los requisitos que la sentencia exige - la persona empleada a jornada completa-, por lo que se hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo en la que se esclarezca el alcance del cumplimiento de dichos requisitos en el ámbito de aplicación del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades de inmuebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero.

   4.3. En relación con la segunda de las infracciones, la del artículo 115 TRLIS en relación con la disposición adicional 7ª LDIEC porque no existe jurisprudencia ( artículo 88.3.a) LJCA) que concrete cuál es la interpretación que debe prevalecer de dicho artículo. Es decir, si el concepto de explotación económica de dicha disposición es totalmente equiparable al de actividad económica del artículo 27.2 LIRPF. Añade, finalmente, que no cabe duda de que el uso de arrendamientos financieros como método de financiación está ampliamente extendido como práctica mercantil por lo que un pronunciamiento sobre la cuestión trascendería del caso particular, afectando a un gran número de situaciones ( artículo 88.2.c) LJCA).

1. La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 3 de mayo de 2018, emplazando a las partes, mediante diligencias de ordenación de 9 de mayo del mismo año, para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido tanto la parte recurrente como la Administración General del Estado, parte procesal recurrida, dentro de los 30 días que fija el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y MARKINA está legitimada para prepararlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica de forma suficiente por qué su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia la caso, que concurre en el recurso interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada aplica normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]; fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de tales preceptos que fundamentan el fallo contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA] y porque afecta a un gran número de situaciones ( artículo 88.2.c) LJCA). De lo expuesto se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que también se puede dar por cumplido lo que exige el artículo 89.2.f) LJCA.

Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación, ordenados cronológicamente:

1. ) MARKINA desarrollaba, durante los ejercicios 2004 a 2007, la actividad clasificada en el epígrafe del IAE 861.2, alquiler de locales industriales.

2. ) El 3 de junio de 2004 la entidad formalizó con la entidad financiera BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA SA un contrato de arrendamiento financiero cuyo objeto fue el edificio denominado "A" y que formaba parte del conjunto de dos edificios denominado TWIN BUILDINGS. El destino de este edificio fue el alquiler de las entidades en que éste se divide. No obstante, la gestión fue encomendada a la entidad AGUIRRE NEWMAN BARCELONA, S.A. - que percibe un porcentaje de las rentas y presta, además, servicios complementarios como la búsqueda de clientes, seguimiento del mantenimiento del edificio, etc.-, con la que la entidad recurrente no mantenía ningún tipo de vinculación.

3. ) La entidad aplicó el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero previsto en el artículo 115 del TRLIS (capítulo XIII del título VII), practicando los ajustes en concepto de "Operaciones de arrendamiento financiero".

4. ) El 17 de febrero de 2010, la Inspección de los tributos extendió a la interesada acta de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2007, por cuanto entendió que no era aplicable el mencionado régimen especial debido a que la sociedad no cumplía uno de los requisitos exigidos por la disposición adicional 7ª LDIEC, pues el inmueble objeto del contrato no estaba afectado a una explotación económica: para la actividad de alquiler del citado inmueble ni se contaba con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento del edificio ni tampoco se disponía de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, requisitos exigidos en las leyes del IRPF para la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

1. El artículo 115.1 TRLIS, relativo al régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero (que ha sido sustituido por el artículo 106 de la de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) disponía lo siguiente: "Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito". Esta Disposición, a su vez, preceptuaba que:

"1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario".

Por su parte, el artículo 27.2 LIRPF, en su redacción ratione temporis, establecía que:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

2. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa"

1.- Interpretando los preceptos anteriores, la Sala de instancia, en la sentencia recurrida (FD 5º), advierte haber formado criterio sobre la cuestión en sentencias previas, que procede a reiterar analizado el estado de la cuestión. En particular, significa que "el criterio de la Sala es el de confirmar la necesidad de que se cumplan los requisitos de local y persona empleada; a su vez, hemos rechazado la distinción entre explotación económica y actividad empresarial a los efectos de poder acogerse al beneficio fiscal". Reproduce, a continuación, lo recogido en sus Sentencias de 28 de enero de 2016 (recurso 698/2012, ES:TSJCAT:2016:3217); de 5 de mayo de 2016 (recurso 855/2012, ES:TSJCAT:2016:6094); de 22 de enero de 2015 (recurso 1186/2011, ES:TSJCAT:2015:2019); de 22 de enero de 2014 (recurso 1253/2010, ES:TSJCAT:2014:1692); de 16 de mayo de 2014 (recurso 577/2011, ES:TSJCAT:2014:5608); y de 16 de octubre de 2014 (recurso 713/2011, ES:TSJCAT:2014:10798). Igualmente, en sus Sentencias de 29 de marzo (recurso 251/2009, ES:TSJCAT:2012:4890) y de 24 de abril de 2012 (recurso 53/2009, ES:TSJCAT:2012:6108) ha considerado que se cumple el requisito de que "para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral", aunque la entidad no disponga por sí misma de los medios del artículo 25.2 del TRLIRPF, pero tiene subcontratada la gestión de su actividad con uno de sus socios (circunstancia que entiende que no se da en el caso litigioso por cuanto no existe vinculación entre la sociedad AGUIRRE NEWMAN BARCELONA, S.A. y MARKINA).

2. Con sustento en el criterio hermenéutico de las sentencias citadas, la sala de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad recurrente al entender que no se cumplen los requisitos de afectación a la actividad económica no siendo aplicable, por tanto, el régimen tributario especial a favor del arrendamiento financiero en el Impuesto sobre Sociedades, tal como consideró la Inspección de tributos.

3. MARKINA denuncia que dicho criterio interpretativo infringe el artículo 115 TRLIS, la Disposición Adicional 7ª LDIEC, y el artículo 27.2 LIRPF, en su redacción aplicable ratione temporis. Dichos preceptos no condicionan la aplicación del régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero a la existencia de una persona empleada y de un local destinado a la actividad, regulados en el artículo 27.2 LIRPF, tal y como la Sala a quo ha entendido.

1. A la vista de cuanto antecede, el recurso de casación preparado plantea una cuestión jurídica emparentada con la que planteaban los recursos de casación RCA/5873/2017, RCA/6300/2017, RCA/6299/2017 y RCA/1834/2018, admitidos a trámite por autos de esta Sección Primera de 14 de marzo (ES:TS:2018:2731 A), 16 de marzo (ES:TS:2018:2948 A), 21 de marzo (ES:TS:2018:3120A) y 10 de mayo de 2018 (ES:TS:2018:4957A), respectivamente [concretamente: "Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del capítulo XII del título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades"] y con la planteada en el recurso de casación RCA/ 3334/2018, de 10 de octubre de 2018 (ES:TS:2018:10651A) [concretamente: "Determinar si la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, regulado en los artículos 53 y 54 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se podía condicionar a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica de alquiler de inmuebles que reuniera los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, en su redacción temporalmente aplicable"] a saber:

Determinar si la aplicación del régimen especial regulado en el artículo 115 TRLIS, a favor de determinados contratos de arrendamiento financiero cuyo objeto es la cesión del uso de bienes inmuebles destinados al alquiler, se debe condicionar a la realización por el sujeto pasivo de una actividad económica en los términos previstos en el artículo 27.2 LIRPF, en su redacción temporalmente aplicable.

2. La cuestión enunciada no ha sido abordada en las sentencias del Tribunal Supremo y no carece manifiestamente del interés casacional objetivo que por tal causa legalmente se le presume, conforme al artículo 88.3.a) LJCA, puesto que es respondida de forma contradictoria por los distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la clarifique en pos de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española).

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 115 TRLIS (actual artículo 106 LIS); la Disposición Adicional 7ª LDIEC; y el artículo 27.2 LIRPF (BOE de 29 de noviembre),

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión