STS 268/2018, 20 de Febrero de 2018

La sentencia recurrida dispone en su parte dispositiva lo siguiente:

Desestimar el recurso interpuesto por el Procurador Don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en nombre y representación de FANCAR INVERSIONES S.L., contra el acuerdo del TEAC de 24 de abril de 2013, antes indicado, que se confirma por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora

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Don MANUEL SÁNCHEZ-PUELLES GONZÁLEZ CARVAJAL, Procurador de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la sociedad mercantil FANCAR INVERSIONES S.L., formaliza escrito de interposición del recurso de casación en el que se alegan los siguientes motivos:

Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al infringir la Sentencia de instancia los artículos 8 f ), 14 , 66 , 67 , 68 , 104 , 150.2 a ) y 217.1 e) de la LGT , así como de los artículos 57 y 62.1 e) de la Ley 30/1992 y 6.3 del Código Civil , en su redacción aplicable ratione temporis.

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , al infringir la Sentencia de instancia el artículo 150.5 de la LGT , en conexión con las infracciones denunciadas en el anterior motivo casacional.

El Abogado del Estado se opuso a la estimación del presente recurso solicitando no se diera lugar al mismo con condena en costas a la recurrente.

Se señaló para votación y fallo la fecha de 13 de febrero de 2018, en que tuvo lugar.

Objeto del recurso de la sentencia recurrida.

En el fundamento jurídico primero se sostiene lo siguiente:

Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de abril de 2013, en virtud del cual se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por FANCAR INVERSIONS S.L. contra el acuerdo de acuerdo de liquidación dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de fecha 4 de mayo de 2011 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 (por importe de 4.443.940,30 euros, más 965.691,62 euros de intereses) y contra el acuerdo de imposición de sanción (por importe de 2.211.970,15 euros), derivado de aquél, también dictado por la Jefa de la mencionada Oficina Técnica el 16 de septiembre de 2011.

Como consecuencia de la referida estimación parcial, la resolución impugnada anulaba las liquidaciones tributaria y sancionadora, ordenando retrotraer actuaciones según lo dicho en el último de sus Fundamentos Jurídicos. En éste, el TEAC apreció que, en virtud de lo previsto en el artículo 188.3 del RGAPGIT se debió haber notificado al interesado el correspondiente acuerdo de rectificación (que modificó la propuesta de liquidación formulada por el actuario) para que, en el plazo de los 15 días siguientes, aquél hubiese podido efectuar alegaciones a la nueva propuesta, apreciando la existencia de un defecto formal que disminuyó las posibilidades de defensa del interesado, por lo que ordenó la retroacción de actuaciones a efectos de que se cumplimentara el trámite establecido en dicho precepto

Premisa fáctica de la sentencia recurrida.

En el fundamento jurídico Tercero la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

(...)para la resolución del presente recurso debemos partir de los siguientes datos que obran en el expediente:

1) Las actuaciones inspectoras, referidas al ejercicio 2006, comenzaron el 7 de mayo de 2010, mediante comunicación de inicio notificada en dicha fecha, extendiéndose en el curso de las actuaciones 7 diligencias:

Diligencia nº 1, de 21 de mayo de 2010.

Diligencia nº 2, de 15 de septiembre de 2010.

Diligencia nº 3, de 11 de noviembre de 2010.

Diligencia nº 4, de 7 de febrero de 2011.

Diligencia nº 5, de 16 de febrero de 2011.

Diligencia nº 6, de 21 de febrero de 2011.

Diligencia nº 7, de 25 de febrero de 2011.

2) El día 29 de septiembre de 2010, la representante de la entidad, Doña Brigida , dirigió fax a la actuaria, Doña Lourdes , señalando:

" Estimada Lourdes : Lamento no poder acudir mañana día 30 a las 10 horas, el motivo que me parece ya comentamos es el ingreso de mi madre en el hospital para operarla mañana día 30, habiendonos anticipado la hora de ingreso. Rogaría pues pospusiéramos unos días la cita. Hablamos, gracias y saludos " (sic)

3) El día 11 de noviembre de 2010, se llevó a cabo la Diligencia nº 3, en la que se hizo constar:

" 1- En el día de la fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo y diligenciadas en fecha 15/09/2010. En dicha diligencia se le citaba para comparecer en estas oficinas el 30/09/2010. Se recibió un fax solicitando aplazamiento, que se adjunta a esta diligencia por lo que se le comunica que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , existe una dilación no imputable a la Administración".

2.- En dicha diligencia se le requería la aportación del contrato de arrendamiento firmado por "Fancar Oficinas" con la empresa "Laboratorios Belmac" en los ejercicios 2008 y 2009. Manifiesta que lo aportó en un CD que hasta ahora no se podido leer por la Inspección.

(...)

La próxima visita se concertará telefónicamente por las partes ".

4) En el Fundamento Segundo del acuerdo de liquidación se hizo constar, en referencia al plazo máximo de duración del procedimiento, lo siguiente:

" No se computan las dilaciones no imputables a la Administración que se relacionan a continuación:

- De 30/09/2010 (fecha fijada para la comparecencia, según diligencia de 15/09/2010) a 11/11/2010 (día en que compareció el obligado tributario según diligencia de la misma fecha) - 42 días: solicitud de aplazamiento mediante fax .

Considerando las circunstancias anteriores, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debe computar 42 días, por lo tanto el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluyó el día 18 de junio de 2006 ".

5) El referido acuerdo de liquidación, dictado el 4 de mayo de 2011, fue notificado a la entidad el 10 de mayo de 2011.

6) El acuerdo sancionador de fecha 16 de septiembre de 2011 fue notificado a la entidad el 27 de septiembre de 2011

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Fundamentación de la sentencia recurrida acerca de la existencia de dilaciones en el procedimiento.

En el fundamento jurídico quinto la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

"Al proyectar sobre el supuesto examinado la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas (y en otras que se pronuncian en el mismo sentido) extraemos la conclusión de que no puede ser imputada a la entidad esa dilación de 42 días.

Para ello debemos tener en cuenta lo siguiente:

1) En este caso, la Administración no dio respuesta a la solicitud de aplazamiento formulada por la representante de la entidad el 29 de septiembre de 2010, limitándose a dejar constancia de tal solicitud en la diligencia siguiente (de 11 de noviembre de 2010), sin especificar el motivo por el que no se contestó expresamente a aquélla.

2) Tampoco en dicha diligencia de 11 de noviembre de 2010 se precisó el motivo de haber fijado esa concreta fecha para la reanudación, ni cómo se fijó ésta (si se concertó con la representante de la entidad o si, simplemente, se comunicó a ésta la nueva fecha), ni qué razones había para que una solicitud de aplazamiento por "unos días", basada en una causa muy concreta, se tradujera en la práctica en 42 días de aplazamiento.

3) Tampoco ha explicado la Administración (ni en el acuerdo liquidatorio, ni después) en qué medida esa solicitud de aplazamiento (recordemos, " por unos días ") ha podido influir en el procedimiento hasta determinar una paralización del mismo durante 42 días.

4) Abunda en esta última idea el hecho de que en la diligencia de reanudación se hizo constar que la documentación requerida el 15 de septiembre de 2010 había sido aportada por la entidad mediante un CD, limitándose la actuaria -sin mayor especificación- a indicar que hasta ese momento no se había podido leer por la Inspección, lo que, obviamente, no significa necesariamente que estemos ante un retraso en la aportación de la documentación ni ante un incumplimiento del requerimiento previamente efectuado.

La parquedad de esa expresión impide, por otra parte, que pueda afirmarse sin género de dudas que dicha documentación tuviera, necesariamente, una influencia decisiva en la paralización del procedimiento y, del mismo modo, que el retraso en el análisis del CD fuera causado por la actuación de la entidad (dado que ésta desconocía que el CD no se había podido leer y que la razón de no poderse leer no ha sido concretada, por lo que, en principio, podría deberse tanto a un defecto en el soporte informático aportado por la entidad como a un defecto en el soporte de lectura informática empleado por la Administración).

5) No consta que la Administración, tras la aceptación tácita de la solicitud de aplazamiento, impulsara adecuadamente el procedimiento, como era su obligación, señalando una nueva fecha para reanudar las actuaciones, la cual, en todo caso, debería haberse fijado atendiendo al tiempo mínimo imprescindible para poder dar respuesta a la causa motivadora del citado aplazamiento. En consecuencia, no cabe apreciar la concurrencia en este supuesto de una actuación diligente de la Administración, la cual, como indicaba la doctrina jurisprudencial antes citada, es necesaria para poder imputar la dilación al interesado .

6) También debe tomarse en consideración, a efectos de examinar si la actuación de la Administración fue diligente en este procedimiento inspector en orden al cumplimiento del plazo máximo de duración de aquél, el dato objetivo de las fechas en que fueron extendidas las sucesivas diligencias. Y, en este punto, también debemos dar la razón a la parte actora que, en su demanda (página 11), destaca que entre una y otra diligencia llegaron a transcurrir hasta cuatro meses, siendo escasas las actuaciones y de reducida complejidad, pues tales aseveraciones se corresponden, en lo esencial, con el resultado del examen del expediente efectuado por esta Sala.

En definitiva, de lo expuesto se deduce, sin lugar a dudas, que en este caso no ha quedado justificada la imputación a la entidad de la dilación de 42 días en la duración del procedimiento. Siendo ello así, cabe constatar que éste excedió del plazo legal de 12 de meses de duración total, por lo que no cabe entender interrumpido el cómputo del plazo de prescripción.

Ahora bien, refiriéndose el procedimiento inspector al ejercicio 2006, como el cómputo del plazo de prescripción debe entenderse iniciado al día siguiente del último día del plazo para presentar la autoliquidación o declaración (25 de julio de 2007), cuando se notificó a la entidad el acuerdo liquidatorio (el 10 de mayo de 2011) aun no habían transcurrido los cuatro años del plazo de prescripción establecido en el artículo 66 de la LGT , por lo que no cabe acoger la alegación de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda del citado ejercicio.

En consecuencia, aunque hayamos acogido la alegación de la actora referida a la improcedencia de imputar a la entidad los 42 días de dilaciones, la misma no tiene influencia alguna en este caso en orden a apreciar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda del ejercicio 2006.»

Esta conclusión, por otra parte, seguiría siendo válida aunque tomáramos en consideración, a efectos de calcular el plazo de duración real del procedimiento inspector, la razón por la que el TEAC procedió a anular los acuerdos de liquidación y sanción (la falta de concesión de 15 días para alegaciones a la propuesta de rectificación hecha por la Jefa de la Oficina Técnica) pues, en tal caso, aun adicionando el plazo de 15 días para alegaciones al de duración real del procedimiento (que concluyó con la notificación del acuerdo liquidatorio realizada el 10 de mayo de 2011), la fecha final tampoco habría rebasado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 66 de la LGT , que concluiría el 25 de julio de 2011.

Primer motivo del recurso de casación. Caducidad del procedimiento inspector.

Se articula al amparo del 88.1, d) de la L.J.C.A., por infracción de los arts. 8,f ) 14 , 66 , 67 , 68 , 104 , 150.2,a y 217.1,e de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre; arts. 57 y 62.1,e de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y art. 6.3 del Código Civil .

La recurrente sostiene que, se han infringido esos preceptos, por cuanto se reconoce en la sentencia que se ha superado el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, así como que una dilación imputable al contribuyente por 42 días no puede calificarse como tal, al no concurrir los requisitos legales para que ese período de tiempo sea una dilación imputable al contribuyente, y en consecuencia se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, no pudiendo la Administración dictar resolución alguna que suponga una liquidación tributaria, aunque ésta se dicte y se notifique antes de haber transcurrido el plazo de prescripción, sino que procede reconocer la caducidad del procedimiento y archivo del mismo.

Cabe oponer, como hace la sentencia recurrida, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 -recurso de casación 5006/2005 - y la que en ella se cita, la sentencia de 27 de diciembre de 2010 -recurso de casación para unificación de doctrina 86/2007 - y la normativa contenida en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , así como el art. 36 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, modificado por R.D. 136/2000 , y ahora el art. 150.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, sobre la única consecuencia que se produce, de no haber respetado los referidos plazos, y es que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y la obligación de la Administración de resolver el procedimiento, y si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción de cuatro años, el procedimiento y la liquidación son plenamente válidos.

Como sostiene la sentencia impugnada, la liquidación por Impuesto de Sociedades, se refiere al ejercicio 2006. Por lo tanto, el "dies a quo" del plazo de prescripción para el ejercicio de la acción administrativa para liquidar, comienza el 25 de julio de 2007, que es cuando vence el plazo voluntario para presentar la autoliquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, anterior. Si la liquidación, aun habiendo rebasado el plazo de un año de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, descontando los 42 días citados, se notificó el 10 de mayo de 2011, entre el 25 de julio de 2007 y el 10 de mayo de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que, la liquidación cuando se notificó sí interrumpió el plazo de prescripción. Que es lo que ha acordado la sentencia impugnada, por lo que, el motivo no debe prosperar.

Segundo motivo de casación.-infracción por la sentencia del art. 150.5 de la LGT .

El siguiente motivo del recurso, articulado igualmente al amparo del art. 88.1, d) de la L.J.C.A ., por infracción por la sentencia del art. 150.5 de la LGT , porque, como la resolución del TEAC ha ordenado la retroacción del expediente de comprobación tributaria, para que se subsane un defecto procedimental, se está dando la posibilidad de que la Administración gire nueva liquidación, concediéndole el plazo de 6 meses a que se refiere el precepto citado, cuando según ella ese precepto es inaplicable.

Para la recurrente, en relación con el Fundamento Jurídico Sexto de la Sentencia de instancia, el tribunal "a quo" considera aplicable lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT al caso de autos, de forma que la Administración se ve habilitada a dictar en el plazo de seis meses un nuevo acto de liquidación en sustitución del anulado por el TEAC.

Esta conclusión, no obstante, parte de la consideración de la eficacia interruptiva de la prescripción por parte del acuerdo de liquidación originario (anulado en vía de revisión), por cuanto de concluirse que aquél no podía haber desplegado ningún tipo de efecto al encontrarse viciado de nulidad, nunca se habría llegado a habilitar el mecanismo de la retroacción previsto en el artículo 150.5 LGT de suerte que el reconocimiento de la posibilidad de retrotraer el procedimiento, en base al referido artículo, parte de la premisa errónea de atribuir efecto alguno a dicho Acuerdo anulado.

Para la recurrente, la Sala de instancia debería haber declarado la imposibilidad de dictar una nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.5 LGT en la medida en que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación habría prescrito al tiempo de dictarse la Sentencia, y ello como consecuencia de la interpretación jurídica que hemos sostenido en el anterior motivo casacional.

Como sostiene la sentencia recurrida en el fundamento de derecho sexto con ese motivo se quiere que la sentencia tenga un contenido preventivo de lo que pueda ocurrir en el futuro, cuando la Administración ejecute la resolución del TEAC. Y esa pretensión escapa del alcance y extensión del recurso contencioso administrativo, cuyo objeto es revisar la legalidad del acto administrativo impugnado y no hacer declaraciones con un contenido preventivo, para lo que pueda ocurrir en el futuro. El motivo ha de desestimarse.

A tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa procede imponer las costas procesales al recurrente hasta la cuantía máxima de 8000 euros, siguiendo la práctica habitual en este tipo de asuntos.